PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Modifica la declaración del impuesto sobre las ven

RECURSO DE RECONSIDERACION-Contra resolución que impuso sanción por imputación improcedente IMPUESTO A LAS VENTAS-Imputación LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Modifica la declaración del impuesto sobre las ventas disminuyendo el saldo a favor del declarante SANCION POR INEXACTITUD-Requisitos de procedencia Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 24496 2 Concepto 162 2019-276643 Bogotá, D.C., 4 de junio de 2019 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020170038101

Radicado: 24496

Asunto: IMPTO VENTAS – IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE

Actor : COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (antes SUBARU DE COLOMBIA S.A.) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir

concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., el 18 de marzo de 2010 presentó declaración del impuesto sobre las ventas del 1° bimestre del año 2010, con un saldo a favor por valor de $2.477.927.00. 2.- El 21 de mayo de 2010, en la declaración de IVA del 2° bimestre, la sociedad imputó el saldo a favor registrado en su declaración del 1° bimestre del año gravable 2010. 3 Expediente 24496 3.- Previo requerimiento especial, el 10 de diciembre de 2013, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000113, mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 1° bimestre del año gravable 2010, disminuyendo el saldo a favor a $1.413’617.000. 4.- El 15 de mayo de 2015, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 31238201500054, mediante el cual propuso la imposición de una sanción por improcedencia de la imputación del saldo a favor del IVA correspondiente al 1° bimestre del año gravable 2010. 5.- La DIAN profirió la Resolución Sanción 312412015000121 de 23 de noviembre de 2015, por la cual impuso a la sociedad la sanción por imputación improcedente consistente en el reintegro de $1.064.310.000, más los intereses moratorios correspondientes. 6.- La sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la

anterior resolución, el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administración de Impuesto mediante la Resolución 008184 de 26 de octubre de 2016. 7.- COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de la Resolución Sanción 312412015000121 del 23 de noviembre de 2015 y de la Resolución 008184 de 25 de octubre de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos sancionó a la sociedad por improcedencia de la imputación del saldo a favor, respecto de la declaración de IVA del 2° bimestre del año gravable 2010. Considera la demandante que los actos acusados violan los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 647, 670, 683 y 730 del Estatuto Tributario; 87, 88 y 137 de la Ley 1437 de 2011 y 197 de la Ley 1607 de 2012. Expediente 24496 4 8.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 16 de noviembre de 2018, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 8.1.- Proceso de determinación del impuesto – Proceso sancionatorio. Al determinarse un menor saldo a favor en la liquidación oficial, implica que es sobre este valor que le asiste derecho al contribuyente para solicitar la devolución y/o compensación, o imputación; en consecuencia, cualquier exceso que haya

sido devuelto o imputado, se torna improcedente y por tanto debe ser objeto de reintegro. La actuación que adelanta la Administración de Impuestos para la realización de una devolución, es previa e independiente al proceso de determinación del tributo, ya que se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, y en la que se adelanta una mínima actividad probatoria para ordenar una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella, tras el proceso de determinación del impuesto.1 Resulta claro para la Sala, que en el presente caso concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes el uno del otro: el primero, el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la liquidación oficial de revisión, mediante la cual se modifica la declaración privada y, el segundo, el de la imposición de la sanción por devolución improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Por tal razón, la Administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma independiente, sin que se vislumbre nulidad alguna. En tal sentido, el Consejo de Estado2 ha dicho que el proceso de determinación del tributo constituye un procedimiento independiente y distinto de aquél por el 1 Sentencias de 26 de febrero de 2009 y 21 de abril de 2016, Expedientes 2008-00052-01 y 201400263-00, Magistradas Beatriz Martínez Quintero y Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, respectivamente. 2 Sentencia de 5 de junio de 2007, Sección Cuarta, Expediente 16001.

5 Expediente 24496 cual se impone la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones y que los dos procesos administrativos son autónomos, aunque el de determinación tiene efectos jurídicos sobre el sancionatorio. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 670 del E.T. y la jurisprudencia citada, se concluye que el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por imputación improcedente, el de la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina oficialmente el impuesto. Fue la voluntad del legislativo, establecer el término de dos (2) años para imponer la sanción, contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. De acuerdo con lo expuesto, no le asiste razón a la contribuyente, pues el proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación del tributo y el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Aclara la Sala, que la posibilidad de anulación del acto administrativo de determinación oficial del tributo, en ningún caso impide que se continúe con el proceso sancionatorio, hasta tanto se resuelva la legalidad del primero, porque de anularse, el efecto sobreviniente es el decaimiento de acuerdo con el artículo 91 del CPACA. Por lo tanto, se niega el cargo. 8.2.- Sanción por Imputación Improcedente – Intereses moratorios. Tras la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario, la Sala advierte que dicha norma, al regular la sanción por imputación improcedente, prevé solo el reintegro

de la suma imputada de forma improcedente y los intereses moratorios sobre dicho valor. Es decir, el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer sobre esa suma intereses moratorios, pues existe una parte del impuesto que no Expediente 24496 6 se pagó oportunamente, mas no hay lugar a su incremento en un 50% por cuanto la Administración no entregó suma de dinero al contribuyente. Por las anteriores razones, la Sala desestima el argumento de la demandante, pues la administración está facultada para sancionar, sin perjuicio de que en un futuro ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio, por la posterior nulidad de la liquidación oficial del tributo y pierda fundamento la sanción impuesta. 8.3.- Sanción por imputación improcedente – sanción por inexactitud – base de liquidación de intereses moratorios (principio NON BIS IN IDEM). No se sanciona dos veces al contribuyente por el mismo hecho, al ser sancionado por inexactitud en el proceso de determinación y sancionado por imputación improcedente en el proceso sancionatorio. En este entendido, la base para liquidar los intereses por mora, no incluye el valor de la sanción por inexactitud.3 La Administración determinó que la sociedad demandante debía liquidar intereses moratorios sobre el valor a reintegrar, esto es la suma de $1.064.310.000, valor en el cual no se incluye la sanción por inexactitud. La Sala encuentra que la sociedad debe reintegrar la suma imputada de forma improcedente junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales

deberán liquidarse sobre dicho valor desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. En consecuencia, se niegan las pretensiones incoadas. 9.- La sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 3 Sentencia de 10 de febrero de 2011, Expediente 17909. 7 Expediente 24496 9.1.- Respecto al cobro de intereses moratorios sobre la totalidad del saldo a favor incluyendo la sanción establecida ($1.064.310.000), sobre el cual solicitan la devolución, constituye una violación al principio de equidad y transgresión al artículo 634 del E.T., en la medida que en la práctica se cobran intereses de mora sobre la sanción de inexactitud determinada en la liquidación oficial. 9.2.- El acto administrativo no tipifica la conducta sancionable de forma expresa, desconociendo el derecho de defensa y el debido proceso, pues no se solicitó compensación ni devolución por la suma de $1.064.310.000. El artículo 670 del E.T., señala que los hechos sancionables deben ser señalados en forma clara y expresa. 9.3.- Principio de Non bis in ídem. No se encuentra fundamento jurídico para que la resolución acusada imponga una sanción diferente de la impuesta en la liquidación oficial de revisión. Se impone doble sanción y se vulnera el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho. En la declaración del primer bimestre de 2010 no hubo devolución ni

compensación, ni imputación; luego, por $1.064.310.000 respecto del primero período no puede haber más sanciones que las impuestas en la liquidación oficial. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Resolución Sanción por Devolución Improcedente 312412015000121 de 23 de noviembre de 2015 y de la Resolución 008184 de 25 de octubre de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del IVA, correspondiente al 1° bimestre Expediente 24496 8 del año 2010 y ordenó a la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A.) el reintegro de $1.064.310.000, más el pago de los intereses moratorios. Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, en los siguientes términos: 1.- Es importante remitirnos al texto normativo que regula la situación sancionada, es decir el artículo 670 del E.T., que prevé: “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en

exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Negrillas de la Delegada) (…)”. De acuerdo con el anterior texto normativo, la devolución de un saldo a favor realizada al contribuyente no es definitiva, por cuanto la Administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso, ordenará el reintegro de la suma devuelta que ha sido determinada como improcedente, con la sanción allí indicada.4 Se observa, que la norma tributaria solamente exige a la Administración expedir la liquidación oficial en la que se rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente. La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado 4 Sentencia del 6 de octubre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16896. 9 Expediente 24496 con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que ésta hace produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación.

Por tal razón, la inexactitud de la declaración se sanciona en el acto que determina oficialmente el impuesto. Esta sanción, es independiente de la sanción que nos ocupa, la cual obedece a la imputación improcedente realizada por la sociedad demandante, consistente en la diferencia entre el nuevo saldo a favor determinado y el saldo a favor declarado en la liquidación privada, que fue imputado. Así las cosas, no es predicable la violación al principio non bis in ídem, toda vez que en la liquidación oficial de revisión lo que sancionó la Administración fue la inexactitud declarada y en los actos que nos ocupan la conducta sancionada es la imputación improcedente. 2.- Ha señalado el Consejo de Estado como requisitos para imponer la sanción: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de la liquidación oficial.5 En el presente asunto, atendiendo los requisitos para la procedencia de la sanción por imputación improcedente, se requería que se hubiera imputado el saldo a favor, que ese saldo a favor haya sido modificado o rechazado mediante liquidación oficial y que notificara dicha liquidación. Del texto de los actos administrativos demandados se deduce que la Administración ha dejado claramente establecido que ordena el reintegro de un saldo a favor del primer bimestre de 2010, imputado improcedentemente en el segundo bimestre del año 2010, en virtud de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000113 de 10 de diciembre de 2013 en la que se determinó

oficialmente un saldo a favor de $1.413.617.000. Además, que obró con fundamento en el inciso cuarto del artículo 670 del E.T., según el cual cuando en 5 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. Expediente 24496 10 el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del período siguiente, la administración exigirá su reintegro incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Por lo tanto, no es de recibo el reparo de la apelante consistente en que la Administración no tipificó la conducta sancionable. 3.- Observa el Ministerio Público que en la resolución sanción acusada se ordena el reintegro de la suma imputada por valor de $1.064.310.000, que es el valor correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor declarado ($2.477.927.000) y el saldo a favor determinado ($1.413.617.000), más los intereses moratorios. El saldo a favor determinado como imputado improcedentemente, equivale a la diferencia entre el saldo a favor del primer período de 2010 declarado ($128.439.000) y el impuesto a pagar liquidado oficialmente ($280.911.000), es decir la suma de $409.350.000 más $654.960.000 liquidado como sanción por inexactitud. En este estado, tiene la razón la recurrente en cuanto si bien debe reintegrar, de acuerdo con la liquidación oficial, $1.064.310.000, se debe tener en cuenta que

ese valor está afectado por la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión la cual ascendió a la suma de $654.960.000, valor éste que no estaba obligado a pagar la contribuyente al momento de declarar IVA del 1° bimestre de 2010. Por tal razón, para efectos de liquidar los intereses de mora se debe tomar como base el monto resultante de restar del valor a reintegrar, el valor de la sanción por inexactitud. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, con la salvedad de restar del monto a reintegrar (el cual puede mantenerse o variar de acuerdo a las resultas del proceso que se adelanta contra los actos liquidatorios), el valor de la sanción por inexactitud liquidada en la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000113 del 10 de diciembre de 2013 (que también podría variar de 11 Expediente 24496 acuerdo al fallo que se dicte en el referido proceso), para obtener la base sobre la cual se deben liquidar los intereses moratorios. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez