PGN - MINISTERIO DE RELACIONES EXTERIORES - El beneficio tributario en el ingreso de divis

Bogotá, D.C. julio 18 de 2007 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

Ref.: Demanda de inconstitucionalidad total contra el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006

Actor: ALEJANDRINA BRICEÑO CHAPARRO

Magistrado Ponente: Dr. JAIME ARAÚJO RENTERÍA

Expediente No. D-6770 Concepto No.4342 De conformidad con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2o., y 278, numeral 5o., de la Constitución Política, procedo a rendir concepto en relación con la demanda instaurada ante esa Corporación por la ciudadana Alejandrina Briceño Chaparro quien en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6o., y 242, numeral 1o., de la Constitución Política, ha solicitado a la Corte Constitucional que declare la inconstitucionalidad de la expresión “el artículo 33” contenida en el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, cuyo texto es el siguiente: “ARTICULO 78. Vigencia y Derogatorias. La presente Ley rige a partir de su promulgación y deroga las normas que le sean contrarias, en especial las siguientes: El Parágrafo del artículo 27; la frase: “Mientras entran en vigencia los ajustes integrales por inflación, para las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria , el ajuste por diferencia en cambio constituirá ingreso, costo o deducción, cuando sea efectivamente realizada, independientemente de su causación” del artículo 32-1; el artículo 33; el Parágrafo 4° del artículo 38; el Parágrafo del artículo 39; el

Parágrafo 2° del artículo 40; el Parágrafo del artículo 66; el Parágrafo 2º del artículo 67; la expresión: “A partir del año gravable 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el Título V de este Libro, calcularán la depreciación sobre los activos fijos ajustados, de conformidad con lo allí previsto” del artículo 69; el Parágrafo del artículo 70; el Parágrafo del artículo 73; el Parágrafo del artículo 74; el Parágrafo del artículo 80; el Parágrafo 2º del artículo 81; el Parágrafo del artículo 104; el Parágrafo del Procurador General Concepto No.4342 artículo 118; el Parágrafo del artículo 120; el artículo 133; el Parágrafo del artículo 142; el artículo 260-11; los Parágrafos 1º y 2º del artículo 276; la expresión “creado mediante la presente Ley” del artículo 297; los artículos 318; 319, 320, 321, 321-1, 322, 328; 329 a 332; 3331 a 336; 338 a 343; 345 a 348; 349 a 353; la expresión “y de remesas” del inciso segundo del artículo 408; el artículo 417; el inciso segundo del artículo 418; el inciso segundo del Parágrafo 5° del artículo 420; el artículo 443; el artículo 468-2; el Parágrafo 2 del artículo 499, el artículo 566; el literal d) del artículo 657; el artículo 869 del Estatuto Tributario y el artículo 14 de la Ley 488 de 1998.

Igualmente, se derogan las referencias que sobre el efecto del sistema de ajustes por inflación hacen las siguientes disposiciones: El literal b) numeral 2º del artículo 127-1; el inciso primero del artículo 147; el numeral 2º del artículo 271-1 y el artículo 272 del Estatuto Tributario. Deróguese la expresión “salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes gravados” del inciso 4º del artículo 54 de la Ley 788 de 2002.” Elimínese la expresión “cabeza de lista” del artículo 47-1 del Estatuto Tributario.”

1. Planteamientos de la demanda 1.1. Cargo de inconstitucionalidad por vicios de trámite 1.1.1. Se violaron los principios de identidad y consecutividad porque uno fue el proyecto presentado por el Gobierno al Congreso y, otro, el que se discutió, pues la iniciativa radicada por el Ministro de Hacienda y Crédito público es totalmente distinta a la que se presentó en las ponencias para discusión. “El nuevo proyecto

(para modificar el ET) que se presenta a las comisiones conjuntas de senado y cámara para primer debate, no solo no fue publicado sino que tampoco contenía la exposición de motivos con lo cual sus integrantes y la sociedad entera fueron vulnerados en su derecho a conocer el proyecto de ley con su correspondiente exposición de motivos”. 2 Procurador General Concepto No.4342 “La derogatoria del artículo 33 del Estatuto Tributario, en cuanto suprimió un tratamiento tributario preferencial para los funcionarios del servicio diplomático y

consular, ameritaba un debate y no la sola aprobación a “pupitrazo limpio” bajo los apremios de un mensaje de urgencia del Gobierno Nacional.” 1.2. Cargo por violación de los principios de igualdad, equidad y buena fe 1.2.1. Con la derogatoria del artículo 33 se viola el principio de igualdad porque “la tabla progresiva del impuesto se aplica de la misma manera a funcionarios del servicio diplomático y consular, que laboran en el exterior, y a los demás contribuyentes de los mismos ingresos que laboran dentro del país. (…) la ampliación de la base tributaria de quienes laboran en el servicio exterior ejercerá un efecto perverso sobre el rendimiento de sus ingresos, que los pondrá en serias dificultades para ejercer con decoro las funciones inherentes a su cargo, frente a los contribuyentes del mismo rango salarial que ejercen sus funciones dentro del territorio patrio.” 1.2.2. Es vulnerado el principio de equidad horizontal “el hecho de que el único sector laboral golpeado con la reforma tributaria haya sido el de los funcionarios diplomáticos y consulares, cuyo tratamiento tributario preferencial ha sido suprimido (…).” 1.2.3. La derogatoria del artículo 33 vulnera derechos adquiridos, pues “la desmejora salarial se produce, no solo cuando una norma disminuye el monto actual de los salarios, sino también con una afectación tributaria de grandes dimensiones, (…). Si en estados de excepción, como la emergencia económica, está prohibido desmejorar derechos sociales de los trabajadores, a fortiori lo estará en estado de normalidad institucional, como el actual (…)”

3 Procurador General Concepto No.4342

2. Problema jurídico El Ministerio Público deberá establecer lo siguiente: 2.1. Si el trámite del proyecto de ley número 039 Cámara, que dio origen a la Ley 1111 de 2006 vulneró los principios de identidad y consecutividad. 2.2. Si con la derogatoria del artículo 33 del Estatuto Tributario se vulneran los derechos a la igualdad, a la equidad y a la buena fe de los funcionarios del servicio diplomático y consular.

3. Los ponentes pueden insertar modificaciones al texto de la iniciativa gubernamental 3.1. La ciudadana demandante señala que la modificación, por parte de los ponentes, de la iniciativa radicada por el Gobierno, lleva consigo la violación de los principios de identidad y de consecutividad así como la vulneración de la iniciativa reservada al Gobierno y del principio de publicidad.

Según lo dicho por la demandante, el proyecto de ley número 039 Cámara, carece de exposición de motivos y no fue discutido, ni debatido. 3.2. Pues bien, tal y como lo ha puntualizado la Corte Constitucional, “en nuestro país, las cámaras tienen facultad para modificar la iniciativa gubernamental, no sólo porque así lo establece expresamente el artículo 154 superior sino, además, porque así se desprende del hecho de que la cláusula general de competencia esté radicada en el Congreso (CP art. 150), puesto que ella implica que las cámaras tienen la libertad de regular cualquier tema, salvo que la Constitución misma le impida abordar esa materia específica. Por ende, como la Carta no prohíbe al Congreso modificar el proyecto de referendo presentado por el Gobierno, debe entenderse que las cámaras

tienen competencia para introducir esos cambios.” (Sentencia C-551 de 2003). 4 Procurador General Concepto No.4342 La única restricción existente en relación con las modificaciones es la observancia del principio de unidad de materia. Es decir que tanto el Congreso, en su labor creadora de derecho positivo, como el Gobierno al impulsar el proceso de formación de ciertas leyes, y de intervenir a lo largo del trámite parlamentario, pueden introducir cambios al proyecto de ley respetando el principio de identidad. Ahora bien, el parágrafo del artículo 142 de la Ley 5ª de 1992 señala: "El Gobierno Nacional podrá coadyuvar cualquier proyecto de su iniciativa que curse en el Congreso, cuando la circunstancia lo justifique. La coadyuvancia podrá efectuarse antes de la aprobación en las plenarias". Así, la intervención y coadyuvancia del Gobierno Nacional durante la discusión, trámite y aprobación del proyecto de ley analizado, constituye una manifestación tácita de la voluntad legislativa gubernamental en cuanto a las modificaciones presentadas por los ponentes. Dentro de este contexto y revisados los antecedentes legislativos allegados a la demanda, encontramos que el proyecto original presentado por el Gobierno Nacional fue modificado a iniciativa de los ponentes ante las comisiones de la Cámara de Representantes y del Senado de la República, lo cual, como ya se dijo, es procedente puesto que el proyecto presentado por el Gobierno no es intangible pudiendo ser modificado por el Congreso. Las modificaciones al texto original contaron con el aval del Gobierno y, además, los temas respectivos tienen, sin duda, conexidad temática con el texto de la iniciativa.

4. La derogatoria acusada no vulnera los principios de equidad e igualdad

y no viola derechos adquiridos del personal diplomático y consular 4.1. La norma derogada señalaba:

“ARTICULO 33. INGRESOS EN DIVISAS DEL PERSONAL DIPLOMATICO.

La cuantía de las remuneraciones percibidas en moneda extranjera por el personal diplomático o consular colombiano o asimilado al mismo, se 5 Procurador General Concepto No.4342 declara en moneda colombiana, de acuerdo con la equivalencia de cargos fijada por el Ministerio de Relaciones Exteriores para sus funcionarios del servicio interno. Las remuneraciones percibidas en moneda extranjera por funcionarios de entidades oficiales colombianas, distintos de los contemplados en el párrafo anterior, se declaran en moneda colombiana de acuerdo con la equivalencia de cargos similares en el territorio nacional, fijada igualmente por el Ministerio de Relaciones Exteriores.” El sentido del artículo 33 derogado mediante el precepto acusado no fue otro que el de establecer una base gravable supuesta, ficta o teórica que no coincide con la base gravable que en principio debería aplicarse según las reglas generales. Es decir que de aplicarse dichas reglas generales, los funcionarios correspondientes tendrían que cuantificar el importe de las divisas recibidas en su equivalente en moneda legal colombiana y liquidar el tributo sobre la base gravable así determinada. Pero, en virtud de una decisión que en su momento se plasmó en el Decreto 2053 de 1974, se optó porque en lugar de esa base gravable real se liquidara el impuesto sobre una base supuesta determinada por la que fuera susceptible de atribuir a funcionarios que desempeñaran cargos equivalentes en

Colombia y recibieran su remuneración en moneda legal colombiana. Así las cosas, el desmonte del beneficio tributario que operaba en virtud del artículo 33 del Estatuto Tributario implica que para efectos de liquidar el impuesto sobre la renta de los funcionarios diplomáticos y consulares del exterior se determine la base gravable cuantificando el importe de las divisas recibidas en su equivalente en moneda legal colombiana. 4.2. Para el Despacho el desmonte del beneficio tributario en mención no vulnera los principios de igualdad ni de equidad tributaria ni los derechos adquiridos de los destinatarios de la norma, por los siguientes motivos: 4.2.1. El legislador goza de un gran margen de discrecionalidad en la determinación de la política tributaria, y por lo tanto, para crear, modificar o derogar beneficios 6 Procurador General Concepto No.4342 tributarios y su actividad sólo encuentra límites en los valores, principios y preceptos establecidos en la Constitución. 4.2.2. De la abundante jurisprudencia constitucional sobre el alcance del principio de igualdad puede cifrarse que dicho principio lleva consigo que el tratamiento que la ley debe darle a cada situación ha de estar en consonancia con la especificidad de la situación o grupo social sobre el cual recaiga la regulación, de manera que si en el ámbito de aplicación de la norma surgen situaciones distintas en virtud de la materialidad de dicho principio, el legislador está obligado a modular la regulación por él expedida, atendiendo lo específico de esta nueva situación. Y si además, la situación regulada atañe a lo social y a lo económico, el Estado, como expresamente lo dispone la norma que consagra este principio, en tanto Estado

Social de Derecho, deberá proteger de manera especial a aquellas personas que por sus condiciones económicas o sociales, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta. 4.2.2.1. Pues bien, lo primero que surge de lo expuesto es que la derogatoria en tela de juicio se aplicará en igualdad de condiciones a todos los funcionarios diplomáticos y consulares del exterior, es decir que la derogatoria del beneficio tributario efectivamente está en consonancia con la especificidad del grupo social sobre el cual recae la regulación y como tal, no se viola el principio de igualdad. 4.2.2.2. En el mismo sentido, debe ponerse de presente que la cuantía de las remuneraciones percibidas en moneda extranjera únicamente para el personal diplomático o consular colombiano o asimilado al mismo, se declaraba en moneda colombiana de acuerdo con la equivalencia de cargos similares en el territorio nacional, fijada por el Ministerio de Relaciones Exteriores pero, sin embargo, para los demás empleados, el ingreso en divisas siempre se ha estimado en pesos colombianos en la fecha del pago liquidadas al tipo oficial de cambio que es la representativa del mercado vigente al momento de la operación, o a 31 de diciembre o al último día del período para efectos del ajuste por diferencia en 7 Procurador General Concepto No.4342 cambio de los activos y pasivos poseídos en moneda extranjera a dicha fecha (Estatuto Tributario, artículo 32), lo que indica que la derogatoria acusada en vez de vulnerar el principio de igualdad lo está materializando, dándole igual tratamiento a quienes perciben remuneraciones en moneda extranjera. 4.2.2.3. Finalmente se puede señalar que los destinatarios de la norma derogada no

están dentro del grupo personas que por sus condiciones económicas o sociales, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta. 4.2.3. Por su parte, la equidad "es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión", de ahí que el legislador “esté obligado a tener en cuenta de manera específica la situación en que se encuentran quienes están llamados a contribuir y su capacidad de pago”1. Sobre los conceptos de equidad vertical y horizontal, la Corte ha sostenido que “La primera hace relación a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente. En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica”2. 4.2.3.1. El Despacho encuentra que el cargo por violación al principio de equidad tributaria tampoco está llamado a prosperar porque carece de suficiencia y de pertinencia en el sentido de que se fundamenta con base en argumentos de conveniencia y no de constitucionalidad: se echa de menos un planteamiento que evidencie la falta de capacidad contributiva del personal diplomático y consular. 1 Corte Constitucional, sentencias C-776 de 2002 y 989 de 2004 2 Corte Constitucional, sentencias C-804 de 2001 y C-231 de 2003, entre otras.

8 Procurador General Concepto No.4342 En efecto, el principio de capacidad contributiva desde la óptica de la equidad, exige que se grave a quienes tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligación legal. Entonces, si el deber de solidaridad que tienen los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos públicos se supedita necesariamente a la efectiva idoneidad objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a soportar la carga y si en el presente caso se evidencia una correspondencia entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad económica de los sujetos obligados y si además se descarta que el nivel de ingresos de los funcionarios diplomáticos y consulares se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas, puede concluirse, sin lugar a duda, que tienen capacidad contributiva y que, por lo tanto, si cuentan con la aptitud económica para asumir la carga fiscal. 4.2.4. Por otra parte, así como en el derecho privado se garantizan los derechos adquiridos (artículo 58 de la Constitución), en el derecho público las situaciones jurídicas consolidadas también son objeto de protección, esto es, que una norma nueva es censurable cuando incide sobre los efectos jurídicos ya producidos en

virtud de situaciones y actos anteriores, y no por la influencia que pueda tener sobre los derechos en lo que hace a su proyección futura" (Cfr. Corte Constitucional, sentencia C-506 de 1996). Por ello, en materia tributaria, la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, tiene una clara relación con el principio de irretroactividad de la ley, principio éste que implica la prohibición de que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente. 9 Procurador General Concepto No.4342 4.2.4.1. El principio de la buena fe en materia tributaria, también se relaciona con el reconocimiento a las situaciones jurídicas consolidadas, pues una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas (Cfr. Corte Constitucional, sentencia C-604 de 2000). Mediante sentencia C-1114 de 2003, la Corte puntualizó que “al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, como

sucedió en el asunto de debate, que se ofreció una exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia.” 4.2.4.2. En los sistemas de carrera administrativa y diplomática y consular, como instrumentos de administración de personal en la administración pública, también existen los derechos adquiridos, por ello una ley posterior no puede desconocer los derechos que alcanzaron los servidores que ingresaron a la carrera con fundamento en las normas vigentes al momento de su acceso. No obstante lo anterior, no puede perderse de vista que la carrera es un mecanismo que persigue la aplicación de principios tales como la igualdad, la eficacia, la 10 Procurador General Concepto No.4342 eficiencia y la celeridad en la administración pública, lo mismo que la estabilidad en el empleo y la honestidad en el ejercicio del cargo, entre otros, lo cual no implica que los funcionarios pertenecientes a la misma tengan derechos adquiridos en materia tributaria y, que en ese orden, el legislador deba mantener beneficios fiscales de manera permanente. 4.2.4.3. Desde esa perspectiva, el Ministerio Público considera que el cargo por violación al artículo 58 de la Carta Política no tiene asidero alguno: señalar que el

beneficio tributario derogado es un derecho adquirido del personal diplomático y consular desatiende los fundamentos del derecho constitucional tributario. “(…) Nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”3. Tampoco es válido el argumento según el cual el artículo 33 del Estatuto Tributario no podía derogarse porque se produce una desmejora salarial para los funcionarios respectivos, eso implicaría que, por ejemplo, tampoco se pudieran aumentar las tarifas del impuesto sobre la renta a los asalariados. A lo anterior puede sumarse que dada la naturaleza de la carrera diplomática y consular, los funcionarios que pertenecen a ella cuentan con condiciones laborales especiales (Decreto 274 de 2000, artículo 62) como pasajes para ellos y su grupo familiar, viáticos, prima de instalación, transporte de menaje doméstico por desplazamiento al exterior y por desplazamiento al país y vivienda para embajadores, y salarios altos que les permiten asumir plenamente el importe del impuesto de renta determinado sobre una base gravable real y no sobre una teórica.

5. Conclusión 3 Corte Constitucional, sentencia C-393 de 1996

11 Procurador General Concepto No.4342 En mérito de lo expuesto, el Procurador General solicita a esa Corporación declarar EXEQUIBLE la expresión “el artículo 33” contenida en el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. Señores Magistrados,

EDGARDO JOSÉ MAYA VILLAZÓN

Procurador General de la Nación CID/MRuiz 12