PGN - LIQUIDACION PRIVADA DEL IMPUESTO - Firmeza de esta según regulación legal

ACCIÓN POPULAR-Por vulneración del interés colectivo de la defensa del patrimonio público por la emisión y aplicación de concepto tributario ACCIÓN POPULAR-Definición DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Decisión impugnada le impuso obligaciones que desconocen disposiciones legales Encuentra la Delegada que el numeral 2.3. de la parte resolutiva de la decisión impugnada impone a la DIAN obligaciones que, tal como fueron ordenadas, estarían desconociendo disposiciones de orden legal que obligan a respetar declaraciones tributarias en firme, y sobre los cuales no podría emitirse actos o decisiones que desconozcan esos derechos radicados en los particulares que resultaron beneficiados con lo dispuesto en el concepto No. 15766 de 2005. LIQUIDACION PRIVADA DEL IMPUESTO-Firmeza de esta según regulación legal DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-La revisión y devolución que debe ordenar solo se hará respecto de ciertas personas …en aras de hacer efectiva el derecho a la protección del patrimonio público sin afectar los derechos de contribuyentes cuyas declaraciones tributarias quedaron en firme, e incluso de las demás personas que la hubieren presentado en vigencia del concepto tributario ya declarado nulo, la revisión y devolución que la DIAN debe ordenar para atender lo decidido en la acción popular, solo podría hacerse respecto de las personas cuyas declaraciones tributarias se hayan realizado con posterioridad a la ejecutoria de la decisión del Consejo de Estado que anuló dicho acto, pues de lo contrario, además de violar la ley, se estaría afectando la confianza legítima y los derechos de las

personas que cumplieron en tiempo con la declaración y pago de sus impuestos en los términos que la misma administración les indicó. De conformidad con las pruebas allegadas, y con las consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia, el Ministerio Público se permite indicar que aunque comparte que existió una afectación y/o vulneración del derecho o interés colectivo de la defensa del patrimonio público por la emisión y aplicación del Concepto Tributario No. 15766 de 2005, las medidas de protección al citado derecho solo podrán aplicarse frente a los contribuyentes cuyas liquidaciones tributaras no se encuentren en firme y/o se presentaron con posterioridad a la declaratoria de nulidad de dicho acto administrativo.

PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN

Carrera 5ª No. 15-80 Piso 20 Bogotá D.C. Pbx. 5878750 Exts.12076-12080 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms

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PROCURADURIA QUINTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO Bogotá, 31 de mayo de 2019

Doctor

MARTÍN GONZALO BERMÚDEZ MUÑOZ

Consejero Ponente – Sección Tercera

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Referencia: Concepto 19-71

Medio de Control: Acción Popular

Radicación: 44001233300020120007001 AP

Actor: Procuraduría General de la Nación

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

• DIAN Honorable Señor Consejero: Estando dentro del término de traslado especial procede esta Procuraduría

Delegada a emitir concepto dentro del proceso de la referencia, que se encuentra en conocimiento del Honorable Consejo de Estado en virtud del recurso de los recursos de apelación interpuestos por la parte demandada y por terceros intervinientes, mediante los cuales se solicita la revocatoria de la decisión de primera instancia, con base en las argumentaciones que se exponen a continuación: ANTECEDENTES  La Demanda El 2 de diciembre de 2012, en ejercicio del medio de control de protección de los derechos e intereses colectivos, el Procurador 91 Judicial I para Asuntos Administrativos presentó demanda contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, con el objetivo de que se protegieran los derechos e intereses colectivos a la moralidad administrativa y la defensa del patrimonio público, que en consideración de dicho representante del Ministerio Público estaban siendo vulnerados con la expedición del concepto N° 015766 de 2005, con el cual se concedían exenciones tributarias que según el artículo 116 del Estatuto Tributario solo podían concederse a organismos descentralizados.  Contestación Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN 2 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms

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La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora al estimar que la acción popular era improcedente. También indicó que el tribunal que estaba conociendo del proceso no era competente para su adelantamiento, y arguyó la ineptitud sustantiva de la demanda por indebida escogencia de la acción, porque el juez popular no estaba investido de la posibilidad de anular

actos administrativos. Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público Como organismo responsable de las finanzas públicas, de la dirección del presupuesto y de las atribuciones que legalmente se le asignan respecto del Sistema General de Regalías, se dispuso la vinculación del citado Ministerio, el cual respondió la demanda señalando que no existían razones de hecho ni de derecho para su vinculación y, en su defensa, propuso las excepciones “falta de legitimación en la causa por pasiva” e “inepta demanda”. Intervención de Terceros Promigas S.A. Solicitó el rechazo de las pretensiones señalando que el juez popular no era el operador judicial competente para anular actos administrativos, y propuso las excepciones de “falta de legitimación en la causa por pasiva”, “falta de competencia”, “trasgresión del debido proceso”, “la buena fe se presume”, y “falta de integración del patrimonio público”. Chevron Petroleum S.A. Se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y solicitó que las mismas fueran negadas por ser contrarias al derecho vigente en materia de renta, proponiendo, además, las excepciones de “falta de jurisdicción y competencia”, pues aunque se podía solicitar la protección de los derechos e intereses colectivos al juez popular, a tal funcionario no le permitido anularlos porque ello debía hacerse por los cauces del proceso de simple nulidad que debió iniciarse en la ciudad de Bogotá, por ser el lugar en donde se emitió el acto atacado. Carbones del Cerrejón Limited Al igual que las demás intervinientes, indicó que por el lugar de ocurrencia de

los hechos y el domicilio principal de la demandada el proceso debió iniciarse en la ciudad de Bogotá, y que no era procedente que se intentara atacar el acto administrativo mediante acción popular, pues el medio asignado para tal efecto era la acción de nulidad. Agregaron que tampoco podría pretenderse la determinación y el cobro de impuestos por esta vía, al estar frente a declaraciones privadas que ya habían adquirido firmeza y que nunca fueron cuestionadas por las autoridades tributarias.  Sentencia de primera instancia Con decisión del 15 de agosto de 2018, el Tribunal Administrativo de la Guajira amparó el derecho colectivo de la defensa del patrimonio público que se habría 3 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 vulnerado por la DIAN al expedir y aplicar el concepto 015766 del 17 de marzo de 2005, y para tal efecto dispuso las siguientes medidas: “(…) 2.1.- Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIANefectuar una liquidación que determine con claridad el monto de los recursos que ha dejado de percibir la Nación durante la vigencia del Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2001. 2.2.- Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN – el registro de la información que establezca cuáles sociedades o personas sujetas al derecho privado obligadas al pago de regalías por explotación de Recursos Naturales No Renovables se beneficiaron de las disposiciones del artículo116 del Estatuto Tributario para Organismos Descentralizados, durante la vigencia del Concepto

Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005. 2.3.- Ordenar a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN – efectuar un registro a todas las personas de naturaleza jurídica privada que se han beneficiado de la deducción prevista por el artículo 116 del Estatuto Tributario, acogiendo lo dicho en el Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005, para adelantar los procedimientos para la recuperación de los activos del patrimonio público amparado en los términos de la Convención de las Naciones Unidas contra la corrupción, artículos 34, 35 y 51, con el fin de pagar al Estado, los recursos tributarios del impuesto de renta dejados de percibir por la expedición de dicho concepto dentro del ejercicio de sus competencias y debido proceso, según corresponda en cada caso particular, de conformidad con los efectos jurídicos de la sentencia de nulidad del 12 de octubre de 2017. 3.- Ordenar a la DIAN, si no lo ha hecho, realizar las investigaciones necesarias para verificar si hubo o no responsabilidad administrativa y disciplinaria por la expedición del Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005. La DIAN si no lo ha hecho, iniciará a la mayor brevedad posible las gestiones administrativas para el cumplimiento de las órdenes anteriores y en todo caso la recuperación de los recursos tributarios derivados de la ejecutoria de la sentencia de nulidad, proferida el 12 de octubre de 2017, por el Honorable Consejo de Estado del mencionado concepto. (…)”  Recursos de Apelación 4 44001233300020120007001 AP

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Chevron Petroleum S.A. Solicitó la revocatoria de la decisión de primera instancia por considerar que, como tercero de buena fe, acató la ley de regalías pagándolas oportunamente, al igual que el impuesto a la renta año tras año cumplidamente, y la sentencia atacada pretende extender los efectos de la sentencia que anuló el Concepto No. 015766 del 17 de marzo de 2015, pese a tratarse de declaraciones en firme. Dirección de Impuestos y Aduanas – Dian La entidad solicitó la revocatoria de la decisión impugnada por considerar que las medidas de reparación o prevención del daño al patrimonio público ordenadas implicarían la expedición de actuaciones ilegales, ya que por afectar situaciones consolidadas, podrían ser cuestionadas en sede administrativa y jurisdiccional, con alto riesgo de pérdida por parte de la administración. Carbones del Cerrejón Limited Indicó que el fallo impugnado violó el principio de cosa juzgada, pues por la misma causa y objeto se había tramitado y decidido proceso contencioso que dio con la anulación del concepto No. 15766 de 2005. Alegó que el Tribunal Administrativo de la Guajira debió declarar que estaba frente a un hecho superado y abstenerse de impartir órdenes al decidir la acción popular, y que tampoco era viable que se pretendieran revivir términos de declaraciones de impuestos ya cerradas y en firme. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Problema Jurídico La controversia bajo estudio nos plantea el siguiente problema jurídico:

¿Se deben revocar las medidas adoptadas por el Tribunal Administrativo de la Guajira al amparar el derecho colectivo de la defensa del patrimonio público que se habría vulnerado por la DIAN al expedir y aplicar el Concepto No. 015766 del 17 de marzo de 2005? Análisis Jurídico El artículo 88 de la Constitución Política de 1991 estableció la acción popular para la protección de los derechos e intereses colectivos relacionados con el patrimonio, el espacio, la seguridad y la salubridad públicos, la moral administrativa, el ambiente, la libre competencia económica y otros de similar naturaleza conforme a la definición legal. El artículo 2º de la Ley 472 de 1998 definió la acción popular como el medio procesal para la protección de los derechos e intereses colectivos, indicando que la misma se ejerce para evitar el daño contingente, hacer cesar el peligro, la amenaza, la vulneración o agravio sobre tales derechos e intereses, o restituir las cosas a su estado anterior, cuando fuere posible. 5 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms

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La misma Ley dispuso en su artículo 9º que las acciones populares proceden contra toda acción u omisión de las autoridades públicas o de los particulares, que haya violado o amenace violar los derechos e intereses colectivos, y en su artículo 4º señaló como derechos e intereses colectivos protegibles mediante esta acción, entre otros, la moralidad administrativa, la defensa del patrimonio público, la seguridad y salubridad públicas y el acceso a los servicios públicos y a que su prestación sea eficiente. Precisó que su finalidad es la protección de

los derechos e intereses de naturaleza colectiva y que puede ejercerse para evitar el daño contingente, para hacer cesar el peligro, la amenaza, la vulneración o agravio sobre los derechos e intereses colectivos o restituir las cosas a su estado anterior cuando fuere posible y busca la protección de: a). Los derechos e intereses colectivos susceptibles de esta acción son todos aquellos definidos como tales en la Constitución Política, las Leyes ordinarias y los tratados de derecho internacional celebrados por Colombia, como por ejemplo los mencionados en el artículo 4 de la Ley 472 de 1998. b). La titularidad para su ejercicio, como su nombre lo indica, está dada por su naturaleza popular, por lo tanto puede ser ejercida por cualquier persona, natural o jurídica, pública o privada, o también por las autoridades, organismos y entidades señalados en el artículo 12 de la Ley 472 de 1998. Caso concreto En la presente actuación la Procuraduría 91 Judicial I para asuntos administrativos de Riohacha instauró acción popular contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitando que se hicieran las siguientes declaraciones: “PRIMERA: Que con la expedición del concepto radicado con el número 015766, calendado 17 de Marzo de 2005, firmado por el señor CAMILO ANDRES RODRIGUEZ VARGASJefe de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se vulneraron los Derechos e Intereses Colectivos a la Moralidad Administrativa y la Defensa del Patrimonio Público, previstos por los literales b) y e) del artículo 4o de la Ley 472 de 1998, al concederse a las empresas privadas, una exención tributaria

que por disposición del artículo 116 del Estatuto Tributario, solo se podía conceder para los “Organismos Descentralizados”.

SEGUNDA: Que como consecuencia de la precitada declaración, se declare la Nulidad del precitado Acto Administrativo, y se ordene a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIANverificar a cuáles Empresas Privadas obligadas al pago de regalías por explotación de Recursos Naturales No Renovables, se les concedió el Beneficio autorizado por el artículo 116 del Estatuto Tributario para Organismos Descentralizados, durante los últimos cinco 6 44001233300020120007001 AP

5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 (5) años, y ordenarles, pagarle a la Nación, los valores irregularmente deducidos.

TERCERA: Que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales -DIANefectuar una liquidación que determine con claridad el monto de los recursos que ha dejado de percibir la Nación durante la vigencia del Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005.

CUARTA: Que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales -DIANefectuar un listado que integre a todas las empresas de naturaleza jurídica privada que se han beneficiado, la deducción prevista por el artículo 116 del Estatuto Tributario, acogiendo lo dicho en el Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005.

QUINTA: Que se ordene solidariamente a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales -DIANy a las empresas privadas que resultaron favorecidas, y aplicaron deducciones de

conformidad con el Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005, a cancelar al Estado, los dineros dejados de percibir por la expedición de dicho concepto. SEXTA. Que la Dirección de Aduanas e Impuestos NacionalesDIANy a las empresas irregularmente beneficiadas con el Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005, acaten inmediatamente la orden que esa Corporación les imparta.

SEPTIMA: Compulsar copia del auto admisorio de esta Acción Constitucional, a la Contraloría General de la República para su conocimiento.” El acto en el que en consideración del agente del Ministerio Público demandante se habría presentado la vulneración a los derechos e intereses colectivos a la Moralidad Administrativa y el Patrimonio Público reza en los siguientes términos: Concepto Tributario No. 015766 del 17 de marzo de 2005 “Problema jurídico: ¿Son deducibles las regalías que los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas, pagan por la explotación de recursos naturales no renovables?

Tesis jurídica: Sí son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, 7 44001233300020120007001 AP

5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 siempre y cuando cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.

Interpretación jurídica:

Se solicita reconsideración de los Conceptos números 089041 del 20 de diciembre de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, en los que se concluyó, que las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de los organismos descentralizados no son deducibles. A juicio del peticionario las regalías son verdaderas expensas necesarias deducibles por cuanto si bien no les son aplicables los artículos 115 y 116 del Estatuto Tributario, sí cumplen a cabalidad con los requisitos de los artículos 77 y 107 del mismo Estatuto. En este sentido afirma, que las regalías constituyen un pago necesario, proporcional que guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta de quien las gira; son necesarias pues sin su pago no se tiene derecho a explotar el recurso natural no renovable y por tanto no hay ingreso; resultan proporcionales pues es la misma ley la que las determina; y tienen verdadera relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues existe entre el costo y el ingreso una relación de causa-efecto por su asociación directa. Con base en el análisis del artículo 6° del Decreto Legislativo 1979 de 1974 y de los artículos 38 y 108 de la Ley 75 de 1986, en opinión del consultante, dichos conceptos interpretan de manera errada el artículo 116 del Estatuto Tributario, al darle un alcance diferente al de regular el tratamiento a seguir por parte de los organismos descentralizados, sin que se pueda afirmar válidamente que al no incluir a los demás contribuyentes no pueden estos solicitar las regalías como costo. Asimismo, aduce que si el legislador hubiera pretendido limitar la deducibilidad de las regalías a los demás

contribuyentes tendría que haberlo consagrado por tratarse de una norma que estaría excepcionando las reglas generales sobre deducibilidad creando un tratamiento desigual entre los contribuyentes. Anota que el Concepto número 003682 de 2002, en el que se dijo que el valor correspondiente a las regalías, pagadero en dinero o en especie, no constituye ingreso en el impuesto de renta, carece de fundamento al basarse en el artículo 229 del Nuevo Código de Minas (Ley 685 de 2001) que fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1071 de 2003. Concluye, que no existiendo el artículo 229 del Código de Minas, es claro que el ingreso por explotación proporcional a las regalías giradas es gravable y las regalías que se pagan por su explotación, al guardar relación de causalidad directa con dichos ingresos y cumplir con los demás requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, constituyen un costo deducible. El problema planteado consiste, pues, en definir si el artículo 116 del Estatuto Tributario restringe en el sentido de que únicamente los organismos descentralizados tienen el derecho a la deducción por 8 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 concepto de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables, o si dicha deducción procede para toda clase de contribuyentes. El artículo 116 del Estatuto Tributario, establece: “Artículo 116. Deducción de impuestos, regalías y contribuciones,

pagados por los organismos descentralizados. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes”. El artículo transcrito parece establecer un supuesto subjetivo y otro objetivo para que proceda la deducción por concepto de regalías, el primero se encuentra en el título del artículo y en el texto y se trata de los organismos descentralizados, el segundo está dado por el cumplimiento de los requisitos que para su deducibilidad exijan las normas vigentes. Las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia. En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma. Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan con los requisitos legales. Adicionalmente, el Estatuto Tributario permite otras deducciones, que

deben llenar los requisitos especiales señalados en el mismo ordenamiento jurídico. Un análisis a priori del artículo 116 del Estatuto Tributario, sugiere la inocuidad de la norma, porque la autorización de la deducción por concepto de impuestos, regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados, queda condicionada al cumplimiento de los requisitos generales y especiales de las deducciones, que de suyo garantizan la procedencia de la deducción para la generalidad de los contribuyentes. La dificultad que entraña la interpretación de esta disposición, se salva acudiendo a la regla consagrada en el artículo 27 del Código Civil: 9 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 “Artículo 27. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a) pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento”. (Subrayado fuera de texto). Atendiendo la regla del inciso segundo, es necesario revisar los antecedentes del artículo 116 del Estatuto Tributario, cuya norma fuente es el artículo 38 de la Ley 75 de 1986. Para el efecto transcribimos los apartes pertinentes de la explicación del articulado del proyecto de ley número 98 de 1986 y de la ponencia para primer debate. Cabe acotar que el citado artículo 38, inicialmente estaba codificado en el artículo 34.

Explicación del articulado:

“Artículo 34. Corrige un error de redacción existente en el artículo 6° del Decreto 1979 de 1974, conforme al cual las deducciones por impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones de los organismos descentralizados, eran una deducción no de la renta bruta del contribuyente sino del impuesto, creando así una situación de inequidad frente al resto de contribuyentes”. (Senado de la República. Historia de las leyes. Legislatura de 1986Tomo V, Bogotá D.E. 1989, página 1289: “Artículo 38. Con la modificación propuesta se iguala totalmente el régimen aplicable al sector privado y al sector público en lo referente a deducciones sobre la renta bruta. En este orden de ideas se elimina la deducibilidad de las participaciones y la expresión “o personas” que puede conducir a diversidad de interpretaciones en esta materia”. (Senado de la República. Historia de las leyes. Legislatura de 1986. Tomo V, Bogotá, D. E., 1989, página 251). El artículo 6° del Decreto Legislativo 1979 de 1974, derogado expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986, establecía: “Artículo 6°. Los impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación y otras entidades territoriales o personas, se seguirán pagando en la forma establecida, y serán deducibles de los impuestos que sobre la renta y complementarios deban cubrir conforme al presente decreto”. La importancia de esta disposición radica en que mientras por un lado el artículo 2° del mismo decreto, les atribuyó la calidad de

contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, a partir del año gravable de 1974, a las empresas industriales y comerciales del Estado y a las sociedades de economía mixta del orden nacional, asimilándolas a sociedades anónimas, por el otro, el 10 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms IUS-E-2019-322054 artículo 6° les concedió el beneficio de utilizar como descuento tributario los pagos efectuados por los mencionados conceptos. De los textos anteriores, se colige que la finalidad del artículo 38 de la Ley 75 de 1986 no es otra que colocar en igualdad de condiciones, a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta, como quiera que los primeros, se vieron favorecidos por el artículo 6° del Decreto Legislativo 1979 de 1974, que les permitió tratar como descuento tributario, aquellos conceptos que para la generalidad de los contribuyentes constituían deducciones. En consecuencia, es forzoso concluir, que para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías son deducibles, para toda clase de contribuyentes, siempre y cuando cumplan los requisitos generales y especiales, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria. En punto a la definición de los presupuestos de las deducciones contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, en reciente jurisprudencia el honorable Consejo de Estado, señaló: "En materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible,

pues de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición para la deducibilidad de las “expensas necesarias” que son entre otros, la relación de causalidad con la actividad productora de renta, vinculada a la actividad y al motivo de las expensas, en forma tal que para la generación de la renta deba realizarse el gasto, “proporcionado” de acuerdo a las características de cada actividad y necesario, entendido este último como el normal para producir o facilitar la obtención de la renta, determinado con criterio comercial ". (Sentencia del 16 de marzo de 2001. Exp. 11607.

M. P. Doctor Juan Ángel Palacio Hincapié).

A partir de este criterio del máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo, corresponde analizar si las regalías cumplen los requisitos esenciales de las deducciones: El inciso segundo del artículo 360 de la Constitución Política, establece: “La explotación de un recurso natural no renovable causará a favor del Estado, una contraprestación económica a título de regalía, sin perjuicio de cualquier otro derecho o compensación que se pacte”. La honorable Corte Constitucional se ha ocupado en repetidas ocasiones de la naturaleza de las regalías, y ha venido revisando sus propios criterios jurisprudenciales, con ocasión de las acciones de inconstitucionalidad contra las leyes que regulan la materia: En un principio la Corte acogió la concepción de la “regalía-precio”, pues la definió como una contraprestación que se causa por la 11 44001233300020120007001 AP 5aCdeE/AMV/Llms

IUS-E-2019-322054 explotación de los recursos naturales no renovables de propiedad de la Nación, y la diferenció de los impuestos que son consecuencia del poder de imperio del Estado, consagrado en el numeral 9° del artículo 95 superior, que les impone a los particulares el deberunilateralde contribuir a la financiación de sus gastos e inversiones. (Sentencia C-221 de 1997. M. P. Alejandro Martínez Caballero). Sin embargo, según la jurisprudencia vigente, con base en el análisis de los artículos 58, 332 y 360 de la Constitución Política, la Corte retomando, parcialmente, su criterio inicial en torno al fundamento constitucional de las regalías, en cuanto estas se generan como consecuencia del desgaste ambiental y social que produce la explotación de recursos naturales no renovables, concluyó, que lo que genera el deber constitucional de pagar regalías es el hecho mismo de la explotación de los recursos naturales no renovables, en consonancia con la función social de la propiedad a la que es inherente una función ecológica. En esa medida, tanto la explotación de recursos naturales estatales, como los de propiedad privada, están sujetos a la obligación de pagar regalías. (Sentencias C-669 de 2002 y C-1071 de 2003). Es necesario reiterar que la Constitución en el inciso segundo del artículo 360, califica la regalía como una contraprestación económica a cargo de quien adquiera el derecho a explotar el subsuelo minero o petrolero. Es bien sabido que una prestación, jurídicamente, es el objeto de una obligación, es aquello que debe darse, hacerse o no

hacerse en favor del acreedor, en este caso del Estado y a título de retribución por el derecho a explotar los recursos naturales no renovables cuyo otorgamiento, a partir de la Carta de 1991, será siempre oneroso, vale decir, directamente remunerado con una ventaja patrimonial específica en favor