PGN - LIQUIDACION PRIVADA DEL IMPUESTO - Reclasificación de ingresos brutos por exportacio

Concepto 131 2020-447116 Bogotá D.C., 8 de septiembre de 2020 DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Liquidación oficial de revisión declaración privada devolución del iva demandada por siemens s.a. LIQUIDACION PRIVADA DEL IMPUESTO-Reclasificación de ingresos brutos por exportaciones a ingresos brutos por operaciones no gravadas y al rechazo de impuestos descontables. OPERACIONES DE EXPORTACION-Se encuentran probadas y que los bienes corporales muebles que se exporten están exentos de IVA. EXPORTACION-Fundamento legal estatuto aduanero/EXPORTACION-Sistema informático aduanero/EXPORTACION-No se configura. Es importante, en este estado, precisar que el Estatuto Aduanero, en la sección VI – REGIMEN DE COMERCIO EXTERIOR, PARTE II – OPERACIONES DE ZONAS FRANCAS PERMANENTES CON DESTINO AL RESTO DEL MUNDO, en el artículo 395, modificado por el artículo 22 del Decreto 4051de 2007, estableció que se considera exportación, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los Usuarios Industriales y Comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente decreto.- Este procedimiento sólo requiere la autorización del Usuario Operador, quien deberá incorporar la información correspondiente en el sistema informático aduanero.- Estas operaciones no requieren del diligenciamiento de la solicitud de autorización de embarque ni de declaración de exportación.- En todo caso se requiere el diligenciamiento del formulario del Usuario Operador, en donde conste la salida de los

bienes a mercados externos, conforme lo establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En este caso, no aplica la sentencia de 22 de julio de 2010 mencionada por la sociedad demandante, pues en ese caso el Consejo de Estado se refirió a que hay exportación (i) cuando se hace directamente a territorio extranjero y (ii) cuando se realiza a zona franca; en el presente asunto, SIEMENS S.A. no exportó directamente a territorio extranjero, ni tampoco exportó a zona franca. DIAN–GRANDES CONTRIBUYENTES-Fiscaliza los impuestos nacionales del iva, frente a los cuales debe establecer la realidad de la procedencia. Es por esa razón que la DIAN tiene la facultad de verificar la realidad de los hechos declarados y los beneficios reclamados, de donde debe establecer si unos y otros cumplen con todos los requisitos exigidos, para que haya lugar a los beneficios reclamados. ZONA FRANCA-Área geográfica donde se desarrollan actividades comerciales, bajo normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 25216 Si bien, la zona franca es una zona geográfica delimitada dentro del territorio nacional, ello no implica que las mercancías ingresadas en ellas no se consideren legalmente fuera del territorio aduanero nacional, para efecto de los impuestos a las importaciones y exportaciones. EXPORTADORES-Con derecho a devolución de impuestos sobre las ventas. Para efectos de la devolución o compensación en el Impuesto sobre las ventas. se

consideran exportadores: a). Quienes vendan al exterior desde el territorio nacional bienes corporales muebles, incluidas las ventas al exterior realizadas por Usuarios Industriales de Zonas Francas, de conformidad con lo establecido en el Decreto 2233 de 1996. Expediente 25216 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020170150801

Radicado: 25216

Asunto: IVA – Reclasificó ingresos y rechazó IVA descontable

Actor: SIEMENS S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 del 6 de octubre de 2005 y 041 de 23 de enero de 2020, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial y ampliación del mismo, profirió el 7 de junio de 2016 la Liquidación Oficial de Revisión 312412016000047 la cual fue modificada mediante la Resolución 004382 de 21de junio de 2017; actos por medio de los cuales modificó la declaración

privada del IVA del tercer bimestre de 2012, presentada por la sociedad SIEMENS S.A., reclasificando como ingresos por operaciones no gravadas parte de los ingresos brutos por exportaciones declarados en $22.065.098.000, los cuales quedaron oficialmente en $26.901.000; pasando los Ingresos por operaciones no gravadas de $8.404.011.000 (declarados) a $30.442.208.000 y los impuestos descontables por compras y servicios gravados de $7.597.843.000 (declarados) a $4.850.358.000. Lo anterior, por considerar la Administración de Impuestos que no se encuentra probada la realización de las operaciones económicas de exportación por parte de la contribuyente. 2.- La sociedad SIEMENS S.A., a través de apoderada judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, solicita la nulidad de los referidos actos administrativos y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó se declarara la firmeza de la declaración de corrección 91000259976402, presentada el 29 de mayo de 2015 por el tercer bimestre de 2012 y se ordenara a la DIAN la devolución del saldo a favor declarado en la suma de $4.603.633.000 más los intereses corrientes desde el 12 de marzo de 2015 hasta la ejecutoria de la sentencia y moratorios desde el 25 de marzo de 2015 hasta la fecha de emisión del título. Expediente 25216 Citó como normas violadas con los actos acusados, los artículos 29, 338 y 363

de la Constitución Política; 479, 481, 485, 488, 489, 490, 647, 863 y 864 del Estatuto Tributario; 1º, 393 y 395 del Decreto 2685 de 1999 y 59 de la Ley 1607 de 2012. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 26 de septiembre de 2019, negando las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 3.1.- Los ingresos discutidos provienen de la venta realizada a sociedad del exterior de productos comprados por SIEMENS S.A. (ubicada en el territorio aduanero nacional) a SIEMENS MANUFACTURING S.A. (usuario industrial de bienes y servicios ubicado en zona franca), según facturas allegadas. Estas dos empresas se encuentran vinculadas económicamente. .- Los Formularios de Movimiento de Mercancías (FMM), fueron expedidos por SIEMENS MANUFACTURING S.A. .- Las actas precintadas y autorización de cargue de la mercancía emitidas por la DIAN, describen como usuario a SIEMENS MANUFACTURING S.A. .- SIEMENS S.A. compró a SIEMENS MANUFACTURING S.A., productos eléctricos y electrónicos terminados en zona franca y en las facturas de venta se liquidó el IVA. Dicha operación se considera importación en los términos del artículo 399 del Estatuto Aduanero, sometida a normas y requisitos para las importaciones (Decreto 2685 de 1999). Sin embargo, la mercancía no ingresó al territorio nacional aduanero, pues no salió de la zona franca, luego no hubo importación.

Si hubiese un acuerdo de que la mercancía permaneciera en zona franca, el usuario industrial no debía liquidar el IVA, por estar fuera del territorio nacional para efectos de importaciones y exportaciones. Además, la exportación de los bienes comprados sucedió desde la zona franca, por lo tanto quien exportó fue SIEMENS MANUFACTURING S.A., quien diligenció los FMM, propios de las exportaciones desarrolladas por usuarios industriales de zona franca (artículo 368 de la Resolución 4240 de 2000); entonces, los bienes salieron de zona franca al puerto marítimo de Cartagena, en tránsito aduanero. No hay lugar a que SIEMENS S.A., considere esa operación como exportación realizada por ella y no puede pretender aplicar normas establecidas de manera exclusiva para los usuarios de zonas francas que realizan la exportación. 3.2.- Las facturas y documentos de transporte, conforme al artículo 742 del E.T., fueron desvirtuados con los FMM diligenciados por SIEMENS MANUFACTURING S.A., en su calidad de usuario industrial ubicado en zona franca, documentos éstos que sólo proceden cuando se trata de operaciones entre el usuario de zona Francia y el cliente del exterior. Expediente 25216 3.3Para considerar la venta de un bien como exenta de IVA, con derecho a devolución de acuerdo con el literal a) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no basta que la contabilidad demuestre el pago de ese concepto en la compra de los bienes exportados, sino que es necesario acreditar que fueron exportados por quien pretende beneficiarse con la exención. El Decreto 2685 de 1999, contempla como requisito acreditar el hecho de la exportación con los documentos DEX, en especial solicitud y autorización de

embarque (artículos 266 y 267 del Estatuto Aduanero). Por lo anterior, la demandante se halla sometida al régimen ordinario de importaciones y exportaciones previsto en el Estatuto Aduanero. Así las cosas, no es procedente la devolución de los impuestos descontables rechazados por la DIAN. La operación realizada por la actora correspondió a la venta de bienes por fuera del territorio nacional aduanero, en zona franca, a clientes ubicados en el exterior, lo que representa operaciones no gravadas en Colombia. 3.4.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede porque se declararon ingresos provenientes de exportaciones no demostradas y se incluyeron impuestos descontables derivados de la adquisición de los bienes corporales vendidos al exterior, cuya exportación no se acreditó. 4.- La sociedad SIEMENS S.A., a través de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentando su inconformidad en los siguientes puntos: 4.1.- Las operaciones de exportación se encuentran probadas y, por ende, son exentas de IVA. Según los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario, los bienes corporales muebles que se exporten están exentos de IVA con derecho a devolución de impuestos. El artículo 395 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 22 del Decreto 4051 de 2007, considera como exportación la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el mencionado decreto.

Este procedimiento solo requiere la autorización del usuario operador, quien debe incorporar la información correspondiente en el sistema informático aduanero y no requiere del diligenciamiento de la solicitud de autorización de embarque, ni la declaración de exportación. Expediente 25216 En todo caso, se requiere del diligenciamiento del formulario del usuario operador, en donde conste la salida de los bienes a mercados externos, conforme lo establece la DIAN. Entonces, la exportación no solo es la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas del territorio aduanero nacional para su uso o consumo en otros países, sino que el Estatuto Aduanero también considera exportación, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales de zona franca. El Consejo de Estado1 se ha referido a las dos posibilidades de exportación: (i) directamente a territorio extranjero y (ii) la realizada a zona franca; considera efectuada la exportación en la fecha de embarque de la mercancía hacia uno u otro destino. La llegada de la mercancía al destino, conlleva su previa salida del territorio nacional o del territorio aduanero hacia su destino y tal salida implica el embarque. 4.2.- La DIAN - Grandes Contribuyentes, no tiene competencia para cuestionar requisitos aduaneros que considera incumplidos. Adicionalmente, las operaciones fueron avaladas por la autoridad aduanera como consta en las actas de precintada DIAN y en las autorizaciones de cargue DIAN (soportes de la exportación obrantes a folios 228 a 1418 del cuaderno

principal). 4.3.- No hay norma que prohíba a SIEMENS S.A., aplicar los artículos 1º y 395 del Decreto 2685 de 1999. .- La exportación desde zona franca se caracteriza por la salida de mercancías a mercados externos de bienes producidos en zona franca. Las operaciones de exportación desde zona franca hacia el resto del mundo, no requieren diligenciamiento de solicitud de autorización de embarque, ni de la declaración de exportación (DEX). El artículo 393 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 1º del Decreto 383 de 2007, dispone que la autorización para la salida de mercancías sometidas a un régimen de exportación desde zona franca se obtiene mediante el diligenciamiento del FMM y la correspondiente autorización del usuario operador. SIEMENS S.A., realizó operaciones de exportación con destino a Venezuela, Costa Rica, Perú, Guatemala, Surinam y Chile y obtuvo ingresos por $22.065.098.000, que los declaró como ingresos brutos por exportación (R27). 1 Sentencia de 22 de julio de 2010, Sección Primera, Exp. 25000252700020050144301. Expediente 25216 La DIAN2 acepta que las zonas francas son parte del territorio nacional y que la venta que realicen sus usuarios están gravadas con IVA, entonces no hay lugar a que el Tribunal manifieste que el usuario industrial no debía liquidar el IVA en las facturas de venta, pues los productos que permanecen en estas zonas e ingresan a ellas son considerados fuera del territorio nacional. Para la salida de bienes al extranjero, SIEMENS MANUFACTURING S.A., como usuario industrial de bienes y servicios, diligenció el FMM en aplicación

de los artículos 393 y 395 del Decreto 2685 de 1999; en zona Franca, no se diligencia solicitud de autorización de embarque, ni declaración de exportación (DEX), sino el FMM. Lo anterior no conlleva a afirmar que la exportación no la hizo SIEMENS S.A., y da lugar al impuesto descontable. En los FMM, en el campo correspondiente a la factura comercial, se describió la factura de venta expedida por SIEMENS S.A. y las divisas provenientes del reintegro por operaciones de exportación que recibió SIEMENS S.A. de los clientes del exterior, fueron canalizados a través del mercado cambiario. Con las facturas de venta de SIEMENS FACTURING S.A. a SIEMENS S.A., las órdenes de compra de los clientes del exterior a SIEMENS S.A.; las facturas de venta a los clientes extranjeros, los FMM, los documentos de transporte/ declaraciones de tránsito aduanero y manifiestos de carga internacional; actas de precintado DIAN; declaraciones de cambio por exportación de bienes y los certificados expedidos por los clientes del exterior, se demostró que la exportación fue realizada por SIEMENS S.A. (propietario de la mercancía) y es la venta al exterior (exportación) el hecho que concede la exención. La DIAN reclasificó ingresos, simplemente por no existir un DEX (presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque a través de los servicios informáticos electrónicos que equivaldría a la declaración de exportación), el cual considera como documento idóneo para demostrar la venta del bien desde el territorio nacional a una sociedad extranjera. Para la DIAN y el Tribunal, no hubo exportación porque no existe DEX, pese a

estar demostrada la exportación, porque consideran que para formalizar una exportación es necesario que el interesado allegue presentación y aceptación de la solicitud de autorización de embarque a través de los servicios informáticos electrónicos, que equivalga a la DEX, pues según el literal a) del artículo 481 del E.T., es necesario soportar la realidad de la operación para reclamar las devoluciones y descuentos que resulten por tratarse de la exportación de los bienes exentos. Lo anterior se desvirtúa porque conforme al artículo 395 del Decreto 2685 de 1999 (Estatuto Aduanero), la salida de mercancía de zona franca al exterior no requiere DEX sino FMM. 2 Concepto 16328 de 18 de marzo de 2005 Expediente 25216 La exportación a través del régimen de zona franca mediante instrucciones de SIEMENS MANUFACTURING S.A., no está prohibida y está demostrado que SIEMENS S.A., vendió al exterior y que las mercancías efectivamente salieron al exterior; la sociedad efectuó el reintegro de divisas y ello da derecho a la exención del literal a) del artículo 481 del E.T. No resulta aplicable la sentencia de 3 de mayo de 2018 (Exp. 21865), citada por el Tribunal, donde la DIAN determinó que la exportación fue simulada, además, nada tiene que ver con mercancías procesadas en zonas francas. Los ingresos por exportaciones declarados, están amparados por los artículos 1, 393 y 395 del Estatuto Aduanero. Entonces, no es válido exigir formalidades aduaneras no previstas en la ley para reconocer el derecho de SIEMENS S.A. al IVA descontable.

Por mandato de los artículos 479 y 481 del E.T., los bienes corporales que se exporten están exentos de IVA y otorgan derecho a la devolución de impuestos. La norma no exige que la exportación se someta a uno u otro régimen aduanero de exportación. El artículo 395 del E.A., considera como exportación la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los usuarios industriales y comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el Decreto 2685 de 1999. Conforme con el artículo 393 del Estatuto Aduanero, la autorización de salida de mercancías desde zona franca es el FMM y no el DEX. El artículo 2º del Decreto 1000 de 1997, invocado por el Tribunal, establece en el literal a) que se consideran exportadores con derecho a devolución a quienes vendan al exterior desde el territorio nacional bienes corporales muebles, incluidas las ventas al exterior realizadas por usuarios industriales de zonas francas, de conformidad con lo establecido en el Decreto 2233 de 1991. La norma no dispone que la venta al exterior sea desde territorio aduanero nacional y la zona franca hace parte del territorio nacional pues el artículo 1º de la Ley 1004 de 2005 la define como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional; además, así lo ha reconocido el Consejo de Estado3 y la doctrina de la DIAN4, al sostener que las zonas francas son parte del territorio nacional y que las ventas de bienes y la prestación de servicios que realicen los usuarios se encuentran por regla general gravadas con IVA, sin perjuicio de las

normas que exoneren del gravamen a las operaciones de exportación de bienes que realicen los usuarios de la zona Franca, desde la misma y con destino a los mercados externos. 4.4.- Procedencia del Impuesto descontable por compras y servicios gravados. 3 Sentencias de 21 de julio de 2011 y 12 de marzo de 2020, Expedientes 17190 y 17742, respectivamente. 4 Conceptos 16328 y 26016 de 18 de marzo de 2005 y 3 de abril de 2007, respectivamente. Expediente 25216 Al estar probado que las operaciones fueron de exportación, los impuestos descontables declarados son procedentes en los términos del artículo 479 del E.T. El artículo 485 del E.T., vigente para el tercer bimestre del 2012, señalaba entre los impuestos descontables: a) el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar el valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieran sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. Por su parte el artículo 488 Ibídem, solo otorga derecho a descuento del IVA por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas. El artículo 489 del E.T., vigente para tercer bimestre de 2012, disponía que en las operaciones exentas solo podían descontarse los impuestos imputables a

tales operaciones para los productores y exportadores. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación. Se encuentra probado que SIEMENS S.A. adquirió bienes corporales muebles a SIEMENS MANUFACTURING S.A., y ésta, en su calidad de usuario industrial de bienes y servicios en zona franca permanente especial, vendió bienes procesados en la misma zona a SIEMENS S.A., quien pagó el IVA del 16%, descontable para la demandante, pues constituye costo de producción o venta de los bienes exportados por la sociedad (Conceptos 16328 de 18 de marzo de 2005 y 26016 de 3 de abril de 2007). Demostrada la exportación se concluye que la proporción de que trata el artículo 490 del E.T., fue aplicada correctamente por SIEMENS S.A. 4.5.- Procedencia del Saldo a Favor y su devolución. El artículo 489 del E.T., vigente para el tercer bimestre de 2012 disponía que los exportadores podrían descontar el IVA de los bienes que constituye costo de los artículos que se exporten, sin que la norma se ocupara de establecer un límite al saldo a favor generado por los impuestos descontables susceptibles de devolución. La modificación introducida por el artículo 59 de la Ley 1607 de 2012 fue la que estableció un límite al valor susceptible de devolución para los exportadores, pero en razón al principio de irretroactividad de las normas tributarias, esa

modificación solo se puede aplicar a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la ley, es decir a partir del primer bimestre de 2013. Así Expediente 25216 lo reconoció la DIAN al liquidar oficialmente a la sociedad el 5º bimestre de 2012. La DIAN rechazó el saldo a favor por $5.740.513.000, como consecuencia de (i) la reclasificación de los ingresos brutos por exportaciones (R27) a ingresos brutos por operaciones no gravadas (R30), por $22.0580197.000 y (ii) por aplicación del artículo 489 del E.T., modificado por la Ley 1607 de 2012. En efecto, la DIAN sostiene que las exportaciones que dan derecho a la devolución de los impuestos descontables fueron $7.569.145.000 y que sólo procede su devolución de $1.136.980.000. El saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución por $5.740.513.000 (R64) es procedente, pues probadas las exportaciones no hay lugar a modificarlo y no opera la proporcionalidad establecida a partir del artículo 59 de la Ley 1607 de 2012 que modificó el artículo 489 del E.T. 4.6.- Improcedencia de la sanción de inexactitud por ausencia de hecho sancionable y diferencia de criterios en el derecho aplicable. Se impuso la sanción por no aportar el DEX (hecho no previsto en el artículo 647 del E.T.). No se configura inexactitud, pues existió diferencia de criterio en el derecho aplicable, pues la DIAN consideró que no constituyen exportaciones las operaciones no soportadas en DEX y para SIEMENS S.A., con base en las

mismas disposiciones y la jurisprudencia del Consejo de Estado las salidas de mercancías con destino al exterior son exportaciones. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación, se debe examinar la procedencia de las glosas efectuadas por la DIAN a la liquidación privada del IVA, correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2012, avaladas por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, consistentes en la reclasificación de ingresos brutos por exportaciones a ingresos brutos por operaciones no gravadas y al rechazo de impuestos descontables, en atención a no encontrar probadas que las operaciones de exportación las haya efectuado la sociedad demandante

SIEMENS S.A.

Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: 1.- Expone la sociedad recurrente que las operaciones de exportación se encuentran probadas y que en los términos de los artículos 479 y 481 del E.T., los bienes corporales muebles que se exporten están exentos de IVA y dan derecho a devolución del IVA. Amparada en el artículo 395 del Estatuto Aduanero, sostiene que la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, Expediente 25216 elaborados o almacenados, por los usuarios industriales y comerciales se considera exportación. Es importante, en este estado, precisar que el Estatuto Aduanero, en la sección VI – REGIMEN DE COMERCIO EXTERIOR, PARTE II – OPERACIONES DE

ZONAS FRANCAS PERMANENTES CON DESTINO AL RESTO DEL MUNDO,

en el artículo 395, modificado por el artículo 22 del Decreto 4051de 2007, estableció que se considera exportación, la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados, por los Usuarios Industriales y Comerciales, de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en el presente decreto.- Este procedimiento sólo requiere la autorización del Usuario Operador, quien deberá incorporar la información correspondiente en el sistema informático aduanero.- Estas operaciones no requieren del diligenciamiento de la solicitud de autorización de embarque ni de declaración de exportación.- En todo caso se requiere el diligenciamiento del formulario del Usuario Operador, en donde conste la salida de los bienes a mercados externos, conforme lo establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por lo anterior, esta norma aplica para usuarios industriales y comerciales de zona franca, razón por la cual no aplica a las operaciones de exportación que realice SIEMENS S.A., quien no ha demostrado gozar de esa calidad. Es por ello que el Tribunal al encontrar que los FMM fueron diligenciados por el usuario industrial, quien se describió como usuario en las actas precintadas y en las autorizaciones de cargue, concluyó que la operación de exportación fue realizada por SIEMENS MANUFACTURING S.A. y no por la demandante, quien al no tener la calidad de usuario de zona franca no le es aplicable la norma transcrita. En este caso, no aplica la sentencia de 22 de julio de 2010 mencionada por la sociedad demandante, pues en ese caso el Consejo de Estado se refirió a que hay exportación (i) cuando se hace directamente a territorio extranjero y (ii)

cuando se realiza a zona franca; en el presente asunto, SIEMENS S.A. no exportó directamente a territorio extranjero, ni tampoco exportó a zona franca. 2.- No es de recibo afirmar que la DIAN – Grandes Contribuyentes, no tiene competencia para cuestionar requisitos aduaneros que considera incumplidos, toda vez que la DIAN es quien fiscaliza los impuestos nacionales, en este caso el IVA, frente a los cuales debe establecer la realidad de los hecho declarados y establecer la procedencia de los beneficios reclamados. Es por esa razón que la DIAN tiene la facultad de verificar la realidad de los hechos declarados y los beneficios reclamados, de donde debe establecer si unos y otros cumplen con todos los requisitos exigidos, para que haya lugar a los beneficios reclamados. 3.- El artículo 1º de la Ley 1004 de 2005, preceptúa que la Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades Expediente 25216 comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones. Si bien, la zona franca es una zona geográfica delimitada dentro del territorio nacional, ello no implica que las mercancías ingresadas en ellas no se consideren legalmente fuera del territorio aduanero nacional, para efecto de los impuestos a las importaciones y exportaciones. Así mismo, el artículo 399 del Estatuto Aduanero establece que la introducción

al resto del Territorio Aduanero Nacional de bienes procedentes de la Zona Franca será considerada una importación. Por tal razón, la operación documentada en facturas por las cuales SIEMENS MANUFACTURING S.A., vende a SIEMENS S.A., sería una importación, pero se encuentra que la mercancía no salió de zona franca, es decir no ingreso al territorio nacional aduanero. Por lo tanto, no podía ser exportada por SIEMENS S.A., quien no concretó su importación, ni es usuario industrial de zona franca. Así las cosas, al estar probado con los FMM, la autorización de cargue y las actas precintadas que el usuario SIEMENS MANUFACTURING S.A., es quien realizó el envío de las mercancías al exterior, en los términos del artículo 395 del Estatuto Aduanero; no hay lugar a dudas que es éste, en su calidad de usuario industrial de zona franca, quien realizó la operación de exportación. 4.- Por lo expuesto, la reclasificación de ingresos y el desconocimiento del impuesto descontable efectuados por la DIAN, son procedentes en la medida en que no está probado que SIEMENS S.A., haya exportado las mercancías ubicadas en zona franca, las cuales pese a la documentación que presenta la sociedad, ni siquiera fueron importadas por ella. El artículo 481 del Estatuto Tributario, respecto de los bienes exentos con derecho a devolución bimestral, preceptúa que para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral: a.- Los bienes corporales muebles que se exporten. Es entendible que quien puede ampararse de la exención y devolución del IVA,

en los términos de la anterior nor