PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Sanción por imputación improcedente en la declarac

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de revisión de impuesto de renta y acto de resolver recurso de reconsideración IMPUESTO PREDIAL-Recurso de reconsideración LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Sanción por imputación improcedente en la declaración de renta LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Reintegro de sumas devueltas o compensadas en exceso por rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución o compensación Es importante precisar que, conforme al inciso segundo del artículo 670 del E.T., si la Administración, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, debe reintegrarse la suma devuelta o compensada en exceso. Así mismo, el inciso cuarto del citado artículo, establece que, cuando el saldo a favor que ha sido modificado o rechazado haya sido imputado en la declaración del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Estos intereses se aplican al valor del impuesto dejado de pagar por el año 2011, en virtud de la imputación improcedente. Lo anterior está en consonancia con la Sentencia C-075 de 2004, mencionada por la sociedad recurrente, toda vez que en ella la Corte Constitucional expone que el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer los intereses moratorios sobre la parte del impuesto a cargo que no se pagó oportunamente. LIQUIDACION OFICIAL DE IMPUESTOS-Se requiere su notificación para adelantar el proceso sancionatorio por compensación y/o devolución improcedente De acuerdo con el contenido del artículo 670 del E.T., y la citada jurisprudencia, el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por

compensación y/o devolución improcedente, la notificación de la liquidación oficial del impuesto. Expediente 24824 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 25000233700020170065401

Radicado: 24824

Asunto: Impuesto de renta Actor: PERENCO OIL AND GAS COLOMBIA LIMITED De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 11 de marzo de 2011, la sociedad PERENCO OIL AND GAS COLOMBIA LIMITED (antes PETROBRAS COLOMBIA LIMITED), presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, determinando un saldo a favor de $19.034.413.000, el cual fue imputado al presentar la declaración de renta del año gravable 2011. La DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2010 de la sociedad, determinando un mayor impuesto a pagar de $13.105.786.000 y una sanción por inexactitud de $20.969.258.000, mediante la Liquidación Oficial de Revisión

312412013000103 del 20 de noviembre de 2013 y la Resolución 900.351 de 12 de noviembre de 2014 que confirmó la liquidación. Los actos liquidatorios se encuentran demandados ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el proceso 25000233700020150080800. 2.- La DIAN, previo pliego de cargos, profirió en contra de la sociedad demandante la sanción por imputación improcedente, a través de la Resolución 312412015000116 del 12 de noviembre de 2015. Contra la anterior sanción, se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente por medio de la Resolución 009.498 del 2 de diciembre de 2016. 3.- La sociedad PERENCO OIL AND GAS COLOMBIA LIMITED, a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Expediente 24824 en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de las Resoluciones 312412015000116 del 12 de noviembre de 2015 mediante la cual la DIAN impuso sanción a la demandante por imputación improcedente en la declaración de renta del año gravable 2011, ordenando el reintegro de la suma de $19.034.413.000, junto con los correspondientes intereses de mora, que corresponde al saldo a favor declarado en el año 2010 y 009498 del 2 de diciembre de 2016, que confirmó la resolución sanción. Considera la demandante que los actos acusados violan los artículos 29, 87,

95, 209 y 363 de la Constitución Política; 670 y 683 del Estatuto Tributario; 137 y 138 del C.P.A.C.A. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 19 de junio de 2019, negando las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones: 4.1.- Sobre la sanción por devolución y/o compensación e imputación improcedente, conforme a la jurisprudencia el Consejo de Estado1, sea lo primero advertir que el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y el de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones, compensaciones e imputaciones, son diferentes e independientes, en la medida en que el primero tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, que tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta, en tanto que la segunda, se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas, compensadas o imputadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor que fue objeto de devolución, compensación o imputación. En lo que tiene que ver con la sanción por improcedencia en la imputación, el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé, como presupuesto para su procedencia, que la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechace o modifique el saldo a favor objeto de imputación; caso en el cual, se debe ordenar el reintegro de la suma imputada en exceso de la que procedía legalmente.

Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado2, la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la imputación efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, son dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye en la actuación de revisión. 1 Sentencia del 19 de marzo de 2015 del Consejo de Estado - Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación No. 25000-2127-000-2007-0011-01(19507). 2 Sentencia de 11 de noviembre de 2009, Sección Cuarta, Expediente 16708 Expediente 24824 Una vez verificado el hecho sancionable, la Administración debe solicitar el reintegro de la devolución, compensación o imputación improcedente, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2° del artículo 670 del Estatuto Tributario, es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción, hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo. El saldo a favor del año 2010, imputado por la sociedad demandante en la declaración de renta del año 2011, fue rechazado mediante liquidación oficial de revisión, debidamente notificada; en aplicación del artículo 670 del E.T., era procedente la sanción impuesta en los actos demandados y no hubo aplicación indebida de la referida norma, pues no había impedimento legal para imponer la sanción por el hecho de que la liquidación oficial de revisión estuviera

demandada ante la jurisdicción contencioso administrativa.3 Por lo expuesto, como quiera que para la expedición de la resolución sanción el artículo 670 del E.T., sólo indica como requisito la debida notificación de la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor que fue objeto de devolución, compensación o imputación, y en el presente caso, dicho requisito se cumplió, la DIAN podía expedir la resolución por medio de la cual impuso sanción a la demandante por imputación improcedente. Por lo anterior, no tiene vocación de prosperidad el cargo de aplicación indebida del artículo 670 del E.T. 4.2.- Como consecuencia de la determinación del impuesto de renta del año 2010, se impuso un saldo a pagar de $15.040.631.000 y la génesis del mayor impuesto determinado fue el desconocimiento de deducciones y la adición de la renta líquida. La sanción impuesta por imputación improcedente, corresponde al reintegro del saldo a favor improcedente imputado en la declaración de renta del año 2011 y equivale al saldo a favor declarado en la declaración de renta del año 2010, rechazado por la Administración en la liquidación oficial. En esa medida, al contribuyente no se le está imponiendo una doble obligación, pues el proceso liquidatorio y el sancionatorio son trámites distintos y autónomos, por lo que no prospera el cargo de nulidad. 4.3.- La DIAN adelantó el proceso de fiscalización en contra de la demandante por la declaración de renta del año 2010 y rechazó el saldo a favor que fue imputado en la declaración de renta del año 2011; así, se configuró el requisito

legal previsto en el inciso cuarto del artículo 670 del E.T. 3 Sentencia de 8 de junio de 2017, Consejo de Estado, Sección Cuarta, Expediente 19389. Expediente 24824 Los actos acusados no vulneraron los principios de equidad y justicia, pues la sanción impuesta tuvo como sustento lo dispuesto por el legislador ante la improcedencia de la imputación de un saldo a favor, sin que le sea dable a la Administración efectuar estudios o análisis de razonabilidad más allá de lo establecido en la ley. Al no haberse desvirtuado la legalidad de los actos demandados, procede denegar las pretensiones de la demanda. 5.- La sociedad PERENCO OIL AND GAS COLOMBIA LIMITED, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, exponiendo su inconformidad en los siguientes términos: 5.1.- La sentencia apelada desconoce que con la imposición del reintegro exigido se genera un doble cobro de la obligación tributaria, toda vez que la misma suma fue requerida en el proceso de determinación del impuesto. El artículo 670 del E.T. prevé que, cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable, en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses sancionatorios correspondientes. Entonces, la consecuencia de imputar un saldo improcedente es el reintegro del valor indebidamente imputado junto con los intereses moratorios, pero no incrementados en un 50%. De acuerdo con la Sentencia C-075 de 2004 de la Corte Constitucional, el

contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer sobre esa suma intereses moratorios pues también aquí una parte del impuesto a cargo no se pagó oportunamente. Concluye que el saldo a favor inicialmente liquidado solo puede ser solicitado en devolución por la Administración Tributaria en el proceso principal, quedando inhabilitada la DIAN para pedir el reintegro del valor imputado por la Compañía en el proceso sancionatorio. El valor a pagar determinado por la DIAN, cuando modificó la declaración del impuesto de renta, corresponde a la sanción por inexactitud. Sobre esta sanción, no se pueden liquidar intereses, entonces no existe base para determinar la sanción que prevé el artículo 670 del E.T. El artículo 634 del E.T. prevé que los intereses de mora se causan exclusivamente sobre impuestos, anticipos y retenciones, sin que en aparte alguno de la norma se establezca que deben liquidarse intereses de mora sobre sanciones. Expediente 24824 En el evento en que PERENCO resulte vencido en el proceso de determinación del impuesto, únicamente deberá reintegrar el valor de $19.034.413.000 que corresponde a la totalidad de la sanción por inexactitud y por consiguiente no es posible liquidar ni pagar intereses de mora. No resulta razonable que la Administración solicite al contribuyente el pago de sumas duplicadas que conllevan a un doble cálculo de intereses de mora. 5.2.- En el caso en que sea exigible el reintegro solicitado por la DIAN, el mismo deberá reducirse. En el proceso en el que se encuentra en discusión los actos liquidatorios, el Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos y modificó el valor a pagar por

sanción por inexactitud, modificándola y reduciéndola de $20.969.258.000 a $13.105.786.000. De acuerdo con lo anterior, el nuevo monto liquidado por sanción por inexactitud, sería el valor a reintegrar y como corresponde a una sanción, no puede existir liquidación de intereses de mora, pues el artículo 670 del E.T. (modificado por la Ley 1819 de 2016) prevé que la base para liquidar los intereses no incluyen las sanciones que se llegasen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución, compensación o imputación. 5.3.- La sanción por imputación improcedente no puede ser ejecutada hasta que se encuentre en firme la liquidación oficial de revisión. Mientras no se dé una decisión definitiva por parte de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se encuentra en discusión la determinación del tributo y por lo tanto el saldo a favor. La Administración no cuenta con un acto contentivo de una liquidación oficial en firme, con base en la cual se pueda hablar de una situación jurídica consolidada que autorice la iniciación del proceso de cobro de la suma indebidamente imputada. 5.4.- Por lo anterior, al amparo del artículo 161 del CGP, solicita la sociedad recurrente que se declare la suspensión por prejudicialidad de este proceso, hasta que se resuelva el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho del acto de determinación oficial del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010, por ser el soporte y fundamento de la sanción demandada en esta oportunidad. Si se declara que PERENCO liquidó correctamente el saldo a favor en el año

gravable 2010, desaparecerá el fundamento para imponer la sanción por imputación improcedente que aquí se discute. Expediente 24824 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de las Resoluciones 312412015000116 del 12 de noviembre de 2015 y 009.498 del 2 de diciembre de 2016, mediante las cuales la DIAN impuso a la sociedad PERENCO OIL AND GAS COLOMBIA LIMITED, sanción por imputación improcedente en la declaración de renta del año gravable 2011, ordenando el reintegro de la suma de $19.034.413.000, que corresponde al saldo a favor declarado en el año 2010, rechazado en la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000103 del 20 de noviembre de 2013. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de la sociedad demandante, esta agencia del Ministerio Público se pronunciará en los siguientes términos: 1.- En los actos administrativos acusados, no se liquidó la sanción de los intereses moratorios incrementados en un 50%; no obstante, la improcedencia de la liquidación de los intereses moratorios incrementados, no impide que la Administración imponga al contribuyente el deber de reintegrar el saldo a favor imputado improcedentemente. Es importante precisar que, conforme al inciso segundo del artículo 670 del E.T., si la Administración, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, debe reintegrarse la suma devuelta o compensada en exceso. Así mismo, el inciso cuarto del citado

artículo, establece que, cuando el saldo a favor que ha sido modificado o rechazado haya sido imputado en la declaración del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Estos intereses se aplican al valor del impuesto dejado de pagar por el año 2011, en virtud de la imputación improcedente. Lo anterior está en consonancia con la Sentencia C-075 de 2004, mencionada por la sociedad recurrente, toda vez que en ella la Corte Constitucional expone que el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer los intereses moratorios sobre la parte del impuesto a cargo que no se pagó oportunamente. Por lo tanto, la actuación de la Administración y la posición del Tribunal están ajustadas a derecho y el planteamiento de la demandante, lejos de ser un cargo contra la sentencia de primera instancia, está acorde con lo decidido respecto a los intereses moratorios. Expediente 24824 2.- Afirma la sociedad recurrente que sólo con la liquidación oficial deberá devolver el saldo a favor, quedando inhabilitada la DIAN para pedir el reintegro del valor imputado en la sanción que se demanda. Los actos administrativos materia de estudio en este proceso, aluden al reintegro del saldo a favor imputado improcedentemente en la declaración de renta del año gravable 2011; dicha improcedencia, es producto del desconocimiento del saldo a favor en la declaración de renta del año 2010. Por lo tanto, al quedar en firme la liquidación oficial, queda en firme el saldo a pagar determinado oficialmente. Además, con la firmeza de la liquidación, adquiere firmeza la improcedencia de la imputación del saldo a favor en la declaración de

renta del siguiente año, que es la que exige del contribuyente el reintegro del valor imputado en exceso. No es cierto que la Administración sancionó a la demandante dos veces por el mismo hecho, pues no se iniciaron dos procesos sancionatorios en contra de la sociedad, sino que como consecuencia de la determinación del impuesto de renta del año gravable 2010 que rechazó deducciones e impuso sanción por inexactitud, desapareció el saldo a favor. En el presente caso, la sanción impuesta por imputación improcedente corresponde al reintegro del saldo a favor improcedente, imputado en la declaración de renta del año 2011, que equivale al saldo a favor consignado en la declaración de renta del año gravable 2010, desconocido por la Administración en la liquidación oficial de revisión. En esa medida, al contribuyente no se le está imponiendo doble sanción pues el proceso liquidatorio y el sancionatorio, son distintos y autónomos y la génesis de las sanciones son hechos distintos. Por lo anterior, no procede el cargo de doble pago planteado por la sociedad demandante. 3.- Afirma la sociedad demandante que el reintegro solicitado por la DIAN debe reducirse porque el Tribunal, en el proceso que conoce de los actos liquidatorios, procedió a reducir la sanción por inexactitud, que es el valor a reintegrar. No es de recibo esta posición por cuanto en los actos materia de estudio no se está cobrando una sanción por inexactitud como lo quiere hacer ver la demandante. Lo cierto es, que si en la decisión final, con respecto a los actos que liquidaron oficialmente el impuesto de renta de la sociedad para el año gravable 2010, se

establece un saldo a favor, éste será el que tendría derecho a imputar la Expediente 24824 contribuyente en el año 2011 y habría lugar al ajuste del valor a reintegrar por improcedencia de la imputación. 4.- En el caso que nos ocupa, concurren dos procesos independientes y diferentes el uno del otro, por cuanto en el de determinación oficial del impuesto, a través de la liquidación oficial de revisión, se modifica la declaración privada y en el sancionatorio, se impone la sanción por imputación improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Por tal razón, la Administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma independiente. Al respecto, el Consejo de Estado4 ha sostenido que el proceso de determinación del tributo constituye un procedimiento independiente y distinto de aquél por el cual se impone la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones y que los dos procesos administrativos son autónomos, aunque el de determinación tenga efectos jurídicos sobre el sancionatorio. De acuerdo con el contenido del artículo 670 del E.T., y la citada jurisprudencia, el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por compensación y/o devolución improcedente, la notificación de la liquidación oficial del impuesto. Es decir que el proceso sancionatorio es autónomo y el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión. No obstante, cabe recordar el texto del Parágrafo 2° del artículo 670 del E.T. según el cual: Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto

desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de la devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. Se resalta. La misma ley prevé la imposibilidad de adelantar el cobro de la sanción, hasta tanto se falle la nulidad de la liquidación oficial de revisión. Por lo tanto, ante la posibilidad de que la sanción no se pueda ejecutar, en aras de la eficiencia y la eficacia de la actuación judicial, la Procuraduría Delegada encuentra apropiado que la Sección posponga la decisión del recurso de apelación que nos ocupa, hasta que se resuelva de manera definitiva el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia que declaró la nulidad parcial de la 4 Sentencia de 5 de junio de 2007, Sección Cuarta, Expediente 16001. Expediente 24824 liquidación oficial 312412013000103 del 20 de noviembre de 2013, en el expediente 25000233700020150080801, que se encuentra a Despacho del Consejero MILTON CHAVES GARCÍA, con impedimento. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, en el caso de mantenerse la legalidad de la liquidación oficial de revisión, proceder a confirmar la sentencia apelada y, si es del caso, ajustar el valor a reintegrar en virtud de la sanción por imputación improcedente.

De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez