PGN - MONOPOLIOS RENTISTICOS - No es preciso catalogar la concesión como la prestación de

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-La concesión para la explotación del monopolio rentístico de licores no puede asimilarse a la prestación de un servicio por parte del Departamento. CONTRATO DE CONCESIÓN-El celebrado entre el Departamento del Huila y LICORSA para la explotación del monopolio de licores no puede considerarse como un servicio gravado con I.V.A. para el Departamento IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Marco legal en el caso de prestación de un servicio La DIAN parte de la premisa, de que la concesión para la explotación del monopolio de licores en el Departamento es un «servicio», por lo que encuentra acertado dar aplicación al parágrafo 3, y al literal c), del artículo 420, del Estatuto Tributario Nacional. MONOPOLIOS RENTÍSTICOS-No es preciso catalogar la concesión como la prestación de un servicio pues no hay actividad sino un permiso Sin embargo, consideramos que no es preciso catalogar la concesión de un monopolio rentístico del Estado como la prestación de un servicio de este para un particular, por las siguientes razones. En primer lugar, el Decreto 1372 de 1992, en su artículo 1, definió lo que se considera servicio para efectos del IVA… …De la anterior definición de servicio resulta claro para este despacho que, para que se pueda hablar de servicio la parte a la cual se pretenda gravar con IVA debe realizar una actividad, labor o trabajo en contra prestación de una remuneración que recibirá de la otra parte. Lo que por ninguna parte se vislumbra en el presente caso, pues el contrato de concesión implica un dejar hacer o un permiso, que el Estado le concede a un particular

para que este pueda desarrollar una actividad que radica en cabeza del primero pues de otro modo estaría ejerciendo una actividad ilegal. CONTRATO DE CONCESIÓN-Son rentas especialísimas Si bien, la concesión podría asimilarse a la explotación de un intangible cualquiera, para el caso concreto de una concesión respecto de un monopolio rentístico del Estado no resulta comparable, ya que como todos sabemos, cualquier ganancia percibida por el Estado respecto de este tipo de monopolios tiene una destinación específica, pero además, porque son rentas especialísimas que protegen la explotación de determinadas actividades económicas para que el Estado se procure cierto nivel de ingresos con el fin de atender sus obligaciones. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 22981 MONOPOLIOS RENTÍSTICOS-Excluye de plano la posibilidad de que los particulares exploten por cuenta propia la actividad sobre la cual recae Su propósito único de generar rentas para el fisco, excluye de plano la posibilidad de que los particulares exploten por cuenta propia la actividad sobre la cual recae y que se repartan utilidades a éstos, así sea parcialmente, pues con ello se desvirtuaría por completo la específica y perentoria exigencia del Constituyente. El hecho que los monopolios se constituyan como arbitrio rentístico significa que su objeto es obtener ingresos sólo para el Estado, los cuales tienen la característica de ser públicos. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Consideraciones frente al fundamento legal de la DIAN

Ahora bien, el fundamento legal de la DIAN para enmarcar como un servicio de los especificados en el literal c), del artículo 420, del Estatuto Tributario no resulta acertada, sin embargo, otro caso muy diferente habría sido desde la perspectiva del literal b), del mismo artículo, pues las explotación de las fórmulas para producir el licor, son únicas, lo que podría permitir otra discusión. MONOPOLIOS RENTÍSTICOS-Todo recurso que se desvié haría que se pierda el objeto del mismo que es el uso de recursos en la salud A pesar de ello, y al ser rentas tan especiales, con una destinación específica, no puede asimilarse o intentar igualarla a otro tipo de bien intangible, pues son únicas, y todo recurso que desvié que se permitiera recaudar a título de IVA, perdería el objeto mismo del monopolio, pues estos entrarían a las arcas del tesoro nacional pudiéndose utilizar en otros conceptos diferentes a «salud», por lo que pretender gravar con IVA las ganancias que obtiene el departamento del HUILA como consecuencia de una concesión, arguyendo que este es un servicio de «dejar hacer» no tiene ningún sentido pues, como ya se dijo estas tienen una destinación especial, la cual se perdería de aceptarse la tesis de la DIAN. 3 Expediente 22981 Concepto 169 -2017-639103 Bogotá D.C., 7 de julio de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 41001233100020060020101

Radicado: 22981

Asunto: IVA – CONTRATO DE CONCESIÓN DE LICORES

Demandante: DEPARTAMENTO DEL HUILA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el DEPARTAMENTO DEL HUILA demanda a la DIAN, para que se declare que son nulas las Liquidaciones Oficiales del Impuesto sobre las Ventas Nos. 130642005000057, 130642005000058, 130642005000059, 130642005000060, 130642005000061 y 130642005000062 del 25 de octubre de 2005 por los periodos 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año 2003 del impuesto a las ventas respectivamente, proferidas por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales Neiva, por medio de las cuales la DIAN pretende gravar con IVA los ingresos del Departamento del Huila, consecuencia de la concesión dada a la firma de Industria de Licores Global S.A. – LICORSA. En consecuencia, se ordene dejar en firme las declaraciones iniciales presentadas por el Departamento del Huila. El demandante expuso como conceptos de violación los siguientes: 4 Expediente 22981 Que la DIAN convierte en un servicio la cesión de un bien incorporal, un derecho, cuando la ley nacional jamás ha previsto gravarlos cuando son prestados en el

país como lo interpreta la administración tributaria. Que efectivamente lo que se está cediendo es un intangible tal como lo alega la DIAN pero que este no es un servicio. Por lo que considera que la DIAN vía interpretación cambió la naturaleza de la explotación de un bien corporal en el país que no se encuentra gravada conforme la ley, convirtiendo la misma en un servicio gravado cuando en ningún momento la norma lo previo como tal. Que el contrato de concesión de la producción y venta de licores es la explotación de un bien incorporal y no la prestación de un servicio. Señala que el artículo 336 de la C.P. es claro en mencionar, que la destinación preferente de las rentas producto del ejercicio del monopolio al momento que la DIAN pretende gravar la concesión del monopolio está destinando recursos a las arcas nacionales contrariando el mandato constitucional. Por tanto, hay una desviación de los recursos que por ley deben ir a los sectores de salud y educación, con la interpretación dada por la DIAN convierte una renta con destinación específica en una renta nacional. 2.- La entidad demanda se defendió de los cargos de la demanda de la siguiente manera: Adujó que a través de las normas del ordenamiento fiscal vigente se determina la aplicación del gravamen a los contratos de concesión, entendidos estos como la prestación de un servicio de acuerdo con el artículo 420 del E.T., y teniendo en cuenta que los mismos no se encuentran excluidos del impuesto. Que al conceder a otra persona el derecho de producir y comercializar los licores de cuyo monopolio es titular el Departamento del Huila, se está concediendo

precisamente la licencia necesaria para el uso y explotación de intangibles 5 Expediente 22981 relativos a las actividades y bienes dados en concesión, esta autorización para la explotación, constituye un servicio que de acuerdo con la legislación tributaria, es generador de impuesto sobre las ventas, toda vez que entre los hechos generadores del gravamen, se encuentra la prestación de servicios en el territorio nacional. 3.- El Tribunal Administrativo de Huila mediante sentencia del 12 de diciembre de 2016, resolvió declarar la nulidad de los actos controvertidos, basado en los siguientes argumentos: «Descendiendo al caso concreto, no se cumple especialmente con la característica de que la actividad, labor o trabajo prestado se concrete en una obligación de hacer por parte del DEPARTAMENTO DEL HUILA, toda vez que la entidad territorial mediante contrato de concesión cede a LICORSA S.A. su derecho constitucional y legal de explotar el monopolio de la producción y venta de licores destilados, entendiéndose esta como una actividad comercial e industrial monopolizada. En ese sentido, el contrato de concesión, es una especie de contrato de colaboración donde el DEPARTAMENTO DEL HUILA cede el derecho al uso de la fábrica e instalaciones que posee y utilizaba anteriormente cuando gestionaba directamente el monopolio, así como también cede las fórmulas industriales y las marcas del producto; y como contraprestación su concesionario, en este caso, LICORSA S.A., se obliga a pagar periódicamente un valor denominado "participación porcentual de utilidades"; sin que en ningún momento pueda entenderse o interpretarse como un servicio que genera IVA o que pueda confundirse con un contrato de prestación de servicios».

«De lo transcrito y pasando al asunto que nos ocupa, permitir la explotación del monopolio de licores o el ejercicio del derecho a explotar el monopolio NO es una actividad, labor o tarea "hacer " que desarrolle alguien, porque es una potestad que se encuentra a cargo del Estado al tener la dirección general de la economía, quien de acuerdo a la Constitución debe intervenir por mandato de la ley en la producción, distribución, utilización y consumo de los bienes, buscando la sostenibilidad fiscal en el orden nacional y territorial. Ahora bien, en consonancia, con lo señalado por el Consejo de Estado, permitir la explotación o el ejercicio del derecho a explotar tiene como objeto "dar", dar las cosas (incorporales, corporales o ambas) a cambio de una contraprestación que para el caso concreto es una participación porcentual de las utilidades y muy distante a constituir una "obligación de hacer". La Sala considera que la ficción legal precisada en el Estatuto Tributario es solo territorial, porque sin importar si el servicio se presta o no en el territorio nacional, se entiende prestado en la sede del destinatario o beneficiario, presentándose dos condiciones: (i) que exista indudablemente alguno de los servicios allí señalados y (ii) que la sede del destinado o beneficiario se ubique en Colombia. Para el caso en concreto, la DIAN considera que como el DEPARTAMENTO DEL 6 Expediente 22981 HUILA concedió licencia para la explotación del monopolio de licores, en forma automática se configuraba el hecho generador de IVA, sin detenerse a revisar la existencia concurrente de las características que constituyen servicio para efectos de IVA, dentro del contexto que la licencia fue concebida como consecuencia del

contrato de concesión». 4.- La entidad demandada apeló la decisión del Tribunal, soportando su desacuerdo en: Que la explotación de un intangible en Colombia entre contratistas ubicados en el país, contemplado en un contrato de concesión, al no estar enunciado dentro de las exclusiones del impuesto sobre las ventas que sobre los servicios consagra el Código Fiscal, artículo 476, se debe entender que el mismo, se encuentra gravado con el impuesto, teniendo en cuenta que las exclusiones son de carácter legal. Que el Departamento mediante el contrato de concesión otorga a otra persona el derecho a producir y comercializar los licores de cuyo monopolio es titular, concediendo la licencia para el uso y explotación del intangible; actuación jurídica que constituye un servicio desde el punto de vista del régimen legal del impuesto sobre las ventas, generador del impuesto. En consecuencia, el Departamento del Huila se torna responsable del impuesto sobre las ventas como prestador de servicios gravados, siendo legalmente responsable de cumplir con los deberes legales que dicha condición le imponen. Que el artículo 420 del Estatuto Tributario establece como regla general que la prestación de servicios en el territorio nacional es un hecho generador del impuesto sobre las ventas IVA. El articulo 476 ibídem determina qué servicios no causan IVA. En consecuencia, quien preste servicios en el territorio nacional que no estén excluidos expresamente por la norma, es responsable de dicho impuesto. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este litigio, lo que hará en los siguientes términos: 7 Expediente 22981

De acuerdo a las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de recurrente, esta procuraduría se pronunciara acerca de los siguientes interrogantes: 1.- ¿Si el contrato de Concesión celebrado entre el Departamento del Huila y la firma de Industria de Licores Global S.A. – LICORSA, para la explotación del monopolio de licores puede considerarse como un servicio gravado de acuerdo con el artículo 420 del E.T. para el Departamento? Normatividad «ARTICULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de los expresamente excluidos; b) La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial; c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos; d) La importación de bienes corporales que no hayan sido excluidos expresamente; […] PARÁGRAFO 3o. Para efectos del impuesto sobre las ventas, los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional […]». (subrayado fuera de texto) La DIAN parte de la premisa, de que la concesión para la explotación del monopolio de licores en el Departamento es un «servicio», por lo que encuentra acertado dar aplicación al parágrafo 3, y al literal c), del artículo 420, del Estatuto

Tributario Nacional. Sin embargo, consideramos que no es preciso catalogar la concesión de un monopolio rentístico del Estado como la prestación de un servicio de este para un 8 Expediente 22981 particular, por las siguientes razones. En primer lugar, el Decreto 1372 de 1992, en su artículo 1, definió lo que se considera servicio para efectos del IVA, así: «Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración». De la anterior definición de servicio resulta claro para este despacho que, para que se pueda hablar de servicio la parte a la cual se pretenda gravar con IVA debe realizar una actividad, labor o trabajo en contra prestación de una remuneración que recibirá de la otra parte. Lo que por ninguna parte se vislumbra en el presente caso, pues el contrato de concesión implica un dejar hacer o un permiso, que el Estado le concede a un particular para que este pueda desarrollar una actividad que radica en cabeza del primero pues de otro modo estaría ejerciendo una actividad ilegal. Si bien, la concesión podría asimilarse a la explotación de un intangible cualquiera, para el caso concreto de una concesión respecto de un monopolio rentístico del Estado no resulta comparable, ya que como todos sabemos, cualquier ganancia percibida por el Estado respecto de este tipo de monopolios tiene una destinación

específica, pero además, porque son rentas especialísimas que protegen la explotación de determinadas actividades económicas para que el Estado se procure cierto nivel de ingresos con el fin de atender sus obligaciones. Su propósito único de generar rentas para el fisco, excluye de plano la posibilidad de que los particulares exploten por cuenta propia la actividad sobre la cual recae y que se repartan utilidades a éstos, así sea parcialmente, pues con ello se desvirtuaría por completo la específica y perentoria exigencia del Constituyente. El hecho que los monopolios se constituyan como arbitrio rentístico significa que su objeto es obtener ingresos sólo para el Estado, los cuales tienen la característica de ser públicos. 9 Expediente 22981 Ahora bien, el fundamento legal de la DIAN para enmarcar como un servicio de los especificados en el literal c), del artículo 420, del Estatuto Tributario no resulta acertada, sin embargo, otro caso muy diferente habría sido desde la perspectiva del literal b), del mismo artículo, pues las explotación de las fórmulas para producir el licor, son únicas, lo que podría permitir otra discusión. A pesar de ello, y al ser rentas tan especiales, con una destinación específica, no puede asimilarse o intentar igualarla a otro tipo de bien intangible, pues son únicas, y todo recurso que desvié que se permitiera recaudar a título de IVA, perdería el objeto mismo del monopolio, pues estos entrarían a las arcas del tesoro nacional pudiéndose utilizar en otros conceptos diferentes a «salud», por lo que pretender gravar con IVA las ganancias que obtiene el departamento del HUILA como consecuencia de una concesión, arguyendo que este es un servicio

de «dejar hacer» no tiene ningún sentido pues, como ya se dijo estas tienen una destinación especial, la cual se perdería de aceptarse la tesis de la DIAN. Así las cosas, la concesión para la explotación del monopolio rentístico de licores no puede asimilarse a la prestación de un servicio por parte del Departamento. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada, solicita la Honorable Sala confirmar la sentencia apelada.

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal