PGN - NULIDAD - Actos liquidatarios según jurisprudencia del consejo de estado

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Resolución de la Sanción por Devolución y/o Compensación Improcedente SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Se toma como base la suma del saldo a pagar liquidado y saldo a favor declarado/SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Concepto … En cuanto a la inclusión de la sanción por inexactitud para determinar el valor sobre el que se deben tasar los intereses moratorios incrementados en un 50%, considera este Despacho que para efectos de liquidar la sanción por devolución improcedente se debe tomar como base la suma del saldo a pagar liquidado oficialmente ($7.955.074.000) y el saldo a favor declarado por la sociedad ($1.875.001.000) y de dicho resultado disminuir el valor de la sanción por inexactitud liquidada por la administración ($9.830.075000), lo cual arroja un valor de cero (0), que sería la base para liquidar la sanción de los intereses moratorios incrementados en el 50%. Lo anterior, teniendo en cuenta que la sanción por la improcedencia de la devolución, consiste en la devolución de las sumas pagadas en exceso por la administración, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), como lo determina el artículo 670 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no pudo la Administración de Impuestos haber devuelto en exceso una suma correspondiente a la sanción por inexactitud, cuando la misma no existía al momento de la devolución del saldo a favor. NULIDAD PARCIAL-No existe base para liquidar la sanción

Así las cosas, procede la aclaración de la sentencia de primera instancia, pues la nulidad parcial en este caso no es por aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de la sanción, sino porque no hay base para liquidar la sanción de la mora. Por tal razón, a lo único que hay lugar es al reintegro del saldo a favor devuelto en la suma de $1.875.001.000, por cuanto el saldo a favor determinado es cero ($0). No se puede tomar como base el saldo a favor declarado y devuelto, para liquidar los intereses moratorios, pues ello implicaría sancionar por devolución improcedente un valor que hace parte de la sanción por inexactitud. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Nulidad por que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación … Pese a la independencia de las dos actuaciones (liquidación y sanción), éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción que nos ocupa es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. NULIDAD-Actos liquidatarios según jurisprudencia del Consejo de Estado NULIDAD-Reintegrar solo saldo a favor no hay lugar a intereses Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 24613 2

… Por todo lo expuesto, si es del caso, lo único que debe reintegrar la sociedad es el valor del saldo a favor que le fue devuelto, pues no hay base para liquidar intereses moratorios, razón la por la cual la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, pero no por la aplicación del principio de favorabilidad, sino porque no hay lugar a liquidar la sanción de los intereses moratorios incrementados en un 50%. 3 Expediente 24613 Concepto 239 2019-429792 Bogotá, D.C., 15 de agosto de 2019 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 25000233700020170061201

Radicado: 24613

Asunto: IMPUESTO RENTA – DEVOLUCION IMPROCEDENTE

Actor : HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda

instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. liquidó en su declaración de renta y complementarios del año gravable 2007, presentada el 24 de abril de 2008 y corregida el 15 de mayo de 2008, un saldo a favor por valor de $1.875.001.000. 2.- Previa solicitud de la contribuyente, la DIAN mediante la Resolución 608-117 de 27 de enero de 2009, autorizó la devolución del saldo a favor. 3.- El 20 de diciembre de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000138, mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, conforme lo había propuesto en el Requerimiento Especial 312382013000083, rechazando el saldo a favor e imponiendo un saldo a pagar por valor de $7.955.074.000. La demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el cual fue resuelto por la Administración a través de la Resolución 900.021 del 19 de enero de 2015, confirmando la decisión impugnada. Expediente 24613 4 4.- El 19 de mayo de 2015, la Administración Tributaria emitió el Pliego de Cargos 312382015000055, mediante el cual propuso la imposición de una sanción por devolución improcedente a cargo de la sociedad demandante. 5.- La Administración profirió la Resolución Sanción por Devolución Improcedente 312412015000125 del 3 de diciembre de 2015, por la cual ordena a HEWLETT

PACKARD COLOMBIA LTDA., reintegrar la suma devuelta por el año gravable 2007 ($1.875.001,000), más los intereses moratorios incrementados en un 50%. 6.- La sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la anterior resolución, el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administración de Impuestos mediante la Resolución 009499 del 2 de diciembre de 2016. 7.- La sociedad HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de la Resolución Sanción por Devolución y/o Compensación Improcedente 312412015000125 del 3 de diciembre de 2015 y de la Resolución 009499 del 2 de diciembre de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos sancionó a la sociedad por devolución y/o compensación improcedente, respecto de la declaración de renta del año gravable 2007. Considera la demandante que los actos acusados violan los artículos 29 de la Constitución Política; 3° y 100 del CPACA; 161 de la Ley 1564 de 2012 (CGP) y 670 del Estatuto Tributario. 8.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 28 de febrero de 2019, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la sanción por devolución y/o compensación improcedente a cargo de la demandante corresponde a la inserta

en la parte motiva de la sentencia. Así mismo, ordenó que se reintegrara la suma devuelta y/o compensada en exceso, junto con los intereses moratorios que correspondieran. La anterior decisión, la tomó el Tribunal previas las siguientes consideraciones: 8.1.- Proceso de determinación del impuesto – Proceso sancionatorio. El determinar un menor saldo a favor en la liquidación oficial, implica que es sobre este valor que le asiste derecho al contribuyente para solicitar la devolución y/o compensación; en consecuencia, cualquier exceso que haya sido devuelto y/o compensado, se torna improcedente y debe ser objeto de reintegro. La actuación que adelanta la Administración de Impuestos para la realización de una devolución, es previa e independiente al proceso de determinación del tributo, ya que se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, y en la que se adelanta una mínima actividad probatoria para ordenar la devolución que tiene carácter provisional y que sólo 5 Expediente 24613 constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella, tras el proceso de determinación del impuesto.1 Resulta claro para la Sala, que en el presente caso concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes el uno del otro: el primero, el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la liquidación oficial de revisión, mediante la cual se modifica la declaración privada y, el segundo, el de la imposición de la sanción por devolución improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Por tal razón, la administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma

independiente sin que se vislumbre nulidad alguna, así como tampoco se advierte la procedencia de decretar la prejudicialidad. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 670 del E.T. y la jurisprudencia citada, se concluye que el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por devolución improcedente, el de la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina de manera oficial el impuesto. De acuerdo con el parágrafo segundo del artículo 670 del E.T., en consonancia con el numeral 4 del artículo 829 del E.T., la administración no puede adelantar los actos tendientes a hacer efectivo el pago de la sanción (cobro coactivo), sino cuando la jurisdicción de lo contencioso administrativo profiera una decisión definitiva. Los actos de determinación del tributo fueron demandados ante la jurisdicción contenciosa administrativa, sin que hasta la fecha de la sentencia haya pronunciamiento definitivo2. Los dos procesos administrativos (el de determinación y el sancionatorio) deben correr paralelamente, una vez se establezca en el primero la improcedencia de la devolución, la Administración procederá a imponer la sanción por devolución improcedente. De acuerdo con lo expuesto, no le asiste razón a la contribuyente, pues el proceso sancionatorio es autónomo y el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Por lo tanto, no procede el cargo de la improcedencia de la sanción por no existir sentencia definitiva, respecto de los actos liquidatorios.

8.2.- Sanción por devolución y/o compensación improcedente – Sanción por inexactitud – Base de liquidación/aplicación principio de favorabilidad. 1 Sentencias de 26 de febrero de 2009 y 21 de abril de 2016, Expedientes 2008-00052-01 y 201400263-00, Magistradas Beatriz Martínez Quintero y Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, respectivamente. 2 Expediente 25000233700020150107601, Consejo de estado, C.P. Dr. Milton Chaves García. Expediente 24613 6 El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé una sanción que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, los intereses moratorios calculados sobre éstas y el aumento en un 50% de dichos intereses. La anterior sanción, que se impone cuando la Administración mediante liquidación oficial modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado, tiene un objeto y una finalidad diferentes a la sanción por inexactitud que se impone cuando en las declaraciones tributarias se ha omitido ingresos, impuestos, bienes o se ha incluido costos, gastos o beneficios tributarios no procedentes. En ese contexto, con la imposición de ambas sanciones, no se sanciona dos veces al contribuyente por el mismo hecho, toda vez que la sanción por inexactitud se impone como consecuencia de un proceso de determinación del impuesto y obedece al hecho de omitir ingresos o detraer partidas no deducibles, mientras que la sanción por improcedencia de la devolución deviene del hecho de haber solicitado y obtenido un saldo a favor al que a la postre resulta no tener derecho.

8.3.- Sanción por devolución o compensación improcedente – sanción por inexactitud – base de liquidación de intereses moratorios. La base para liquidar los intereses por mora, no incluye el valor de la sanción por inexactitud.3 Es claro que se debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción, solo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud. Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse a partir de la fecha de devolución del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso. Aunque la sanción por inexactitud hace parte del dinero que debe restituirse, lo cierto es que ésta no puede incluirse dentro de la base para liquidar la sanción por devolución improcedente, porque no fue esa la intención del legislador. En la resolución sanción, la Administración determinó que se debía liquidar intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento 50% sobre el valor a reintegrar, esto es, la suma de $1.875.001.000, valor en el cual tampoco se incluye la sanción por inexactitud. En este punto, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. En ese contexto, al compararse la regulación de la sanción por improcedencia de

las devoluciones y/o compensaciones consagrada en el artículo 670 del E.T., con la modificación efectuada por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la Sala advierte que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado, 3 Sentencia de 10 de febrero de 2011, Expediente 17909. 7 Expediente 24613 en tanto consagró como sanción una multa del 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso, cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor, que en este caso en la suma de $1.875.001.000. Por lo anterior, en aplicación al principio de favorabilidad, la sanción se liquidará teniendo en cuenta el 20% del valor devuelto, es decir que equivale a la suma de $375.000.200. Así mismo, deberá reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan. En consecuencia, la Sala declarará la nulidad parcial de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declarará que la sanción por devolución improcedente a cargo de la demandante corresponde a la inserta en la sentencia. 9.- La sociedad HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 9.1.- La sanción por devolución improcedente está sometida a prejudicialidad respecto del proceso de determinación del impuesto sobre la renta. No es cierto que la Administración esté habilitada para imponer la sanción por

devolución improcedente mientras aun no se ha definido la cuestión de fondo que da lugar a establecer si procede o no la sanción de que trata el artículo 670 del E.T. El a quo no tuvo en cuenta que se presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la liquidación oficial de revisión del 20 de diciembre de 2013, razón por la cual la Administración no puede ejecutar la liquidación, de acuerdo con el numeral 4º del artículo 829 del E.T. El Tribunal, al convalidar la actuación administrativa acusada, genera una vulneración del derecho al debido proceso en cabeza de la sociedad, permitiendo una sanción sobre un supuesto hecho que no está consolidado. Por tal razón, se debe revocar la sentencia de primera instancia. Aunado a lo anterior, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado4 y los artículos 161 y 162 del Código General del Proceso, se debe declarar la prejudicialidad del proceso sancionatorio porque la imposición de la sanción por devolución improcedente tiene la misma suerte de la liquidación oficial de revisión, en la cual se fundamenta. 9.2.- El cálculo de la sanción por devolución improcedente no tuvo en cuenta lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario y la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado. 4 Sentencia de 21 de agosto de 2009, Radicado 20070013201, sentencia de 17 de agosto de 2006, Expediente 200200641. Expediente 24613 8 En este caso, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007, fue modificada oficialmente pero no se

determinó un mayor impuesto a cargo de la sociedad, pues la modificación estaba circunscrita únicamente a la disminución de la pérdida fiscal de manera que la modificación del saldo a favor declarado por la sociedad por $1.875.001.000 se transformó en saldo a pagar por valor de $7.955.074.000 únicamente por efecto de la imposición de la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas en cuantía de $9.830.075.000. Sobre esta situación, el Tribunal no realizó el correspondiente análisis matemático. Por lo anterior, en el hipotético caso en el que se profiera un fallo desfavorable, procede la devolución únicamente de $1.875.001.000 y no habrá lugar al cálculo de los intereses de mora y su correspondiente incremento, pues no se puede calcular sobre el mayor impuesto a cargo que es cero, ni sobre el monto de la sanción, ni sobre el saldo a pagar. La Administración no determinó un mayor impuesto, anticipo o retención. El Consejo de Estado ha precisado que el monto a reintegrar corresponde a la suma que se devolvió o compensó de manera improcedente, pero los intereses de mora se liquidan sobre el mayor impuesto determinado, pues debe armonizarse el artículo 670 con el 634 del E.T., según el cual los intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuesto determinados por la DIAN y la base para liquidar los intereses por mora no incluye las sanciones, entre éstas, la sanción por inexactitud.5 En consecuencia, de modificarse el saldo a favor declarado por la sociedad, únicamente se tendrá que reintegrar el valor devuelto, pero no hay lugar a exigir el

pago de intereses de mora y menos aun el incremento del 50% de dichos intereses. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición la legalidad de la Resolución Sanción por Devolución Improcedente 312412015000125 de 3 de diciembre de 2015 y de la Resolución 009499 de 2 de diciembre de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007 y ordenó a la sociedad HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. el reintegro de $1.875.001.000, más el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50%. Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, en los siguientes términos: 1.- En cuanto a la inclusión de la sanción por inexactitud para determinar el valor sobre el que se deben tasar los intereses moratorios incrementados en un 50%, considera este Despacho que para efectos de liquidar la sanción por devolución 5 Sentencia de 15 de abril de 2010, Expediente 16445. 9 Expediente 24613 improcedente se debe tomar como base la suma del saldo a pagar liquidado oficialmente ($7.955.074.000) y el saldo a favor declarado por la sociedad ($1.875.001.000) y de dicho resultado disminuir el valor de la sanción por inexactitud liquidada por la administración ($9.830.075000), lo cual arroja un valor de cero (0), que sería la base para liquidar la sanción de los intereses moratorios

incrementados en el 50%. Lo anterior, teniendo en cuenta que la sanción por la improcedencia de la devolución, consiste en la devolución de las sumas pagadas en exceso por la administración, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), como lo determina el artículo 670 del Estatuto Tributario. Así las cosas, no pudo la Administración de Impuestos haber devuelto en exceso una suma correspondiente a la sanción por inexactitud, cuando la misma no existía al momento de la devolución del saldo a favor. Así las cosas, procede la aclaración de la sentencia de primera instancia, pues la nulidad parcial en este caso no es por aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de la sanción, sino porque no hay base para liquidar la sanción de la mora. Por tal razón, a lo único que hay lugar es al reintegro del saldo a favor devuelto en la suma de $1.875.001.000, por cuanto el saldo a favor determinado es cero ($0). No se puede tomar como base el saldo a favor declarado y devuelto, para liquidar los intereses moratorios, pues ello implicaría sancionar por devolución improcedente un valor que hace parte de la sanción por inexactitud. 2.- Pese a la independencia de las dos actuaciones (liquidación y sanción), éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción que nos ocupa es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida.

Por tal razón, la sociedad deberá reintegrar el saldo a favor que le fue devuelto, en caso de que se mantenga la legalidad de la liquidación oficial de revisión o la nulidad parcial resuelta por el Tribunal de primera instancia en el proceso que está pendiente de sentencia definitiva (proceso 25000233700020150107601), en el que se estudia la legalidad de la liquidación oficial que sirvió de fundamento para la expedición de la sanción objeto de análisis, el cual se encuentra a despacho del C.P. Doctor Milton Chaves García. Sobre los efectos que el proceso de nulidad contra los actos liquidatorios, pueda tener en el que se estudia la sanción por devolución improcedente, se ha pronunciado la Sección Cuarta del Consejo de Estado6 en el siguiente sentido: “(…) Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada 6 Sentencia del 5 de junio de 2008 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 15869. Expediente 24613 10 parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro” La posición de esta agencia del Ministerio Público, está en consonancia con la referida jurisprudencia. 3.- Por todo lo expuesto, si es del caso, lo único que debe reintegrar la sociedad es el valor del saldo a favor que le fue devuelto, pues no hay base para liquidar

intereses moratorios, razón la por la cual la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, pero no por la aplicación del principio de favorabilidad, sino porque no hay lugar a liquidar la sanción de los intereses moratorios incrementados en un 50%. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez