PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Los inventarios necesariamente están referidos a l

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Debe mantenerse la sanción impuesta pue la diferencia en el costo de ventas no fue justificada por el contribuyente DECLARACIONES PRIVADAS-Firmeza cuando no se ha notificado el requerimiento especial en el término de dos años El artículo 714 del E.T. establece la firmeza de la declaración privada (i) si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado el requerimiento especial, o desde su presentación si es extemporánea, o desde la presentación de la solicitud del saldo a favor, y (ii) que también queda en firme cuando vence el término para practicar la liquidación oficial y ésta no se notifica. El artículo 705 establece que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los mismos plazos mencionados en el numeral (i) anterior, contabilizados conforme allí se indica. REQUERIMIENTO ESPECIAL-Se puede suspender el término para notificación/ REQUERIMIENTO ESPECIAL-Con la práctica de la inspección tributaria se puede prorrogar por tres meses No obstante, el artículo 706 prevé la suspensión del término para notificar dicho requerimiento, cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados desde la notificación del auto que la decrete. Según las normas anteriores, en el caso del término de dos años para notificar el requerimiento especial que comienza cuando vence el plazo para declarar, éste se prorroga en tres meses más con la práctica de inspección tributaria, y la notificación del auto que la decreta es el punto de partida de esos tres meses.

INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Finalidad

Al respecto, el artículo 779 del E.T. autoriza a la administración para practicarla con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y el cumplimiento de las obligaciones formales, y la define como un medio de prueba para constatar directamente los hechos que interesan al proceso tributario, verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, y en ella pueden decretarse todos los medios de pruebas legales. INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Formalidades/ INSPECCIÓN TRIBUTARIA-No basta decretarla para suspender el término de notificación del requerimiento especial/ INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Debe ser efectiva Exige que se decrete mediante auto que se notifica por correo o personalmente, indicando los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla, la cual se inicia una vez notificado dicho auto, y de ella se levanta un acta con todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre y deben suscribirla los funcionarios que la adelanten. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co El Consejo de Estado ha señalado que no basta que se decrete la inspección para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que debe practicarse efectivamente, pues mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse que efectúen alguna "inspección" ni se configure dicha suspensión.

Y que al tener por finalidad practicar realmente la prueba, si ésta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría. …Por consiguiente carece de sustento la decisión del tribunal apoyada en la fecha del acta (15-septiembre/2010), la cual no podía confundir con aquella en que realizó los requerimientos de información en que consistió la práctica de la inspección tributaria, razón por la que con ese argumento no se le podía restar mérito a la práctica de dicha inspección. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-La administración encontró partidas sin incluir/ LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-El juego de inventarios está autorizado/ LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Los inventarios necesariamente están referidos a la verificación física de unidades o existencia de mercancías …Respecto de la única glosa que cuestionó en la demanda se advierte que el error contable que aduce no es pertinente frente al hecho en que lo hace consistir. En efecto, el artículo 62 del E.T. autoriza el sistema de “juego de inventarios” para establecer el costo de enajenación de los activos movibles, definidos como los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan en el giro ordinario de los negocios del contribuyente y que implican existencias al principio y fin de cada año o periodo gravable (art. 60 ib.). Es decir, que los inventarios necesariamente están referidos a la verificación física de unidades o existencia de mercancías, no a cálculos o estimativos a partir de los mismos.

De tal manera que el porcentaje de utilidad ($386’900.696) calculado sobre la venta de arroz efectuada en el año 2007 y que el contribuyente incluyó en el valor del inventario final de 2006 ($83’500.000), encontrado por la administración y que no desvirtuó, suma aquella con la cual justifica la diferencia frente a esta suma, no corresponde a la existencia de unidades o activos a que se refieren las normas citadas, por lo cual carece de sustento legal la oposición que el actor hace en esos términos sobre dicha glosa. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Marco legal/SANCIÓN POR INEXACTITUDCausales para eximirse de la misma El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. SANCIÓN POR INEXACTITUD -Se debe mantener pues la glosa por la diferencia en costo de ventas no se controvirtió

Concepto 001 – 426998-2013 Bogotá D.C., 13 de enero de 2014 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 41001233300020120010401

Radicado: 20580

Asunto: Impuesto de renta – Adición de ingresos – costos y deducciones – Extemporaneidad requerimiento Actor: MARCEL ELIAS SOLANO QUIMBAYA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente Marcel Elías Solano Quimbaya presentó la declaración de renta del año 2007, con saldo a pagar de $1’476.000.

2. La administración de impuestos de Neiva, previo requerimiento especial, profirió el 22 de marzo de 2011 la liquidación oficial de revisión en la cual adicionó ingresos, desconoció costos y deducciones, incrementó ganancias ocasionales y retenciones, y determinó un valor a pagar de $534’908.000, incluida la sanción por inexactitud

($328’266.000). Dicha dependencia confirmó las glosas señaladas y excluyó el valor de la renta determinada por comparación patrimonial, mediante la resolución 900034 del 16 de

abril de 2012, al decidir el recurso de reconsideración, y disminuyó el saldo a pagar a $318’182.000 y la sanción a $194’896.000.

3. El contribuyente interpuso demandada de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución mencionadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como quebrantados los artículos 29, 83, 338 constitucionales; 236, 651, 683 y 702 del E.T. En el concepto de violación justificó la diferencia de inventarios en el cálculo porcentual obtenido de la venta de arroz en enero y febrero de 2007 que llevó al inventario final de 2006, y adujo la improcedencia de la determinación de la renta mediante comparación patrimonial en subsidio del sistema ordinario que afirmó haberle desvirtuado a la administración. Señaló que no era suficiente notificar el auto que decretó la inspección tributaria, sino realizarla para que operara la suspensión de términos, pues de lo contrario la declaración privada quedaba en firme conforme ocurrió en este caso, además de las irregularidades incurridas en la misma. Se opuso a la sanción por inexactitud porque los supuestos errores encontrados por la administración eran ilegales.

4. El tribunal administrativo del Huila profirió sentencia el 9 de agosto de 2013, en la cual anuló la actuación demandada.

Consideró que la realización de la inspección tributaria se efectuó el 15 de septiembre de 2010 en que se elaboró el acta, en cuanto carecía de hora de inicio y

fecha y hora de terminación, la cual resultó posterior al término para notificar el requerimiento especial que vencía el 26 de junio de 2010 y se notificó extemporáneamente el 16 de septiembre del mismo año, en razón a que esa prueba no suspendió dicho término, pese a que el auto que la decretó fue notificado el 4 de los mismos, lo cual conllevaba la firmeza de la declaración privada.

5. La administración de impuestos interpuso recurso de apelación con fundamento en que la actuación fue oportuna porque el término para notificar el requerimiento especial vencía el 26 de junio de 2010 y el auto que decretó la inspección se notificó el 5 de los mismos, fecha esta desde la que no se contabiliza la suspensión, con lo cual dicho término se suspendió hasta el 26 de septiembre de 2010 y el citado requerimiento se notificó oportunamente el 17 de este mes y año.

Señaló que no se vulneró el artículo 779 del E.T. porque el acta de inspección tributaria cumplía con todos los requisitos allí previstos. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Conforme a la apelación se debe determinar si la notificación del requerimiento especial fue oportuna y si la inspección tributaria se practicó y suspendió el término para efectuar dicha notificación.

1. Firmeza de la declaración privada.

El artículo 714 del E.T. establece la firmeza de la declaración privada (i) si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado el requerimiento especial, o desde su presentación si es extemporánea,

o desde la presentación de la solicitud del saldo a favor, y (ii) que también queda en firme cuando vence el término para practicar la liquidación oficial y ésta no se notifica. El artículo 705 establece que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los mismos plazos mencionados en el numeral (i) anterior, contabilizados conforme allí se indica. No obstante, el artículo 706 prevé la suspensión del término para notificar dicho requerimiento, cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados desde la notificación del auto que la decrete. Según las normas anteriores, en el caso del término de dos años para notificar el requerimiento especial que comienza cuando vence el plazo para declarar, éste se prorroga en tres meses más con la práctica de inspección tributaria, y la notificación del auto que la decreta es el punto de partida de esos tres meses. 1.1. El presente caso. El término para declarar venció el 26 de junio de 2008, a partir del cual se contabilizaban los dos años para notificar el requerimiento especial que vencían el 26 de junio de 2010, pero el auto que decretó la inspección tributaria fue notificado el 5 de junio de 2010, razón por la que ese vencimiento se extendía hasta el 26 de septiembre. En ese orden, fue frente al plazo de los dos años para notificar dicho requerimiento que produjo efectos la suspensión de los tres meses con la inspección tributaria. Por esa razón no se contabilizaban esos tres meses desde la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, ya que esa notificación solo constituye el inicio

de esos tres meses, los cuales deben transcurrir estando en curso el plazo de los dos años citados, para que surta efectos la suspensión que producen. Lo anterior conlleva que en principio el requerimiento notificado el 17 de septiembre de 2010 fue oportuno. Sin embargo, es necesario efectuar el análisis sobre si la inspección tributaria se practicó o no para determinar si esa suspensión resultó efectiva.

2. La inspección tributaria.

Al respecto, el artículo 779 del E.T. autoriza a la administración para practicarla con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y el cumplimiento de las obligaciones formales, y la define como un medio de prueba para constatar directamente los hechos que interesan al proceso tributario, verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, y en ella pueden decretarse todos los medios de pruebas legales. Exige que se decrete mediante auto que se notifica por correo o personalmente, indicando los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla, la cual se inicia una vez notificado dicho auto, y de ella se levanta un acta con todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre y deben suscribirla los funcionarios que la adelanten. El Consejo de Estado ha señalado que no basta que se decrete la inspección para suspender el término de notificación del requerimiento especial, sino que debe practicarse efectivamente, pues mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse que efectúen alguna "inspección" ni se configure dicha suspensión.

Y que al tener por finalidad practicar realmente la prueba, si ésta no se realiza dentro de los tres meses siguientes, así sea con el levantamiento de al menos una diligencia, no puede operar la suspensión prevista en la ley, por cuanto el objeto de la norma no se cumpliría.1 2.1. El caso concreto. Se observa que una vez decretada la inspección tributaria mediante auto 000080 del 3 de junio de 2010, y notificado el 5 del mismo mes y año, la administración requirió el 21 de los mismos a Leasing de Occidente y a Leasing Corficolombiana S.A., sobre las operaciones económicas que efectuaron con el contribuyente, y que dicha inspección se hizo constar en el acta del 15 de septiembre de 2010 en la que dejó constancia de la diferencia entre el inventario final de 2006 y el inicial de 2007. Es decir que, una vez notificada la inspección tributaria (4-junio/2010), los requerimientos de información que formuló a las entidades citadas (21-junio/2010) configuraron su práctica dentro de los tres meses para efectuarla, y consecuente suspensión del término de notificación del requerimiento especial, independiente del levantamiento del acta respectiva el 15 de septiembre de 2010, en cuanto éste hecho no desvirtúa tales diligencias cuando se efectuaron, las cuales tampoco desconoció el demandante. 1 Sentencia del 23 de febrero de 2011, expediente 17686. El demandante alegó que la administración tenía las respuestas a los requerimientos que formuló a las entidades citadas, antes de la inspección que decretó. Sin

embargo, esas respuestas están referidas a entidades diferentes.2 Por consiguiente carece de sustento la decisión del tribunal apoyada en la fecha del acta (15-septiembre/2010), la cual no podía confundir con aquella en que realizó los requerimientos de información en que consistió la práctica de la inspección tributaria, razón por la que con ese argumento no se le podía restar mérito a la práctica de dicha inspección.

3. Las demás pretensiones.3

La administración encontró ingresos por arriendos sin reportar, disminuyó costos y deducciones: (i) el valor del inventario inicial de 2007 porque era superior al inventario final de 2006 que debió tomar, (ii) las compras de alimentos para peces carecían de relación de causalidad con la venta de arroz; incrementó las ganancias ocasionales en la venta de un automóvil, aumentó las retenciones en proporción a los ingresos adicionados, y determinó la renta por comparación patrimonial, aspecto éste que descartó en reconsideración. En la demanda el actor solamente se refirió a la diferencia del inventario inicial ($398’137.790) contra el final ($83’500.000), que justificó en un error contable porque se debía tomar el margen utilidad por ventas de enero y febrero de 2007 de cultivos de arroz sembrados en noviembre y diciembre de 2006, que no estaba obligado a llevar libros de contabilidad pero envió información para responder el requerimiento ordinario, y cuestionó la sanción por inexactitud. Aunque se opuso a la determinación de la renta por comparación patrimonial en subsidio del sistema ordinario, este aspecto fue aceptado por la administración en

reconsideración, razón por la que no es objeto de examen. Tampoco se debe 2 Confrontar folios 20, 22, 25 y 27. 3 En cuanto fueron objeto de demanda, constituyen la finalidad de la acción (art. 138 C.P.A.C.A.) y de la fijación del litigio, se deben examinar al carecer de fundamento los argumentos de extemporaneidad del requerimiento especial en que el tribunal sustentó la nulidad que decretó. estudiar su oposición a la obligación de llevar contabilidad en cuanto da fe de llevarla, según la certificación que suscribió conjuntamente con el contador.4 Respecto de la única glosa que cuestionó en la demanda se advierte que el error contable que aduce no es pertinente frente al hecho en que lo hace consistir. En efecto, el artículo 62 del E.T. autoriza el sistema de “juego de inventarios” para establecer el costo de enajenación de los activos movibles, definidos como los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan en el giro ordinario de los negocios del contribuyente y que implican existencias al principio y fin de cada año o periodo gravable (art. 60 ib.). Es decir, que los inventarios necesariamente están referidos a la verificación física de unidades o existencia de mercancías, no a cálculos o estimativos a partir de los mismos. De tal manera que el porcentaje de utilidad ($386’900.696)5 calculado sobre la venta de arroz efectuada en el año 2007 y que el contribuyente incluyó en el valor del inventario final de 2006 ($83’500.000), encontrado por la administración y que no

desvirtuó, suma aquella con la cual justifica la diferencia frente a esta suma, no corresponde a la existencia de unidades o activos a que se refieren las normas citadas, por lo cual carece de sustento legal la oposición que el actor hace en esos términos sobre dicha glosa.

4. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un 4 Verificar folios 192 – 203 c.a. 5 Corresponde al 70% del valor vendido a Arroz Roa, determinado por el contribuyente, aunque no coincide con los $314’637.790 determinados como diferencia glosada por la administración. menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En este caso se debe mantener ducha sanción impuesta por la omisión de ingresos, en cuanto esta glosa no se controvirtió en la demanda, y por la diferencia en el costo

de ventas, en la medida que no fue justificada por el contribuyente, aspectos que no constituyen la diferencia de criterio alegada por el actor, por cuanto esas inexactitudes no surgieron de la interpretación de una norma, razón por la cual se debe mantener la actuación administrativa demandada. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado