PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE LA DIAN - Falta de motivación

1 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA ACTOS DE LA DIAN-Falta de motivación suficiente para imponer sanción del Art. 658-1 del E.T a Vega Proyectos S.A.S. Esta Delegada se acoge lo expuesto por la primera instancia, la entidad demandada debió señalar los verbos rectores por los que se sancionaba y es requisito necesario de motivación de los actos demandados en lo que respecta a la sanciones impuestas a los aquí demandantes que la administración tributaria hubiese señalado en forma expresa las razones por las cuales la conducta de aquellos incurría en los verbos rectores que establece el artículo 658-1 del E.T., los cuales, para el representante legal corresponden a "ordenar" o "aprobar" y para el revisor fiscal atienden a "conocer las irregularidades sin expresar salvedad", .de igual forma, en el acto que resolvió el recurso de reconsideración se debieron efectuar las consideraciones pertinentes y suficientes sobre cada una de las justificaciones esgrimidas por los demandantes atendiendo a que como se dijo, la responsabilidad objetiva para este tipo de asuntos sancionatorios se encuentra proscrita Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901

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PROCURADURIA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá, D.C., febrero 9 de 2022

Doctora:

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BLANCO

Consejera Ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Referencia: Concepto 22 - 34

Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001233300020190011901

Actor: OSCAR IVAN GUTIERREZ FRANCO Y LUZ

ADRIANA RAMIREZ RAMIREZ

Demandado: U. A. E. DIAN Honorable Señora Consejera: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 041 de 2020 y 038 de 22 de enero de 2021, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta Agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

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I. ANTECEDENTES

1. Actos Demandados El apoderado judicial de OSCAR IVAN GUTIERREZ FRANCO Y LUZ ADRIANA RAMIREZ RAMIREZ, en uso del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, solicitó la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la UAE DIAN Liquidación Oficial No. 102412017000030 del 21 de noviembre de

2017, confirmada por la Resolución No. 011895 del 21 de noviembre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales. Se Revoque la sanción impuesta al señor OSCAR IVAN GUTIERREZ FRANCO, y LUZ ADRIANA RAMIREZ RAMIREZ, por valor de $109.772.000 a cada uno. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara que OSCAR IVAN GUTIERREZ FRANCO y LUZ ADRIANA RAMIREZ RAMIREZ, no están obligados a cancelar la multa por valor de $109.772.000 a cada uno.

2. La Demanda Fundó su petición en que los actos administrativos violaron la Constitución, la ley el debido proceso y el derecho a la defensa y el principio de legalidad, por las siguientes razones:

(i) Procedencia de las deducciones formuladas en la declaración de renta presentada por Vega Proyectos S.A.S. respecto del año gravable 2014 e inexistencia de inexactitud frente a dicha sociedad; (ii) Nulidad por violación del debido proceso por la fata de notificación del requerimiento especial a los demandantes a quienes se impuso sanciones personales; (iii) Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901

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4 Violación al principio de legalidad por inexistencia de conductas sancionables en el artículo 658-1 del ET que hayan sido desarrolladas por los demandantes; y (iv) Violación del artículo 658-1 por imposición de

sanciones que superan los topes allí establecidos.

3. Contestación de la Demanda La entidad demandada solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, por lo siguiente: Afirmó que los actos administrativos demandados se ajustaron al principio de legalidad y al debido proceso.

Indicó que (i) Los demandantes carecen de legitimación por activa para pretender como lo hacen, discutir la determinación del impuesto y sanciones a cargo de la sociedad Vega Proyectos S.A.S. porque la controversia atañe a la sociedad como sujeto pasivo del tributo y no a los aquí demandantes quienes demandan en nombre propio, pudiendo estos únicamente debatir sobre la imposición de sanciones personales en sus calidades de Representante Legal y de Revisora Fiscal. (ii) Que el Art. 82 del E.T. establece que puede presumirse el costo de los activos enajenados. (iii) El artículo 703 del ET, no establece la orden de notificar el requerimiento especial más que "al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante" y no al Representante Legal y al Revisor Fiscal, sin embargo, en el expediente obra constancia de que se les dio a conocer. iv) Advierte que, las sanciones fueron proferidas en procesos diferentes, como son los procesos del impuesto de renta 2014 y del impuesto de renta CREE 2014 y que no hubo exceso de la sanción. 4.- Consideraciones del Tribunal Administrativo de Caldas en la Sentencia del 16 de Julio de dos mil veintiuno (2021) El Tribunal centro el problema jurídico en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, Liquidación Oficial No. 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, confirmada por la

Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901

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5 Resolución No. 011895 del 21 de noviembre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales y procedencia de la Revocatoria de la sanción impuesta a los demandantes.

Explicó que : Los demandantes carecen de legitimación en la causamaterialpara controvertir la modificación de los impuestos y sanciones a cargo de Vega Proyectos S.A.S., en lo que respecta la procedencia o no de las deducciones formuladas por la sociedad Vega Proyectos S.A.S. en su denuncio rentístico del año gravable 2014, ni sobre la legalidad o no de la sanción por inexactitud impuesta a dicho contribuyente, limitándose el control jurisdiccional de los actos demandados que pueden reclamar a los cargos de nulidad referentes a la sanción impuesta a los demandantes

Oscar Iván Gutiérrez Franco y Luz Adriana Ramírez. Indicó que, contrario a lo señalado por los demandantes, el requerimiento especial fue notificado a las direcciones por ellos consignadas en el Registro Único Tributario - RUT. Así como los actos administrativos demandados. El Tribunal, concluyó que los actos demandados carecen de motivación suficiente sobre las razones por las cuales se concluyó que las conductas de los demandantes en su calidad de Representante Legal y Revisora Fiscal de la sociedad Vega Proyectos S.A.S., incurren en las expresiones determinadas en el artículo 658-1 del ET. En tal sentido se impone

declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia señalada, por las siguientes razones: i) No procede la declaratoria de Nulidad. ii) Procede la sanción impuesta al Representante legal y Revisor Fiscal conforme a lo dispuesto en el Art. 658-1.

II.- CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

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6 Es materia de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial No. 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, confirmada por la Resolución No. 011895 del 21 de noviembre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales y la procedencia de la Revocatoria de la Sanción impuesta al señor OSCAR IVAN GUTIERREZ FRANCO, y a la señora LUZ ADRIANA RAMIREZ RAMIREZ, por valor de $109.772.000 a cada uno. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos, refiriéndose a las principales razones de inconformidad de la demandante en el recurso de apelación.

1. Derecho de Defensa El artículo 29 constitucional prevé que el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas, y que nadie podrá ser

juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio así lo señaló la, Corte Constitucional en la Sentencia C341 de 2014 Magistrado Ponente Mauricio Gonzalez Cuervo.1 Con fundamento en dicho precepto la jurisprudencia ha resaltado que el debido proceso se constituye, entre otros, por los derechos a ser procesado por un juez natural, conocer la conducta que se le endilga de manera clara y precisa, a presentar y controvertir pruebas, a la segunda instancia, 1 “La jurisprudencia constitucional ha definido el derecho al debido proceso como el conjunto de garantías previstas en el ordenamiento jurídico, a través de las cuales se busca la protección del individuo incurso en una actuación judicial o administrativa, para que durante su trámite se respeten sus derechos y se logre la aplicación correcta de la justicia. Hacen parte de las garantías del debido proceso: (i) El derecho a la jurisdicción, que a su vez conlleva los derechos al libre e igualitario acceso a los jueces y autoridades administrativas, a obtener decisiones motivadas, a impugnar las decisiones ante autoridades de jerarquía superior, y al cumplimiento de lo decidido en el fallo; (ii) el derecho al juez natural, identificado como el funcionario con capacidad o aptitud legal para ejercer jurisdicción en determinado proceso o actuación, de acuerdo con la naturaleza de los hechos, la calidad de las personas y la división del trabajo establecida por la Constitución y la ley; (iii) El derecho a la defensa, entendido como el empleo de todos los medios legítimos y adecuados para ser oído y obtener

una decisión favorable. De este derecho hacen parte, el derecho al tiempo y a los medios adecuados para la preparación de la defensa; los derechos a la asistencia de un abogado cuando sea necesario, a la igualdad ante la ley procesal, a la buena fe y a la lealtad de todas las demás personas que intervienen en el proceso; (iv) el derecho a un proceso público, desarrollado dentro de un tiempo razonable, lo cual exige que el proceso o la actuación no se vea sometido a dilaciones injustificadas o inexplicables; (v) el derecho a la independencia del juez, que solo es efectivo cuando los servidores públicos a los cuales confía la Constitución la tarea de administrar justicia, ejercen funciones separadas de aquellas atribuidas al ejecutivo y al legislativo y (vi) el derecho a la independencia e imparcialidad del juez o funcionario, quienes siempre deberán decidir con fundamento en los hechos, conforme a los imperativos del orden jurídico, sin designios anticipados ni prevenciones, presiones o influencias ilícitas.” Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901 JADV/CPRR 7 principio de legalidad, defensa material y técnica; publicidad de los procesos y las decisiones judiciales Igualmente ha definido el derecho a la defensa como “La oportunidad reconocida a toda persona, en el ámbito de cualquier proceso o actuación judicial o administrativa, de ser oída, de hacer valer las propias razones y argumentos, de controvertir, contradecir y objetar las pruebas en contra y de solicitar la práctica

y evaluación de las que se estiman favorables, así como ejercitar los recursos que la ley otorga”2. Observa esta Agencia del Ministerio Publico que el pilar del Derecho Administrativo sancionatorio lo constituye el debido proceso, con observancia del derecho de defensa y el respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes, por tal motivo, es fundamental que en materia sancionatoria de manera clara y precisa la administración le indique al administrado la conducta por la cual se le sanciona., sin que sea admisible, bajo ninguna óptica, que se efectué de manera genérica o ambigua, pues de esta forma se vulneran derechos y garantías fundamentales del contribuyente, por tal motivo este cargo no es llamado a prosperar.

2. Tipicidad En cuanto al principio de tipicidad en el ámbito del derecho administrativo sancionador, ha señalado la Corte Constitucional que este: "(...) no demanda una descripción pormenorizada de las conductas sancionables; permite recurrir a la prohibición, la advertencia y el deber, es decir, a descripciones más generales de las conductas sancionables pero solo puede entenderse como cumplido cuando se establecen como mínimo: (i) "los elementos básicos de la conducta típica que será sancionada"; (ii) "las remisiones normativas precisas 2 Sentencia T-018 de 2017 de la Corte Constitucional.

Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901 JADV/CPRR 8 cuando haya previsto un tipo en blanco o los criterios por medio de los

cuales se pueda determinar la claridad de la conducta" El principio de tipicidad conlleva la configuración o descripción previa y taxativa de las infracciones tributarias, es decir, la descripción típica de la conducta prohibida, así como la sanción que amerita su realización.3 Ahora bien, El articulo 658-1 del ET establece la sanción imponible a administradores, representantes legales y revisores fiscales de contribuyentes, determinando en forma puntual, las conductas típicas sancionables frente a unos y otros4. Para los representantes legales corresponden los verbos recortes a "ordenar" o "aprobar" irregularidades en las declaraciones tributarias o en la contabilidad referentes a "omitir ingresos gravados", "llevar doble contabilidad", "incluir costos o deducciones inexistentes" e "incluir pérdidas improcedentes”. Y Respecto de los revisores fiscales se establece la misma sanción por "haber conocido la irregularidad sancionable" sin haber expresado la salvedad correspondiente, irregularidades que igualmente deben atender a "omisión de ingresos gravados", "doble contabilidad", "inclusión de costos o deducciones inexistentes" o "inclusión de pérdidas improcedentes”. Ahora bien, en los actos administrativos demandados, se indica que fueron sancionados por las siguientes conductas: Al señor Oscar Iván Gutiérrez Franco por haber firmado la declaración de Renta y complementarios del año gravable de 2014.y a la señora Luz Adriana Ramírez por haber firmado el informe fiscal por el año gravable 2014. De la lectura detallada de los actos administrativos demandados, la

Liquidación Oficial No. 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, 3 C242 de 2010, M.P. Mauricio González Cuervo. 4 "ARTÍCULO 658-1. SANCIÓN A ADMINISTRADORES Y REPRESENTANTES LEGALES. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVE, la cual no podrá ser sufragada por su representada. La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente." Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901 JADV/CPRR 9 confirmada por la Resolución No. 011895 del 21 de noviembre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, este Ministerio observa que no se señaló ninguno de los verbos rectores, a que hace referencia el Art. 658-1 del E.T. como constitutivos de sanción al

Representante legal y Revisor Fiscal, contrario a lo que sostiene la recurrente, por ende resulta clara la violación al debido proceso, al derecho de defensa y el desconocimiento del principio de tipicidad en materia tributaria. por lo anterior, este cargo no es llamado a prosperar.

2. Procedencia de la Nulidad de los Actos Administrativos demandados La DIAN sostiene que no procede la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados, atendiendo a que procede la sanción impuesta al Revisor Fiscal y al Representante legal.

Es necesario señalar que a partir de lo dispuesto en el artículo 42 del C.P.A.C.A. que impone a la administración motivar sus decisiones5 así lo señalo en Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Expediente Rad. No.: 110010325000201000064 00 (0685-2010), en Sentencia 00064 de 2018, Sección Segunda Subsección A, Consejero Ponente Gabriel Valbuena Hernández: "El artículo 209 de la Constitución Política establece el principio de publicidad en las actuaciones adelantadas por la administración pública: "La función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad (…)" Dentro de este principio se inscribe, precisamente, el de motivación de los actos administrativos. La motivación de los actos administrativos es una carga que el derecho constitucional y administrativo contemporáneo impone a la 5 Art 42 CPACA Contenido de las decisiones:” Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión, que será motivada.

La decisión resolverá todas las peticiones que hayan sido oportunamente planteadas dentro de la actuación por el peticionario y por los terceros reconocidos.” Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901 JADV/CPRR 10 administración, según la cual ésta se encuentra obligada a exponer las razones de hecho y de derecho que determinan su actuar en determinado sentido. Así, el deber de motivar los actos administrativos, salvo excepciones precisas, se revela como un límite a la discrecionalidad de la administración. En este orden de ideas, los motivos del acto administrativo, comúnmente llamados "considerandos", deberán dar cuenta de las razones de hecho, precisamente circunstanciadas, y de derecho, que sustenten de manera suficiente la adopción de determinada decisión por parte de la administración pública, así como el razonamiento causal entre las razones expuestas y la decisión adoptada”. Esta Delegada se acoge lo expuesto por la primera instancia, la entidad demandada debió señalar los verbos rectores por los que se sancionaba y es requisito necesario de motivación de los actos demandados en lo que respecta a la sanciones impuestas a los aquí demandantes que la administración tributaria hubiese señalado en forma expresa las razones por las cuales la conducta de aquellos incurría en los verbos rectores que establece el artículo 658-1 del E.T., los cuales, para el representante legal corresponden a "ordenar" o "aprobar" y para el revisor fiscal atienden a "conocer las irregularidades sin expresar salvedad", .de igual forma, en el

acto que resolvió el recurso de reconsideración se debieron efectuar las consideraciones pertinentes y suficientes sobre cada una de las justificaciones esgrimidas por los demandantes atendiendo a que como se dijo, la responsabilidad objetiva para este tipo de asuntos sancionatorios se encuentra proscrita. En ese sentido, atendiendo a que se desvirtuó, acorde a lo expuesto parcialmente la presunción de legalidad de Liquidación Oficial No. 102412017000030 del 21 de noviembre de 2017, confirmada por la Resolución No. 011895 del 21 de noviembre de 2018, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales, este Ministerio solicita se confirme la sentencia de primera instancia, recurrida. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 17001233300020190011901

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11 En este orden de ideas, esta Agencia del Ministerio Público pone en consideración del H. Consejo de Estado la siguiente,

III. CONCLUSIÓN De conformidad con los documentos allegados a la presente actuación, con las consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia, esta Procuraduría Delegada solicita respetuosamente a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas de fecha 16 de Julio de dos mil veintiuno (2021) Del señor Consejero, atentamente,

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