PGN - NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Con la modificación de la ley 1819 de 2016

Concepto 194 - 2020 - 609609 Bogotá D.C., 27 de noviembre de 2020 ACCION DE NULIDAD-Concepto unificado 14116 de la DIAN sobre procedimiento tributario sancionatorio respecto al régimen de transferencias. ESTATUTO TRIBUTARIO-El alcance del término de firmeza de las declaraciones de contribuyentes sujetos a precios de transferencia/FIRMEZA DE LA DECLARACIONFundamento legal para presentar declaración y notificar el requerimiento especial/REQUERIMIENTO ESPECIAL-Se amplió el plazo general para notificación tributaria y firmeza de la declaración relacionadas con el régimen de transferencias. Conforme a la redacción de la demanda, el accionante concretó el argumento de nulidad en relación con el numeral 3 del Concepto Unificado demandado, al indicar que la DIAN omitió aplicar el artículo 705 ET e interpretó erróneamente el artículo 714 del ET, al indicar en dicho Concepto que el plazo para notificar el requerimiento especial era el de firmeza de seis 6 años previsto en esta última norma en las declaraciones tributarias de contribuyentes sujetos a régimen de transferencias. Al respecto, al revisar la regulación relacionada con el plazo para notificar el requerimiento especial del artículo 705 y el de firmeza de la declaración privada en el artículo 714 ET, coincidía en dos años contados desde los mismos eventos: vencimiento del plazo para declarar, presentación extemporánea o solicitud de devolución en declaraciones con saldo a favor. Se infiere que se trataba de un plazo general para que tuvieran lugar dichos eventos de notificación y firmeza. No obstante, con la reforma efectuada por la Ley 1819 de 2016, bajo cuya vigencia se expidió el Concepto Unificado

demandado en 2017, el legislador aumentó en el artículo 705 ET a tres (3) años el plazo de notificación y, en el artículo 714 estableció: i) un plazo general, conforme lo menciona expresamente, y ii) incrementó el plazo de firmeza a seis (6) años para declaraciones de contribuyentes con régimen de transferencias. EVASION FISCAL-El contribuyente viola los deberes derivados de una relación jurídica tributaria con elementos externos/ELUSION FISCAL-Práctica de actos mediante los cuales los particulares procuran evitar la aplicación de cierto ordenamiento tributario Se observa que la finalidad de dicha ley, consistente en el fortalecimiento de mecanismos de lucha contra la evasión y la elusión fiscal, permite inferir que en el artículo 714 citado el legislador mantuvo un término de firmeza para las declaraciones de renta en general y que, adicionalmente, fijó uno en forma especial para aquellas relacionadas con el régimen de transferencias. Lo anterior podría explicarse por las circunstancias que rodean las declaraciones tributarias en esa clase de régimen y la complejidad que puede representar para la Administración de Impuestos ejercer su labor de fiscalización, en aspectos tales como la determinación de ingresos, costos, deducciones y demás sobre las operaciones con vinculados del exterior y residentes en el país, la aplicación de los métodos para determinar el precio o margen de utilidad en esas operaciones y lo extensa que puede resultar la documentación comprobatoria de esas operaciones. Se debe tener en cuenta que la citada ley busca evitar la evasión fiscal, que tradicionalmente comprende dos acepciones. En una

primera, significa que los actos ilícitos en los cuales el contribuyente viola los deberes derivados de una relación jurídica tributaria con elementos de foraneidad, trátese de deberes materiales, como aquel de cumplir, o de deberes instrumentales, como el de presentar declaraciones verdaderas o mantener los libros comerciales regulares. Y una segunda, que abarcaría, además de la “tax evasion” propiamente dicha, la figura de la “tax avoidance” o elusión fiscal internacional, que se traduce en la práctica de actos mediante los cuales los 2 particulares, influenciando voluntariamente los elementos de conexión, procuran evitar la aplicación de cierto ordenamiento tributario. NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL-Con la modificación de la Ley 1819 de 2016 se extendió el plazo para evitar la evasión o la elusión tributaria. En ese orden, no se trata entonces de mirar el artículo 705 del ET como de aplicación preferente o única por el hecho de señalar el plazo para notificar el requerimiento especial en tres (3) años, por tratarse del acto con el cual la Administración concreta la determinación del impuesto (art. 703 ET) y a la postre conlleva la modificación de la declaración privada mediante la liquidación de revisión. Un punto de vista como ese excluiría la posibilidad de que la Administración ejerciera su labor de fiscalización dentro de ese plazo en un régimen complejo como el de transferencias para la correcta determinación del tributo de ser el caso, con lo cual perdería su objeto ese plazo extendido que permite evidenciar la finalidad prevista con la modificación de la Ley 1819 de 2016 de evitar la evasión o la elusión

tributaria. Al respecto, resulta oportuno tener en cuenta el principio del efecto útil de las normas, por virtud del cual debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias. En este caso, no podría aplicarse de manera preferente el artículo 705 ET como lo sugiere el actor, porque ello dejaría sin efectos jurídicos el artículo 715 ibidem que, por lo dicho, constituye una herramienta que el legislador puso a disposición de la Administración en su lucha contra la evasión o la elusión fiscal. Solamente se pronunció acorde con lo dispuesto por el legislador en el artículo 715 ET al extender a seis (6) años la firmeza de esas declaraciones de contribuyente sujetos al régimen de transferencias, plazo en el que la Administración quedaba habilitada para notificar el requerimiento especial, justamente antes de que esas declaraciones ganaran firmeza en ese plazo. 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 11001032700020180005000

Radicado: 24226

Asunto: Nulidad (parcial) Concepto Unificado 14116 de 2017 de la DIAN – Término para notificar el requerimiento especial de declaraciones sobre precios de transferencia Actor: DAVID HERNANDO RUEDA MANTILLA Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del

C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES El ciudadano David Hernando Rueda Mantilla acudió en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 137 del CPACA en demanda de nulidad parcial del Concepto Unificado 14116 de 2017 expedido por la DIAN.

1. El acto demandado.

En el referido Concepto Unificado la DIAN interpretó en el numeral 3, sobre firmeza de las declaraciones tributarias, que el término para notificar el requerimiento especial era de tres (3) años en los eventos relacionados con el vencimiento del plazo para declarar, desde la fecha de presentación extemporánea o de la solicitud de devolución o compensación, y que respecto de las declaraciones de contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia ese término era de seis (6) años.

Dispuso:

CONCEPTO 14116 DEL 26 DE JULIO DE 2017

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

(….)

CONCEPTO UNIFICADO SOBRE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN

TRIBUTARIO SANCIONATORIO

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

(…) 4

3. Firmeza de las declaraciones tributarias El artículo 714 del Estatuto Tributario fue modificado a través del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, estableciéndose que el término de firmeza de las declaraciones tributarias será de 3 años contados desde el vencimiento del

plazo para declarar - cuando se han presentado en dicha fecha -, o desde la presentación de la declaración cuando ha sido extemporánea, o por último desde la fecha de la presentación de la solicitud de devolución o compensación. Ahora bien, en relación con las declaraciones del impuesto sobre la renta de aquellos contribuyentes que a su vez se encuentren sujetos al régimen de precios de transferencia, será de 6 años desde el vencimiento del plazo para declarar, o desde la presentación de la declaración si la misma fue extemporánea; es importante resaltar que la firmeza para el caso aquí contemplado, opera frente a toda la declaración tributaria y no sobre los aspectos u operaciones que tengan injerencia con la determinación del régimen de precios de transferencia. Por su parte, el artículo 705 ibídem establece que el término para notificar el requerimiento especial será de 3 años, en los mismos eventos contemplados en los párrafos anteriores. Sin embargo, para efecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta de contribuyentes que además están obligados al régimen de precios de transferencia, el término para notificar el requerimiento especial será de 6 años. Lo anterior, toda vez que, de no coincidir necesariamente el término de firmeza de las declaraciones con aquel para notificar el requerimiento especial, haría inocua una firmeza especial o distinta al término general, pues no podría la administración hacer uso de sus facultades de fiscalización, pues aun cuando la declaración no se torne inmodificable, no existen herramientas para cuestionar la misma. Por otro lado, es menester aclarar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias que introdujo la Ley 1819 de 2016, regirán para los

periodos gravables 2017 en adelante.

2. La demanda.

El accionante adujo que la DIAN omitió aplicar el artículo 705 del ET que señala sin excepciones el término de tres (3) años para notificar el requerimiento especial y no hay norma alguna que consagre uno diferente para tal efecto y por eso lo contradice con el aparte demandado. Agregó que la DIAN interpretó erróneamente el inciso 6° del artículo 714 ibidem que establece la firmeza de las declaraciones de renta de contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia en seis (6) años, al indicar que este debe ser el plazo para notificar el requerimiento especial, ya que una cosa es el término de firmeza y otra el de fiscalización, pues si fuera como lo entendió dicha entidad, el legislador no hubiera dispuesto el contenido del artículo 705 ET. 5 Concluyó que el plazo de tres (3) años del artículo 705 citado es para que la DIAN ejerza su facultad de fiscalización mediante la notificación del requerimiento especial, y el término de seis (6) años del artículo 714 ibidem se refiere a la oportunidad para que la declaración privada pueda ser modificada tanto por dicha entidad como por el contribuyente.

3. La contestación de la demanda.

La DIAN señaló que el lapso de firmeza es el que tiene para ejercer su facultad de fiscalización, el cual encuentra su límite en el requerimiento especial y por eso se estableció un término general de firmeza en el artículo 705 ET de tres (3) años, contados desde el vencimiento del plazo para declarar o de presentación extemporánea de la declaración o de la solicitud de devolución, y así como en forma

excepcional el legislador estableció términos especiales para la firmeza de las declaraciones con beneficio de auditoria o pérdida fiscal, lo hizo en el artículo 714 ibidem inciso 6 respecto de las declaraciones de contribuyentes sujetos a precios de transferencia, cuyo término para notificar el requerimiento especial y el su firmeza es de seis (6) años, contados desde los eventos anotados, según el caso. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLIICO Se debe establecer el alcance del término de firmeza de las declaraciones de contribuyentes sujetos a precios de transferencia, con relación al establecido de manera general para notificar el requerimiento especial en la forma en que la DIAN lo refirió el Concepto demandado.

1. Sobre la firmeza de las declaraciones.

El ET en el Libro 5 sobre procedimiento Título IV relativo a la determinación del impuesto, Capítulo II acerca de las liquidaciones oficiales el artículo 705 estableció en tres (3) años el término para notificar el requerimiento especial contados desde las siguientes fechas: - del vencimiento del plazo para declarar, - presentación extemporánea de la declaración, o - solicitud de devolución para declaraciones con saldo a favor. En el artículo 714 ibidem regula el término general de firmeza de las declaraciones tributarias al disponer que opera cuando no se notifica el requerimiento especial dentro de los tres (3) años contados desde: - el vencimiento del plazo para declarar - la presentación extemporánea de la declaración, o - la solicitud de devolución en las declaraciones con saldo a favor. - el vencimiento del término para la liquidación de revisión, cuando esta no se notifica - el mismo término para compensar pérdidas en declaraciones con pérdida fiscal

• el vencimiento del plazo para declarar en declaraciones de contribuyentes con régimen de transferencias el plazo de firmeza es de seis 6 años, o desde su presentación extemporánea.

6 El contenido de los preceptos anteriores corresponde a la modificación efectuada por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016 sobre la adopción de una reforma estructural, fortalecimiento de mecanismos de lucha contra la evasión y la elusión fiscal. La jurisprudencia ha señalado en relación con el procedimiento de modificación de las declaraciones tributarias, que el Estatuto Tributario prevé i) un término de firmeza y, ii) un plazo de corrección. El término de firmeza se establece como el plazo máximo en el que el ente fiscal puede ejercer válidamente la facultad de revisar y modificar las declaraciones tributarias1. El caso. Conforme a la redacción de la demanda, el accionante concretó el argumento de nulidad en relación con el numeral 3 del Concepto Unificado demandado, al indicar que la DIAN omitió aplicar el artículo 705 ET e interpretó erróneamente el artículo 714 del ET, al indicar en dicho Concepto que el plazo para notificar el requerimiento especial era el de firmeza de seis 6 años previsto en esta última norma en las declaraciones tributarias de contribuyentes sujetos a régimen de transferencias. Al respecto, al revisar la regulación relacionada con el plazo para notificar el requerimiento especial del artículo 705 y el de firmeza de la declaración privada en el artículo 714 ET, coincidía en dos años contados desde los mismos eventos:

vencimiento del plazo para declarar, presentación extemporánea o solicitud de devolución en declaraciones con saldo a favor. Se infiere que se trataba de un plazo general para que tuvieran lugar dichos eventos de notificación y firmeza. No obstante, con la reforma efectuada por la Ley 1819 de 2016, bajo cuya vigencia se expidió el Concepto Unificado demandado en 2017, el legislador aumentó en el artículo 705 ET a tres (3) años el plazo de notificación y, en el artículo 714 estableció: i) un plazo general, conforme lo menciona expresamente, y ii) incrementó el plazo de firmeza a seis (6) años para declaraciones de contribuyentes con régimen de transferencias. Se observa que la finalidad de dicha ley, consistente en el fortalecimiento de mecanismos de lucha contra la evasión y la elusión fiscal, permite inferir que en el artículo 714 citado el legislador mantuvo un término de firmeza para las declaraciones de renta en general y que, adicionalmente, fijó uno en forma especial para aquellas relacionadas con el régimen de transferencias. Lo anterior podría explicarse por las circunstancias que rodean las declaraciones tributarias en esa clase de régimen y la complejidad que puede representar para la Administración de Impuestos ejercer su labor de fiscalización, en aspectos tales como la determinación de ingresos, costos, deducciones y demás sobre las operaciones con vinculados del exterior y residentes en el país, la aplicación de los métodos para determinar el precio o margen de utilidad en esas operaciones y lo extensa que puede resultar la documentación comprobatoria de esas operaciones2. 1 Sentencia del 5 de mayo de 2016 del Consejo de Estado, Sección cuarta, C.P. Dr. Jorge Octavio

Ramírez Ramírez, expediente 25000-23-27-000-2012-00264-01(20186). 2 Capítulo XI precios de transferencia Título I libro 1 E.T. arts. 260-1 y siguientes. 7 Se debe tener en cuenta que la citada ley busca evitar la evasión fiscal, que tradicionalmente comprende dos acepciones. En una primera, significa que los actos ilícitos en los cuales el contribuyente viola los deberes derivados de una relación jurídica tributaria con elementos de foraneidad, trátese de deberes materiales, como aquel de cumplir, o de deberes instrumentales, como el de presentar declaraciones verdaderas o mantener los libros comerciales regulares. Y una segunda, que abarcaría, además de la “tax evasion” propiamente dicha, la figura de la “tax avoidance” o elusión fiscal internacional, que se traduce en la práctica de actos mediante los cuales los particulares, influenciando voluntariamente los elementos de conexión, procuran evitar la aplicación de cierto ordenamiento tributario3. En ese orden, no se trata entonces de mirar el artículo 705 del ET como de aplicación preferente o única por el hecho de señalar el plazo para notificar el requerimiento especial en tres (3) años, por tratarse del acto con el cual la Administración concreta la determinación del impuesto (art. 703 ET) y a la postre conlleva la modificación de la declaración privada mediante la liquidación de revisión. Un punto de vista como ese excluiría la posibilidad de que la Administración ejerciera su labor de fiscalización dentro de ese plazo en un régimen complejo como el de transferencias para la correcta determinación del tributo de ser el caso, con lo cual perdería su objeto ese plazo extendido que permite evidenciar la finalidad prevista

con la modificación de la Ley 1819 de 2016 de evitar la evasión o la elusión tributaria. Al respecto, resulta oportuno tener en cuenta el principio del efecto útil de las normas, por virtud del cual debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias4. En este caso, no podría aplicarse de manera preferente el artículo 705 ET como lo sugiere el actor, porque ello dejaría sin efectos jurídicos el artículo 715 ibidem que, por lo dicho, constituye una herramienta que el legislador puso a disposición de la Administración en su lucha contra la evasión o la elusión fiscal. De tal manera que al indicar la DIAN en el párrafo 3 del concepto demandado que para efecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta de contribuyentes que además están obligados al régimen de precios de transferencia, el término para notificar el requerimiento especial será de 6 años, no omitió el artículo 705 ET, ni efectuó una interpretación errónea como señaló el demandante. Solamente se pronunció acorde con lo dispuesto por el legislador en el artículo 715 ET al extender a seis (6) años la firmeza de esas declaraciones de contribuyente sujetos al régimen de transferencias, plazo en el que la Administración quedaba habilitada para notificar el requerimiento especial, justamente antes de que esas declaraciones ganaran firmeza en ese plazo. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

3 Sentencia C-049 de 2015 de la Corte Constitucional. 4 Sentencia C-569 de 2004 de la Corte Constitucional. 8

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche