PGN - MODIFICACION DE CONTRATO - Terminación del periodo convenido

IMPUESTO DE RENTA-Rechazo deducción pagos al exterior REALIZACION DEL GASTO Y SU DEDUCCION-Causación de la deducción El artículo 104 del E.T. prevé en general, que se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o especie o su exigibilidad termine por otro modo equivalente legalmente a un pago. Exceptúa de ese tratamiento las deducciones de contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año en que se causen, aunque no se hayan pagado. El artículo 105 ibídem dispone que se ‘entiende causada’ una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Es decir que la deducción se realiza cuando realmente se paga, año en el cual debe declararse, excepto cuando se lleva contabilidad por el sistema de causación, caso en que se entiende realizada cuando nace la obligación de pagarla, año en que corresponde declararla aunque no se haya pagado. RELACION DE CAUSALIDAD-Actividad productora de renta En armonía con lo anterior, el artículo 107 del E.T. dispone que son legalmente deducibles en general, las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sean necesarias y proporcionadas a la misma y que éstas dos últimas se determinen con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en dicha actividad; salvo el cumplimiento de requisitos adicionales para algunos casos. CONTRATO DE ASISTENCIA TECNICA-Acuerdo susceptible de revisión

La actora suscribió el 1° de julio de 1999 con Pricewaterhousecoopers Servicios Transnacionales Ltda., domiciliada en Uruguay, un contrato de asistencia técnica relacionado con la consultoría y la auditoria por el cual la actora pagaría US$66.000 mensuales, que podía ser revisada por las partes. MODIFICACION DEL CONTRATO-Voluntad de las partes/MODIFICACION DEL CONTRATO-Terminación del periodo convenido El valor pagado por la asesoría fue modificado por voluntad de las partes mediante acta suscrita el 16 de mayo de 2001, en que acordaron que la actora pagaría por el período junio de 2002 a mayo de 2004 un reajuste no superior a US$600.000 que determinarían las partes según la información contable al cierre del cuatrimestre de 2004. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18324 2 Es decir, que de conformidad con dicho convenio, la obligación de pagar el reajuste por concepto de honorarios del contrato de asistencia técnica mencionado, sólo podía tener origen a cargo de la actora, en el momento de comprobar que había obtenido los ingresos en la cuantía convenida. Esa comprobación sólo podía efectuarse al culminar el periodo convenido como plazo para lograr los ingresos acumulados, meta que de cumplirse, daban nacimiento a la obligación de pagar el reajuste, esto es, el 30 de abril de 2004, no antes. En ese orden, la DIAN no podía desconocer la deducción con base en que no tenía relación

de causalidad con el año 2004, sino con los años 2002 y 2003, puesto que es evidente que en relación con estos no existió tal pago y, por ende, no se podía deducir en estos períodos. Para efectos fiscales, al haber quedado la actora obligada al pago del reajuste por el cumplimiento de la meta de ingresos convenida en el año 2004, también quedó respaldada para solicitar la ‘deducción’ de ese pago en dicho año, en el cual se entendía causada porque fue en el que nació dicha obligación a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 del E.T. Concepto 223 – 2010 – 347486 Bogotá D.C., 12 de noviembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 25000232700020090001801

Radicado: 18324

Asunto: Impuesto de Renta – Rechazo deducción pagos al exterior

Actor: PRICEWATERHOUSECOOPERS LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 3 Expediente 18324 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto

de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Pricewaterhousecoopers Ltda. presentó la declaración de renta del año gravable 2004 con saldo a favor por $3.144’241.000, cuya devolución obtuvo.

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000127 del 6 de diciembre de 2007, al rechazar la deducción por gastos al exterior ($1.079’068.000) a Pricewaterhousecoopers Servicios Transnacionales Ltda. de Uruguay, y disminuyó el saldo a favor a $2.064’094.000, incluida la sanción por inexactitud.

Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 00036 del 24 de septiembre de 2008, al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Refirió que Pricewaterhousecoopers Servicios Transnacionales Ltda. (Uruguay) le prestaba un contrato de asistencia técnica firmado en 1999 y que en el 2001 pactó reajustar el valor que pagaba por ese contrato (honorarios), si Pricewaterhousecoopers (Colombia) cumplía como condición una meta por ingresos operacionales acumulados entre el 1° de enero de 2002 y el 31 de abril de 2004 superiores a 75.000’000.000. Agregó que aunque la condición se cumplió, acordaron en mayo de 2004 modificar el valor del contrato para reconocer US$264.000 entre junio del 2002 y del 2003 y

US$242 entre este mes y mayo de 2004. Expediente 18324 4 Con base en ello consideró vulnerados los artículos 104 y 105 del E.T. porque dice que para los obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, la deducción representada en los gastos que reclama por virtud de ese contrato, implica que se entiende realizada cuando nace la obligación de pagarla, lo cual ocurrió, en este caso, una vez cumplida la condición de la meta de ingresos en el año 2004 que permitía el reajuste del valor que pagaba por dicho contrato, no en los periodos anteriores (2002 y 2003) como lo dijo la DIAN. Añadió que los gastos objeto de la deducción cumplen con los requisitos del artículo 107 ibídem, pues fueron destinados a mantener las bases de datos que maneja en el servicio de auditoria y revisoría fiscal que presta; norma que señaló como vulnerada porque a diferencia de lo dicho por la DIAN, no requería la asociación de los gastos con los ingresos para años distintos al 2004, debido a que fue en éste que se cumplió la condición mencionada. Afirmó que la sanción por inexactitud debía levantarse porque no se cumplía ninguno de los presupuestos del artículo 647 del E.T. para imponerla, a lo sumo, una diferencia de criterios.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones mediante sentencia del 22 de abril de 2010. Consideró que aun cuando la actora pagó el reajuste a los honorarios en el 2004 por virtud de lo pactado, eso no le daba derecho a descontar su totalidad en tal periodo porque eran producto del ingreso

acumulado en los años 2002 y 2003, y por ello los gastos correspondientes a estos años no guardaban relación de causalidad con los ingresos del año 2004, año este respecto del cual la DIAN reconoció los gastos por dicho reajuste ($299’741.000). Señaló que los ajustes por operaciones conocidas después del cierre deben registrarse el día que se conoce su existencia en el rubro de resultado de ejercicio anteriores, y reflejarse en las declaraciones de 2002 y 2003, en este caso, las cuales debió corregir la actora. Mantuvo la sanción por inexactitud por considerar que se habían incluido deducciones a las que no se tenía derecho.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que el Tribunal desconoció los artículos 104 y 105 del E.T., puesto que es claro, como lo reconoció, que la obligación del reajuste de honorarios dependía de la condición

5 Expediente 18324 de que se cumpliera la meta de ingresos, lo cual ocurrió en el año 2004, en que a su vez se entendía realizada su deducción. No podía registrarse el gasto en los años 2002 y 2003 porque tal obligación no existía. Señala que la modificación a los denuncios privados procedería si el reajuste se hubiera pactado y acordado un plazo para pagarlo, caso en que existe una obligación y por ello el contribuyente debía declarar el gasto asociado a la misma en el periodo que lo solicita como deducción, lo cual es diferente del presente asunto. Reitera que el ajuste a los honorarios solicitado como gasto cumple con los

requisitos de necesidad y causalidad con la actividad productora de renta que desarrolla, lo cual no se afecta por el hecho de tratarse de una obligación condicionada, que por este hecho le impedía tomar porciones de dicho gasto en los años 2002 y 2003, pues no se había realizado.1 Solicitó el levantamiento de la sanción por inexactitud porque existe una diferencia de criterio, no la inclusión de una deducción inexistente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos en que fue interpuesto el recurso de apelación, se debe determinar si procede la deducción del gasto incurrido por la actora en el valor que pagó y declaró en el año 2004, en el cual se cumplió la condición que originó la obligación de pagar el reajuste de honorarios en que está representado dicho gasto.

1. Realización del gasto y su deducción.

El artículo 104 del E.T. prevé en general, que se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o especie o su exigibilidad termine por otro modo equivalente legalmente a un pago. 1 Refiere un pronunciamiento del Tribunal acogiendo esta posición (expediente 2007-161) y el concepto 101033 de 2006 de la Dian. Expediente 18324 6 Exceptúa de ese tratamiento las deducciones de contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año en que se causen, aunque no se hayan pagado. El artículo 105 ibídem dispone que se ‘entiende causada’ una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

Es decir que la deducción se realiza cuando realmente se paga, año en el cual debe declararse, excepto cuando se lleva contabilidad por el sistema de causación, caso en que se entiende realizada cuando nace la obligación de pagarla, año en que corresponde declararla aunque no se haya pagado. En armonía con lo anterior, el artículo 107 del E.T. dispone que son legalmente deducibles en general, las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sean necesarias y proporcionadas a la misma y que éstas dos últimas se determinen con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en dicha actividad; salvo el cumplimiento de requisitos adicionales para algunos casos.

2. El caso concreto.

La actora suscribió el 1° de julio de 1999 con Pricewaterhousecoopers Servicios Transnacionales Ltda., domiciliada en Uruguay, un contrato de asistencia técnica relacionado con la consultoría y la auditoria por el cual la actora pagaría US$66.000 mensuales, que podía ser revisada por las partes.2 El valor pagado por la asesoría fue modificado por voluntad de las partes mediante acta suscrita el 16 de mayo de 2001, en que acordaron que la actora pagaría por el período junio de 2002 a mayo de 2004 un reajuste no superior a US$600.000 que determinarían las partes según la información contable al cierre del cuatrimestre de 2004.3 2 Folios 73 – 80 c.p. 3 Folios 8182 c.p. 7 Expediente 18324 Ese pago quedó condicionado a que la actora alcanzara la suma de

$75.000’000.000 por concepto de ingresos operacionales acumulados entre el 1° de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004. Es decir, que de conformidad con dicho convenio, la obligación de pagar el reajuste por concepto de honorarios del contrato de asistencia técnica mencionado, sólo podía tener origen a cargo de la actora, en el momento de comprobar que había obtenido los ingresos en la cuantía convenida. Esa comprobación sólo podía efectuarse al culminar el periodo convenido como plazo para lograr los ingresos acumulados, meta que de cumplirse, daban nacimiento a la obligación de pagar el reajuste, esto es, el 30 de abril de 2004, no antes. Según lo previsto en el Código Civil, se puede inferir que esa clase de convenios corresponden a una obligación condicional, que define como aquella que depende de una condición, esto es, de un acontecimiento futuro, que puede suceder o no; y que si ocurre, la condición es positiva, la cual debe ser física y moralmente posible. Dicho Código también establece que esa condición se llama suspensiva si, mientras no se cumple, suspende la adquisición de un derecho.4 Ahora bien, el Revisor Fiscal certificó que entre el 1° de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004, la sociedad demandante había registrado ingresos por $78.114’114.000 debidamente contabilizados como operacionales, lo cual no fue objetado por la DIAN.5 4 Artículos 1530 – 1532 y 1536. 5 Folio 83 c.p. Expediente 18324 8 La DIAN comprobó el pago del reajuste por valor $1.079’068.000 mediante la

factura 1166 del 25 de junio de 2004, correspondiente a los años 2002 – 2003 tal como fue pactado.6 Es decir que lo rechazó como si el gasto se hubiera producido durante los años 2002 y 2003, y la contribuyente lo hubiera declarado en el año 2004, lo cual desconoció la condición pactada por la cual ese valor podía ser deducido en el año 2004 porque solamente en ese año se pagó al haberse cumplido tal condición. En ese orden, la DIAN no podía desconocer la deducción con base en que no tenía relación de causalidad con el año 2004, sino con los años 2002 y 2003, puesto que es evidente que en relación con estos no existió tal pago y, por ende, no se podía deducir en estos períodos. Para efectos fiscales, al haber quedado la actora obligada al pago del reajuste por el cumplimiento de la meta de ingresos convenida en el año 2004, también quedó respaldada para solicitar la ‘deducción’ de ese pago en dicho año, en el cual se entendía causada porque fue en el que nació dicha obligación a su cargo, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 del E.T. Se observa que la razón esgrimida por la DIAN, fue la misma en que se fundamentó el Tribunal para negar la deducción por concepto del pago por concepto del reajuste en mención. Tal apreciación desconoce que el hecho de que se tomaran en cuenta los ingresos de los años 2002 y 2003, se hizo exclusivamente como referencia al lapso dentro del cual la actora debía alcanzar el monto de ingresos propuesto para quedar obligada a pagar el reajuste al valor del contrato en los términos acordados en la

modificación del 16 de mayo de 2001. Las razones expuestas por la apelante son suficientes para la prosperidad de su inconformidad, excepto en lo relacionado con la condena en costas, pues de la actuación de la Administración no se desprende temeridad alguna que las 6 Folios 32 y 33 (liquidación oficial) 9 Expediente 18324 justifique, acorde con lo previsto en el artículo 171 del C.C.A. y la jurisprudencia al respecto.7 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones, en los términos anotados. Señores Consejeros, con toda atención, GUILLERMO BUENO MIRANDA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 7 En tal sentido, sentencia del 19 de septiembre de 2007 del Consejo de Estado, expediente 15519.