PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE LA DIAN - Acto de fiscalizaci

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE LA DIAN-Acto de fiscalización a liquidación del impuesto de renta ADICIÓN DE ACTIVOS OMITIDOS POR CONTIBUYENTE-Acto de fiscalización de la DIAN fue correcta en el sub lite De las pruebas obrantes en el expediente, no cabe duda que la inclusión de los ingresos correspondientes a las bonificaciones del Fondo de Disponibilidad, como renta líquida gravable en la Resolución de Liquidación por parte de la DIAN, fue correcta; dichos ingresos, obedecieron a gastos personales en el año gravable 2011. Así mismo, no pudo ser acreditado que las sumas correspondientes a los “Traslados de cuenta” fueran ingresos efectivamente percibidos por el contribuyente

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IUS-E-2022-256035

PROCURADURIA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá D.C., mayo 11 de 2022 Doctor Julio Roberto Piza Rodríguez Consejero Ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Concepto No. 22 - 145

Radicación: 250002337000201601397-01

Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho

Actor: Álvaro Jesús Tirado Quintero

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Honorable Señor Consejero:

Estando dentro del término de traslado especial, procede esta Procuraduría Delegada a emitir concepto dentro del proceso de la referencia, que se encuentra en conocimiento del Honorable Consejo de Estado en virtud del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra la Resolución de Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412015000008 del 8 de enero de 2015, mediante la cual la DIAN liquidó el impuesto de renta, y la Resolución Nº 000876 del 11 de febrero de 2016, mediante la cual decidió el recurso de reconsideración.

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1. ANTECEDENTES 1.1. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Álvaro Jesús Tirado Quintero solicita que se declare la nulidad de: 1) Resolución de Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412015000008 del 8 de enero de 2015, mediante la cual la DIAN liquidó el impuesto de renta, y 2) Resolución Nº 000876 del 11 de febrero de 2016, mediante la cual decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho solicita que se declare la validez de la Declaración de Corrección presentada el 17 de julio de 2014. 1.1.a. Fundamentos fácticos Como soporte de sus pretensiones, la parte demandante expuso los hechos que a

continuación se sintetizan:

I. El 4 de septiembre de 2012, la actora presentó declaración de renta por el año gravable 2011.

II. El 2 de febrero de 2013, la actora es notificada del Requerimiento ordinario del 30 de enero de 2013, dando respuesta el 25 de abril de 2013. El 16 de abril de 2014, se le notifica el Requerimiento Especial del 15 de abril de 2014, dando respuesta el 17 de julio de 2014, y presentando la Declaración de Corrección, allanándose parcialmente a los cargos formulados y, liquidando y pagando la sanción reducida.

III. El 13 de enero de 2015, la actora es notificada de la Resolución de Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412015000008 del 8 de enero de 2015, mediante la cual la DIAN liquidó el impuesto de renta. El 13 de marzo de 2015, fue presentado recurso de reconsideración, el cual fu resuelto negativamente, mediante Resolución Nº 000876 del 11 de febrero de 2016. 1.1.b. Fundamentos jurídicos y concepto de la violación Disposiciones vulneradas : Art. 29 CP; Art. 27 y 742 ET.; Art. 167 CGP

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Concepto de la violación:

---(i). Falsa motivación La actora indica que los argumentos expuestos en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no guardan relación, ni dan respuesta a los argumentos y pruebas aportadas en el recurso contra la Liquidación Oficial, y en la respuesta al Requerimiento Especial; la DIAN hace una exposición general del marco probatorio, sin controvertir lo alegado por la actora y sin evaluar las pruebas. Además, la administración basa su decisión en indicios que no constituyen plena prueba, y afirma erróneamente, fundamentada en el art. 167 CGP, que la carga de la prueba se le invirtió al contribuyente, excusando su vacío probatorio; sin embargo, se contradice, ya que el mismo artículo establece que cada parte debe probar los supuestos de hecho de los efectos jurídicos que persiguen, y que sólo es el juez autorizado para distribuir la carga de la prueba. Igualmente, se debió atender el art. 742 ET, según el cual las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados, al momento de determinar los tributos y de imponer las sanciones. Agrega además que, la DIAN debió evaluar las pruebas aportadas por la actora, quien si cumplió con la carga probatoria, contrario a lo hecho por la DIAN, la cual desconoció su deber probatorio y no hizo los cruces de información propios de su facultad de fiscalización. ---(ii). Respecto del pago recibido por parte del Fondo de Disponibilidad. El actor recibió un reconocimiento económico, establecido en el plan de incentivos, por el cumplimiento de una meta comercial; esta se encontraba en “una hoja de Excel, como instrumento

extracontable que no implicaba causación de gasto para la sociedad y tampoco de ingreso para el trabajador”, esto por tratarse de un reconocimiento por mera liberalidad del empleador. Para apoyar lo dicho, cita una Resolución proferida por el gerente liquidador de Interbolsa S.A. SCB en liquidación, donde se explica que el Fondo de Disponibilidad corresponde a una acumulación de bonificaciones por producción que se da por el cumplimiento de metas, sumas que además, generan rendimientos. Indica de otro lado que, eran beneficios pactados de manera extrasalarial, y frente a los cuales, en consecuencia, no se admitían reclamaciones, por ser una mera liberalidad del empleador; esta situación la vivió la actora, quien reclamó la bonificación por los años 2010 a 2012, por $2.044.000.000, pero fue rechazado de plano. Así, la suma por dichas bonificaciones no podía entenderse como un pago efectivamente realizado, pues además, para el año 2011, ya no era empleado de Interbolsa S.A., como lo acreditó el apoderado general de esa empresa

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---(iii) . Interpretación errónea, en la Liquidación Oficial, de las respuesta dada al Requerimiento Especial. El actor manifiesta estar en desacuerdo con las conclusiones a las que llegó la DIAN en el renglón 32 “total patrimonio bruto” de la Liquidación Oficial, en el que se incluye la suma de $255.000.000 de cuentas por cobrar a la Sociedad La Tir Ltda. en los años 2010 y 2011. La entidad indicó que, en la respuesta al Requerimiento Especial, la actora había asegurado que debía justificar únicamente un valor de $42.173, declarando como total patrimonio líquido $977.838.000; sin embargo, que, en Declaración de Corrección presentada el día siguiente, había determinado la suma por $1.232.838 presentándose la contradicción, por lo que la DIAN aceptó este último valor. El actor por su parte afirma que decidió aceptar el incremento patrimonial en los $255.000.000, pero que dicho incremento estaba justificado en la suma de $212.827.000 y que por lo tanto, la suma aceptada como renta líquida por comparación de patrimonios era de $42.173.000. En esa medida, se opone al incremento de rentas gravables en cuantía de $255.000.000 y solicita que se reconozca como incremento la suma de $42.173.000. 1.2. Contestación ---(i). Supuesta falsa motivación, y Pagos del Fondo de Disponibilidad La DIAN probó el manejo contable dado por el actor a sus ingresos, incluyendo aquellos manejos a través del Fondo de Disponibilidad. De esta forma, afirma que es irrelevante si se encontraba o no

vinculado al Holding, pues logró demostrar hechos económicos derivados del grupo Interbolsa con efecto tributario, de los cuales se predica la omisión de ingresos, ajustes patrimoniales y costos a favor del señor Tirado. Frente a las bonificaciones del Fondo de Disponibilidad, constituyen ingresos y tienen efectos tributarios, independientemente de que sean otorgadas por mera liberalidad del empleador y que se les dé un manejo contable diferente. Agregando además que, así no fueran solicitadas las bonificaciones en efectivo, podían ser negociables a través del mismo fondo, por lo que no había rastro de las negociaciones efectuadas en ningún ente de control; la función del Fondo y el Excel de registro era controlar las bonificaciones mensuales acumuladas, así como que los gastos ni fueran superiores a los ingresos, lo que se traduce en una figura elusiva. Los dinero registrados eran negociados entre los titulares de las comisiones, manejando todo en la hoja de Excel, lo que no dejaba registro contable, pues el valor registrado se iba disminuyendo

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solicitud de cruce de información exógena era improcedente ante la ausencia de registro de operaciones, sumado al hecho de que, a través de repuestas de terceros y testimonios se comprobó la realización de operaciones a través de dicho fondo. Finalmente, asegura que según el art. 167 CGP, le correspondía al actor probar que los datos incluidos en la declaración estaba acorde a su realidad económica. ---(ii). Supuesta interpretación errónea, en la Liquidación Oficial, de las respuesta dada al Requerimiento Especial. No es cierto que la DIAN haya interpretado erróneamente la respuesta al Requerimiento Especial, ya que en el proceso de determinación del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2011, el actor incluyó el valor referido como renta liquida gravable de acuerdo con el art. 239.1 ET, por lo cual para el caso no era aplicable la determinación del impuesto por comparación patrimonial. En la medida en que se trata de un activo omitido desde el periodo gravable 2010, la DIAN adicionó ese valor como renta liquida gravable sin que la misma genere renta por diferencia patrimonial. 1.3. Sentencia de Primera instancia El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 11 de junio de 2020 (Dra. Mery Cecilia Moreno Amaya), declaró la nulidad parcial de la Resolución de Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412015000008 del 8 de enero de 2015 y la Resolución Nº 000876 del 11 de febrero de 2016, mediante las cuales la DIAN modificó la Declaración de Renta del año gravable 2011 del señor Tirado. A título de restablecimiento

del derecho, ordenó estarse a lo liquidado en la parte considerativa de la providencia. ---(i) Renta gravable por omisión de activos. La Sociedad La Tir Ltda reportó que el contribuyente, para los años 2010 y 2011, tenía una cuenta por cobrar a su favor y en contra de la Sociedad por valor de $255.000.000, lo que constituye un activo que se omitió declarar en ambos periodos, por lo cual la DIAN aplicó el art. 239-1 ET, según el cual, ante la omisión de declarar un activo la suma será incluida por la administración en el proceso de revisión del año gravable en donde se identifique la omisión, y en esa medida, la suma será incluida como renta liquida gravable. Sin embargo, el actor interpretó erróneamente lo planteado por la DIAN, sustentando la corrección en la inoperancia de la renta por

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---(ii). Procedencia de la corrección provocada y la reducción de la sanción por inexactitud. La Sala considera que el contribuyente no cumplió con los requisitos del art. 709 ET, ya que, al presentar la Declaración de Corrección en respuesta al Requerimiento Especial, si bien incluyó mayores valores y calculó acertadamente la sanción reducida, las modificaciones las basó en un supuesto fáctico y jurídico diferente al planteado por la DIAN, conforme al acápite anterior. Sin embargo, la Sala no desmejoró la situación del actor, teniendo en cuenta que la DIAN aceptó la corrección provocada. El Tribunal, no obstante, señala que si hubo falsa motivación en el acto administrativo cuestionado, ya que la DIAN, si bien aceptó dicha corrección, no redujo la sanción por inexactitud a la cuarta parte, desconociendo lo establecido en el art. 709 ET y fraccionando los efectos de la corrección provocada. En esa medida, el Tribunal acepta la sanción disminuida. ---(iii). Incremento de los ingresos laborales relacionados al Fondo de Disponibilidad. El Tribunal recuerda que en materia tributaria no existe tarifa legal, pero debe demostrarse si los documentos y pruebas aportados demuestran la omisión de ingresos. Para el caso, carecen de valor las certificaciones expedidas con apoyo en la contabilidad de la empresa, con base en los cuales el actor pretende demostrar la no obtención de los ingresos adicionados por la DIAN, ya que se trata de registros manejados fuera de la contabilidad. Esto es reforzado con los testimonios en los que se señala que el Fondo de Disponibilidad,

al interior de Interbolsa, era un instrumento ligado a una cuenta corriente, cuyo fin era no afectar los registros contables de manera directa; las bonificaciones y demás pagos reconocidos por desempeño, se llevaban a dicha cuenta, evitando, de un lado ser pagados a través de la nómina y de otro lado, las retenciones en la fuente. A partir de otros testimonios, se evidenció que, los retiros del Fondo de Disponibilidad tampoco eran llevados a la contabilidad, ya que lo que se hacía eran transferencias a la cuenta de un tercero quien por entregar el efectivo o depositarlo cobraba una tasa porcentual, por lo que con la información exógena no se podía fiscalizar esos dineros, al no encontrarse reportes en las entidades públicas. Se trataba de una práctica defraudatoria, que la DIAN descubrió a

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operaciones registradas en el Fondo de Disponibilidad correspondían al grupo en general. En igual medida, no tiene valor probatorio la certificación de la contadora de Interbolsa Holding sobre la inexistencia de pagos al actor, así como, la Resolución por medio de la cual el Liquidador de Interbolsa rechazó las reclamaciones referentes al no pago de las bonificaciones. Esta última, no es prueba de que el actor no haya percibido los ingresos en el 2011, ya que, en la motivación de la Resolución, se alega, precisamente, que las reclamaciones carecían de soporte contable; por el contrario, la reclamación lo que genera es el reconocimiento de la existencia de dichos ingresos por parte del contribuyente. Finalmente, el Tribunal examina los registros contenidos en el Fondo de Disponibilidad donde aparecen las operaciones hechas en beneficio del señor Tirado destinados al pago de sus gastos personales, lo cual incrementó correctamente, como lo estableció la DIAN, el valor de la declaración privada en $106.211.220. El Tribunal, sin embargo, declaró que los ingresos que se registraron en el Excel del Fondo de Disponibilidad como “Traslado de cuenta” no debieron incluirse como ingresos no declarados, ya que la DIAN, a su parecer, concluyó erróneamente que, al no configurarse un retorno a la cuenta del actor, existía certeza para considerar que se incurrió en la omisión de ingresos por $2.040.000.000. El soporte para construir el indicio que estableciera la conexión con el hecho que se busca probar, no llevó al convencimiento de la Sala, de acuerdo con las reglas de la sana crítica. La prueba no fue idónea en los términos del art.

743 ET, y se incumplió con la obligación de sustentar las decisiones en hechos probados, como lo establece el art. 742 ET. Si bien son admisibles los indicios, estos deben estar debidamente probados, y deben ser apreciados en conjunto, teniendo en cuenta la gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas, en conformidad con los arts. 240 y 242 del CGP. Para el caso, se tuvo como medios de prueba de la percepción de los recursos traslados a cuentas por el actor, la percepción de los mismos por otros empleados y los testimonios; sin embargo, el archivo Excel sólo muestra unas transacciones que no cuentan con soporte documental, y en los testimonios de otros funcionarios con las

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testimonios se extrae que nunca hubo entrega de dinero en efectivo. La Sala concluye que, si bien existe un indicio de que se percibieron los ingresos, no tiene la fuerza suficiente para considerar el hecho demostrado, por lo que procede parcialmente los cargos por falsa motivación y desconocimiento de las normas superiores en que debían fundarse las Resoluciones. El Tribunal decide mantener la sanción por inexactitud, al probarse la no declaración de la mayoría de los ingresos registrados en el Fondo de Disponibilidad por el año gravable 2011, pero la reduce de conformidad con el principio de favorabilidad ante nueva legislación. Igualmente, reliquida el impuesto de renta del señor Tirado. 1.4. Apelaciones Apelación del demandante, señor Tirado Se controvierte la decisión de adicionar a los “salarios y demás pagos laborales” la suma de $106.211.220 y a las “rentas gravables”, la suma de $255.000.000. El actor asegura que, la primera suma no puede ser agregada, ya que fue justificado con testimonios de otros funcionarios que aceptaron que los gastos registrados en el Excel del Fondo de Disponibilidad correspondieron a gastos personales, lo cual no puede ser extensible al actor, sin que medie prueba. Dichos gastos correspondieron a erogaciones en que incurrió la compañía para que el actor desarrollara actividades propias de su empleador, como gastos de gasolina, seguros de vehículos, mantenimiento, entre otros. Agrega que, el Tribunal no examinó cada ítem de dicho documento, sino que tomó todos los gastos como ingresos del actor. Respecto al hecho de agregar la segunda suma, indica que el art. 239-1 ET, no señala, como lo

afirmó el Tribunal, que cuando ocurra la omisión de declarar un activo la “suma será

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“Traslados de cuenta”, por lo que se retiró de la liquidación final, con lo cual, afirma, se vulneraron los arts. 240 y 241 CGP referentes al análisis de los indicios. Agrega que, el Tribunal se aleja del postulado general de derecho de que “nadie está obligado a lo imposible", ya que la intensión clara de Interbolsa S.A. siempre fue, precisamente, no dejar rastro de las comisiones entregadas, por lo que es excesivo exigir de la administración una prueba directa del hecho.

2. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de los siguientes actos administrativos demandados: i) Resolución de Liquidación Oficial de Revisión Nº 322412015000008 del 8 de enero de 2015, mediante la cual la DIAN liquidó el impuesto de renta, y ii) Resolución Nº 000876 del 11 de febrero de 2016, mediante la cual decidió el recurso de reconsideración.

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IUS-E-2022-256035 2.1. Problema Jurídico ¿Las Resoluciones demandadas están incursas en falsa motivación, por un supuesto vacío probatorio e inadecuada valoración de las pruebas existentes, al haberse establecido que, el contribuyente había omitido declarar ingresos correspondientes a bonificaciones otorgadas por la Compañía y registradas en un documento no contable, con las cuales se solventaban

gastos personales del contribuyente beneficiario de las mismas? ¿EL Tribunal cometió un error al no haber incluido, por concepto de dichas bonificaciones, los ingresos correspondientes a “Traslados de cuenta”, al no haberse podido demostrar que los ingresos por este ítem tenían registro de salida hacia cuentas de terceros, según el documento Excel no contable, pero no podían rastrearse como ingresos al contribuyente a través de cheques o consignaciones? ¿El art. 239-1 ET, autoriza a la administración, ante la omisión del contribuyente de declarar un activo, a incluirlo como renta líquida gravable en la declaración de renta? 2.2. Análisis jurídico y fáctico En concepto de esta Delegada, la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. 2.2.1 Marco Jurídico y jurisprudencia aplicable Para el caso, debe tenerse en cuenta el art. 239-1 E.T. que permite la inclusión, por parte de la administración, de activos omitidos en la declaración, como renta líquida gravable. En materia probatoria, debe analizarse el art. 742 ET, según el cual las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados, así como el art. 743 ET, referido a la exigencia de idoneidad de los medios de prueba para la determinación de los hechos. Igualmente, tratándose de los indicios, se debe partir de los arts. 240 y 242 del CGP, que establecen que, para que un hecho pueda considerarse como indicio debe estar debidamente probado, y que, estos deben ser analizados en conjunto, evaluando su importancia y observando su relación con las demás pruebas. Para esto, se debe analizar la sentencia del

H. Consejo de Estado del 7 de mayo de 2020 (24783), donde se establece el valor probatorio dado a los indicios.

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Esta Delegada considera que no son procedentes los argumentos expuestos por el actor en su recurso de apelación, tendientes a denotar la imposibilidad de adicionar a los “salarios y demás pagos laborales” la suma de $106.211.220. Alega que dicha modificación fue justificada a través de testimonios de otros funcionarios que habían aceptado que efectivamente los ingresos del Fondo de Disponibilidad se utilizaban en gastos personales, lo cual no puede ser extensible a su caso y menos sin pruebas contundentes. Se debe recordar que, en el presente caso, las prácticas llevadas a cabo por la Compañía frente al Fondo en cuestión fueron calificadas por el Tribunal como defraudatorias, lo que implicaba evitar todo registro contable; es por esto que, se descartó el valor probatorio de las certificaciones expedidas con apoyo de la contabilidad de la empresa, con las que el actor pretendía demostrar la no obtención de los ingresos por bonificaciones, así como la certificación de la contadora de Interbolsa Holding sobre la inexistencia de pagos al acto y, la resolución mediante la cual el Liquidador de la misma rechazó las reclamaciones sobre el pago de las bonificaciones. Esto último, como bien lo afirma el tribunal, pareciera mostrar lo contrario, esto es, un indicio sobre la existencia efectiva de dichos ingresos; lo cual es confirmado por los testimonios, donde se acepta la finalidad del archivo Excel, en el que se puede leer, además, las destinaciones personales de dichos ingresos.

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JADV/MAAM/5DCE

IUS-E-2022-256035

Finalmente, el actor asegura que, los ingresos se utilizaron para suplir gastos propios del desarrollo de sus funciones, contrario a lo afirmado en la demanda donde los calificó como un reconocimiento por mera liberalidad del empleador, y que, se equivoca el Tribunal al no analizar cada ítem del archivo y tomar todos los gastos como correspondientes a una forma de ingresos personales del contribuyente. Esta Delegada considera que, las pruebas obrantes en el proceso indicarían lo contrario, sumado a que, si se tratara de ingresos destinados al cumplimiento de sus funciones, no resultaría lógico que su registro se lleve en un documento de Excel, con el que se pretende evitar sus efectos contables y tributarios. ---(ii). No inclusión en los ingresos laborales de los conceptos por “Traslado de cuenta” del Fondo de Disponibilidad. La DIAN afirma que con las pruebas existentes en el proceso y con los indicios identificados, el Tribunal debió incluir en la liquidación la suma correspondiente al concepto de “Traslado de cuenta” obrante en los registros del Fondo de Disponibilidad, ante lo cual se vulneraron las normas referentes a la adecuada valoración de los indicios. El Tribunal por su parte, no consideró correcta la conclusión de la DIAN, al consid