PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Término para notificar la inspección tributaria de

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Liquidación oficial de revisión LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Análisis de su legalidad DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Modificó la declaración del IVA reclasificando ingresos por operaciones excluidas a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa legal LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Término para notificar la inspección tributaria de oficio No obstante, el inciso segundo del artículo 710 del E.T., establece que cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Esta agencia del Ministerio Público observa que, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso mencionado, para que proceda la suspensión del término es indispensable que la inspección tributaria se practique. En este estado, es de recibo el reparo presentado por la sociedad recurrente en el sentido de que la inspección tributaria decretada por auto de 4 de diciembre de 2015, notificado el 9 de diciembre de 2015, no se practicó y, por tal razón, no hay lugar a la suspensión de términos para notificar la liquidación de revisión. INPECIÓN TRIBUTARIA-Se iniciará una vez notificado el auto que la ordene/INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Como no se efectuó no hay lugar a suspender los términos con los que contaba la DIAN para notificar la liquidación oficial Así las cosas, no es dable inferir que la referida visita se hizo en cumplimiento de la inspección tributaria decretada en auto que le fue notificado posteriormente, el 9 de

diciembre de 2015, a la sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., máxime cuando en los términos del inciso tercero del artículo 779 del E.T., “La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionaros que la adelantaron” En el presente caso, no obra en el expediente el acta de la inspección tributaria, ni prueba alguna que permita inferir que la inspección tributaria se inició una vez notificado el auto que la ordena. Por lo anterior, es de recibo que ante la ausencia de la realización de la inspección tributaria, no hay lugar a suspender los términos con los que contaba la DIAN para notificar la liquidación oficial; es decir, el 16 de diciembre de 2015 venció dicho término sin que la Administración notificara la liquidación y en esa fecha quedó en firme la liquidación privada de IVA presentada por ALMACENES ÉXITO, por el primer bimestre del año 2013. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 23504 2 LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Consecuencia de la notificación extemporánea/NULIDAD DEL ACTO ACUSADO-Causales por las cuales se debe declarar/NULIDAD-Liquidación Oficial de Revisión

Probado se encuentra que la liquidación oficial de revisión fue proferida el 16 de marzo de 2016, cuando la DIAN carecía de competencia para modificar la declaración privada por el primer bimestre de 2013 que quedó el firme el 16 de diciembre de 2015, pues de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 714 del E.T., la consecuencia de la notificación extemporánea de la liquidación oficial es la firmeza de la declaración privada. Entonces, no cabe duda que la liquidación privada se encontraba en firme al momento de notificarse la liquidación oficial acusada, el 16 de marzo de 2016. Por lo expuesto, se debe declarar la nulidad del acto acusado de acuerdo con el artículo 730 del E.T., por las causales 1 (practicada por funcionario incompetente) y 3 (por no haber sido notificado dentro del término legal). Concluida la extemporaneidad de la liquidación oficial de revisión y, por ende, su nulidad, la Procuraduría Delegada se abstiene de estudiar los demás cargos formulados contra la sentencia de primera instancia. …, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar la sentencia de 19 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia y, en su defecto, declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000032 del 16 de marzo de 2016, en los términos expuestos en el presente concepto. 3 Expediente 23504 Concepto 138 2018-104004 Bogotá D.C., 9 de abril de 2018 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 05001233300020160162201

Radicado: 23504

Asunto: Impuesto sobre las Ventas

Actor: SOCIEDAD ALMACENES ÉXITO S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES El Ministerio Público sintetiza los hechos expuesto en la demanda: 1.- El 18 de marzo de 2013, la sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., presentó declaración de IVA por el primer bimestre del año 2013, en la que declaró como excluidos los ingresos percibidos por el servicio de restaurante en la venta de pollo y liquidó un saldo a pagar por valor de $16.985’265.000. En la misma fecha, la sociedad presentó la declaración del impuesto al consumo, correspondiente al mismo bimestre, declarando como ingresos Expediente 23504 4 gravados por este impuesto, los percibidos por el servicio de restaurante por venta de pollo a la tarifa del 8%. 2.- El 12 de marzo de 2015, la DIAN – Seccional Medellín, profirió el

Requerimiento Especial 112382015000014, por el cual propuso a la sociedad modificar la declaración de IVA del primer bimestre del año 2013, por reclasificación de ingresos del restaurante en la venta de pollo, declarados en el renglón “ingresos por operaciones excluidas”, al renglón de “ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general”. 3.- El 4 de diciembre de 2015, la DIAN profirió el Auto de Inspección Tributaria 112412015000014, el cual fue notificado el 9 de diciembre de 2015 y, no habiéndose practicado ninguna prueba, el 16 de diciembre de 2015 venció el término para que la DIAN notificara la liquidación oficial.. 4.- Por fuera de la oportunidad legal (artículo 714 del E.T.) La DIAN profirió la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las Ventas 112412016000032 de 16 de marzo de 2016, expedida en los términos del requerimiento especial. 5.- La sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., a través de apoderada judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las Ventas 112412016000032 de 16 de marzo de 2016, acto por el cual la DIAN le modificó la liquidación privada del IVA, correspondiente al primer bimestre de 2013. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer

bimestre del año gravable 2013, presentada el 18 de marzo de 2013. Invocó como normas violadas los artículos 29, 95 y 363 de la Constitución Política; 420, 424, 426, 468, 468-1, 477, 710, 711, 714, 730 y 779 del Estatuto Tributario y 71, 78, 79 de la Ley 1607 de 2012. 5 Expediente 23504 6.- El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia de 19 de octubre de 2017, negó las súplicas de la demanda y condenó en costas a la demandante, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- La Sala negará la prosperidad de las pretensiones, en la medida en que la sociedad actora no logró demostrar que los productos que consideró en su declaración de impuestos a las ventas como excluidos, lo estén realmente; dicha exclusión, no se encuentra expresamente estatuida en las excepciones normativas. Igualmente, no probó la demandante que se tratara de venta de comida en los restaurantes de propiedad de la firma. De conformidad con el artículo 420 del E.T., el IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. Los productos vendidos por la sociedad demandante, comprenden las partidas y subpartidas 1602.32.10.00 y 1602.32.90.00, que no se encuentran excluidas ni exentas; tampoco tienen régimen o tarifa especial, por ello se encuentran sujetas al IVA a la tarifa general (art. 468 del E.T.). Considera la demandante que el servicio de restaurante en la venta de pollo

asado, está excluido del impuesto a las ventas en virtud a lo dispuesto en el artículo 426 del E.T., adicionado por el artículo 39 de la Ley 1607 de 2012, quedando las actividades de expendio de comidas preparadas en restaurantes sujeta al impuesto con consumo. Agrega el demandante que lo anterior armoniza con el artículo 71 Ibídem, mediante el cual se creó el impuesto nacional al consumo a partir de enero 1 de 2013, cuyo hecho generador es la prestación o la venta al consumidor final de varios servicios y bienes, como lo es el servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes para consumo en el lugar o para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio y con el artículo 512-8 del E.T., introducido por el artículo 78 de la misma ley, que define lo que debe entenderse por restaurante. Expediente 23504 6 Si Almacenes Éxito pretendía exonerarse bajo la disposición del artículo 426 que prevé que la venta de comida o bebida, preparada en lugares que la misma norma define, efectuada en restaurantes, está exenta de IVA, era necesario que demostrara que la venta estaba excluida por ser un producto preparado en sus restaurantes y vendidos en ellos. No existe prueba de que dicho producto se elaborara en sus restaurantes, que debía catalogarse como comida y que era vendido dentro de los restaurantes que posee dentro de sus almacenes. La DIAN advierte que el pollo tiene una preparación para ser consumido en el establecimiento o para ser llevado por el cliente, pero no se establece el manejo del IVA en los consumos utilizados para poner el producto en condiciones de uso, ya que al ser destinado para un bien excluido de naturaleza gravado, este

debe formar parte de un mayor valor del bien y no tomarse como impuesto descontable. 6.2.- Notificación de la liquidación oficial de revisión y firmeza de la declaración. En los términos del artículo 710 del E.T., la Administración debe notificar la liquidación oficial de revisión dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial; y cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. En el presente proceso se expidió Auto de Inspección Tributaria el 4 de diciembre de 2015, notificado el 9 de diciembre del mismo año. El mismo día de expedición del auto (4 de diciembre de 2015), se elaboró visita en la que se dijo que se efectuaba “dentro de Inspección Tributaria”. Por tanto, procedía la suspensión del término para notifica la liquidación oficial de revisión, por tres meses, teniendo en cuenta que la notificación del auto que ordenó la inspección se realizó cuando faltaban 7 días para el vencimiento del término. 7 Expediente 23504 Por lo anterior, la notificación de la liquidación oficial de revisión se hizo dentro de la oportunidad legal. 6.3.- Por lo expuesto, procede la sanción por inexactitud por inclusión de datos equivocados y la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas. 7.- La sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el

Tribunal Administrativo de Antioquia, fundamentado en los siguientes puntos: 7.1.- Firmeza de la declaración privada y nulidad de la liquidación oficial de revisión demandada. No basta con proferir el auto de inspección tributaria dentro de la oportunidad legal, sino que se debe cumplir a cabalidad con los requisitos establecidos en los artículos 710 y 779 del Estatuto Tributario, so pena de que el término para notificar la liquidación oficial de revisión no sea efectivamente suspendido y la declaración privada adquiera firmeza, conforme con lo dispuesto en el artículo 714 del E.T.

Dichos requisitos son: (i) la notificación del auto que decrete la práctica de la inspección tributaria, (ii) práctica efectiva de la inspección, la cual deberá hacerse una vez sea notificado el auto que la decreta y (iii) elaboración del acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la investigación.

El Consejo de Estado1 ha señalado que la inspección tributaria suspende el término, sólo si efectivamente es practicada la inspección dentro de los tres meses siguientes a la notificación. 1 Sentencias de 12 de marzo/12 y 23 de febrero/11, Expedientes 17734 y 17686, respectivamente Expediente 23504 8 En la demanda se explicó que el 16 de marzo de 2015 la DIAN notificó a ALMACENES ÉXITO el requerimiento especial, que el término para notificar la liquidación oficial de revisión venció el 16 de diciembre de 2015, pues no operó suspensión alguna de dicho término, toda vez que el 4 de diciembre de 2015 la

DIAN realizó una visita en cumplimiento del Auto de Verificación 112412015000002 del 6 de noviembre de 2015, como consta en el Acta de 4 de diciembre de 2015. Adicionalmente, el artículo 779 del E.T., dispone que la inspección tributaria, solo comienza a partir de la notificación del auto que la decrete. Luego, no es cierta la afirmación del Tribunal, por cuanto la visita del 4 de diciembre de 2015, no se practicó en virtud de la inspección tributaria, pues para esa fecha ni siquiera se había notificado el auto que la decretó. En ese orden de ideas, no se practicó inspección tributaria con posterioridad a la respuesta al requerimiento especial, como ordenan los artículos 710 y 779 del E.T. Por ende, la DIAN tenía hasta el 16 de diciembre de 2015, la cual fue notificada el 16 de marzo de 2016, extemporáneamente. Como consecuencia, la declaración privada del IVA del primer bimestre del año 2013, presentada por ALMACENES ÉXITO, quedó en firme el 16 de diciembre de 2015 y la DIAN perdió competencia para modificar la declaración privada y, por ende, la liquidación oficial es nula por las causales 3, 5 y 6 del artículo 730 del E.T. 7.2.- El servicio de restaurante en la venta de pollo, para la mesa o para llevar, está excluido del impuesto sobre las ventas y sometido al impuesto al consumo. En la demanda se explicó que el pollo asado entero o despresado, que ALMACENES ÉXITO vende en sus restaurantes se encuentra excluido del IVA,

no por las normas invocadas por la DIAN, sino porque es un servicio excluido de IVA y gravado con el impuesto al consumo, de conformidad con el artículo 426 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 39 de la Ley 1607 de 2012, según el cual cuando en un establecimiento de comercio se lleven a cabo 9 Expediente 23504 actividades de expendio de comidas preparadas en restaurantes, para consumo en el lugar, para llevar o a domicilio, se entenderá que la venta se hace como servicio excluido del impuesto sobre las ventas y está sujeta al impuesto nacional al consumo al que hace referencia el artículo 512-1 del estatuto. El pollo adobado corresponde a una preparación de carnes, como lo verificó la DIAN y lo ratificó en el Oficio de Apoyo Técnico 1-90-201-245-019-A de 11 de febrero de 2015 (Fls. 334 y 335 del expediente administrativo), la cual es preparada por ALMACENES ÉXITO para su venta como pollo asado dentro del servicio de restaurante en sus establecimientos; así consta en el Acta de Visita del 24 de septiembre de 2014 (Fls. 295 a 297 c.a.). En el “Informe de la Acción de Liquidación Tributaria - Acta de Inspección Tributaria” obrante a folios 164 y s.s., la DIAN consignó que se verificó el reporte de venta de pollo, observó las ventas por pollo entero rostizado, pollo entero bolsa con acompañante, pollo adobado entero despresado y comprobó las ventas realizadas en las diferentes dependencias del Éxito, lo mismo que las ventas realizadas en los supermercados Carulla. 7.3.- Violación al principio de correspondencia.

El Tribunal no analizó los argumentos expuestos en la demanda para sustentar el cargo. El requerimiento especial sostiene que los productos vendidos no se encuentra dentro de los bienes exentos de que trata el artículo 477 del E.T. ni en el listado de los excluidos de que trata el art. 424 Ibídem y que se configuró el hecho generador del IVA consagrado en el literal a) del artículo 421 del E.T. No obstante, en la liquidación oficial señaló que la reclasificación de ingresos obedecía a la realización del hecho generador el IVA previsto en el literal b) del artículo 421 del E.T. En consecuencia, la DIAN violó del principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del E.T. Expediente 23504 10 7.4.- Sanción por Inexactitud. Si se considera procedente la reclasificación de ingresos, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, por presentarse diferencia de criterios en el derecho aplicable, pues para la DIAN los únicos bienes excluidos de IVA son los descritos en el art. 424 del E.T, mientras para ALAMACENES ÉXITO, el artículo 426 estableció que el expendio de comidas realizadas en establecimiento para consumo en el lugar, para llevar o domicilio, es una actividad excluida de IVA y gravada con el impuesto al consumo. 7.5.- Condena en costas. En el presente caso no procede la condena en costas a cargo de la demandante porque la declaración privada es correcta y aun cuando se determinara que la liquidación oficial es legal, la condena sería improcedente en la medida que la DIAN no demostró que se causaron costas, ni comprobó el

monto de las mismas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Liquidación Oficial 112412016000032 de 16 de marzo de 2016, acto por el cual la DIAN modificó a la sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., la declaración de IVA del primer bimestre del año 2013, reclasificando ingresos por operaciones excluidas a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Obligado resulta analizar, en primer lugar, la oportunidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000032 de 16 de marzo de 2016, acusada por la recurrente de extemporánea y nula, por haber perdido competencia la DIAN 11 Expediente 23504 para modificar la liquidación privada del IVA por el primer bimestre del año 2013. Probado se encuentra en el expediente, que el Requerimiento Especial 112382015000014 expedido el 12 de marzo de 2015, fue notificado el 16 de marzo de 2015; por lo tanto, el término para responder dicho acto vencía el 16 de junio de 2015. A partir del vencimiento del término para responder el requerimiento, la DIAN contaba con seis (6) meses para notificar la liquidación de revisión (artículo 710 del E.T.). De acuerdo con lo anterior, la Administración tenía hasta el 16 de diciembre de 2015 para realizar la notificación de la liquidación. No obstante, el inciso segundo del artículo 710 del E.T., establece que cuando

se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Esta agencia del Ministerio Público observa que, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso mencionado, para que proceda la suspensión del término es indispensable que la inspección tributaria se practique. En este estado, es de recibo el reparo presentado por la sociedad recurrente en el sentido de que la inspección tributaria decretada por auto de 4 de diciembre de 2015, notificado el 9 de diciembre de 2015, no se practicó y, por tal razón, no hay lugar a la suspensión de términos para notificar la liquidación de revisión. El Tribunal considera que la visita realizada por la DIAN a la sociedad demandante el 4 de diciembre de 2015, se realizó en cumplimiento de la inspección tributaria. Expediente 23504 12 No es cierta la apreciación del a quo, por cuanto en el contenido del Acta de Visita al Contribuyente, realizada el 4 de diciembre de 2015, obrante a folio 681 del expediente, se lee que: “dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 691 del Estatuto Tributario, artículos 46 del Decreto 4048/08, y artículo 7 de la Resolución 009 de 2008, el funcionario JOSE ALBERTO CARDONA RESTREPO identificado con la cédula de ciudadanía […], debidamente comisionado por el funcionario competente […], dando cumplimiento al auto de verificación o cruce N° 112412015000002 del 6 de noviembre de 2015,

se hizo presente en las instalaciones de la sociedad contribuyente antes indicada a fin de verificar todo lo relacionado con el impuesto a las ventas”. Así las cosas, no es dable inferir que la referida visita se hizo en cumplimiento de la inspección tributaria decretada en auto que le fue notificado posteriormente, el 9 de diciembre de 2015, a la sociedad ALMACENES ÉXITO S.A., máxime cuando en los términos del inciso tercero del artículo 779 del E.T., “La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionaros que la adelantaron” En el presente caso, no obra en el expediente el acta de la inspección tributaria, ni prueba alguna que permita inferir que la inspección tributaria se inició una vez notificado el auto que la ordena. Al respecto, el Consejo de Estado2 se ha pronunciado en los siguientes términos: “[…] Como pasa a explicarse cada una de las causales de suspensión son independientes y, operan únicamente en los casos estudiados y bajo las exigencias dispuestas en el artículo 710 ibídem. La primera tiene lugar cuando la Administración ordena una inspección tributaria, siempre que la prueba se practique de acuerdo con las 2 Sentencia de 30 de marzo de 2016, Sección Cuarta, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez 13 Expediente 23504 exigencias que para la misma previó la ley tributaria, en particular, en el artículo 779 del Estatuto Tributario.

Lo que lleva a precisar que la inspección se debe decretar mediante auto que se notifica al contribuyente, en el que se indiquen los hechos materia de la misma, y con fundamento en el cual se practique alguna prueba en el proceso.” Por lo anterior, es de recibo que ante la ausencia de la realización de la inspección tributaria, no hay lugar a suspender los términos con los que contaba la DIAN para notificar la liquidación oficial; es decir, el 16 de diciembre de 2015 venció dicho término sin que la Administración notificara la liquidación y en esa fecha quedó en firme la liquidación privada de IVA presentada por ALMACENES ÉXITO, por el primer bimestre del año 2013. Probado se encuentra que la liquidación oficial de revisión fue proferida el 16 de marzo de 2016, cuando la DIAN carecía de competencia para modificar la declaración privada por el primer bimestre de 2013 que quedó el firme el 16 de diciembre de 2015, pues de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 714 del E.T., la consecuencia de la notificación extemporánea de la liquidación oficial es la firmeza de la declaración privada. Entonces, no cabe duda que la liquidación privada se encontraba en firme al momento de notificarse la liquidación oficial acusada, el 16 de marzo de 2016. Por lo expuesto, se debe declarar la nulidad del acto acusado de acuerdo con el artículo 730 del E.T., por las causales 1 (practicada por funcionario incompetente) y 3 (por no haber sido notificado dentro del término legal). 2.- Concluida la extemporaneidad de la liquidación oficial de revisión y, por

ende, su nulidad, la Procuraduría Delegada se abstiene de estudiar los demás cargos formulados contra la sentencia de primera instancia. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar la sentencia de 19 de octubre de 2017, proferida por el Expediente 23504 14 Tribunal Administrativo de Antioquia y, en su defecto, declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412016000032 del 16 de marzo de 2016, en los términos expuestos en el presente concepto. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez