PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra liquidación oficial de la contribuci

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Marco normativo/CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Base de liquidación CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Corresponde a un porcentaje de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a la regulación Del texto anterior se desprende que la contribución es un porcentaje referido a los gastos de funcionamiento, pero únicamente de aquellos “asociados al servicio sometido a regulación”. Por lo tanto, considera el Ministerio Público que le asiste la razón a la demandante recurrente por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos de producción. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Regulación sobre la base de liquidación respecto al servicio de vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios Es importante precisar que algunos de los gastos relacionados en los grupos 51, 53 y 58, señalados por la Resolución SSPD-20111300008735 de 12 de abril de 2011 de la Superintendencia de Servicios Públicos, no deben considerarse dentro de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas por la Superintendencia, para efectos de la liquidación de la Contribución Especial señalada en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque el gasto de funcionamiento es aquel que normalmente realiza el ente prestador del servicio, y está asociado a la prestación del servicio objeto de regulación.

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-Montos no constitutivos de gastos de funcionamiento Entre los montos que no constituyen gastos de funcionamiento, se encuentran los contabilizados como gastos por obligaciones fiscales, depreciaciones y amortizaciones, por no encajar dentro del concepto de funcionamiento o prestación del servicio vigilado. Por tal motivo, no es de recibo el cargo de la entidad demandada consistente en incluir en la base gravable los conceptos de IMPUESTOS Y TASAS y LICENCIAS,

CONTRIBUCIONES Y REGALIAS.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 21254 2 Concepto 002 2014 –431520 Bogotá D.C., 16 de enero de 2015 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000232700020120043401

Radicado: 21254

Asunto: Contribución Especial Superservicios

Actor: ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numeral 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la

Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios profirió la Liquidación Oficial 20115340000246 del 7 de julio de 2011, en contra de la ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., liquidando la contribución especial por la vigencia de 2011. 2.- Contra la anterior liquidación la sociedad interpuso recurso de reconsideración y en subsidio de apelación, los cuales fueron resueltos desfavorablemente mediante las Resoluciones 20115300029885 de 30 de septiembre de 2011 y 20115000041155 del 14 de diciembre de 2011, respectivamente. 3.- La ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A., por medio de apoderada judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial 20115340000246 del 7 de julio de 2011, proferida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se liquidó la Contribución Especial de 2011 a cargo de la electrificadora y de las Resoluciones 20115300029885 de 30 de septiembre de 2011 y 20115000041155 del 14 de diciembre de 2011, que confirmaron la liquidación oficial. Invocó como normas violadas los artículos 29, 38, 83, 95, 338 y 363 de la Constitución Política; 85 de la Ley 142 de 1994; 35, 36, 84 y 158 del Código

Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 29 de mayo de 2014, anuló parcialmente los actos demandados y ordenó excluir de la base de liquidación los valores denominados IMPUESTOS y TASAS; LICENCIAS, Expediente 21254 3 CONTRIBUCIONES y REGALIAS, con fundamento en las siguientes consideraciones: 4.1.- La Sala advierte que dentro del marco del artículo 338 de la Constitución Política, la Ley 142 de 1994 determina la base gravable, fija el tope máximo de la tarifa y el sujeto activo que es la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios a quien le corresponde fijar la tarifa de acuerdo con lo establecido en el artículo 79 de la Ley 142 de 1994, modificado por el artículo 13 de la Ley 689 de 2001. La base gravable ha sido determinada por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, teniendo en cuenta todos los gastos de funcionamiento del contribuyente asociados al servicio sometido a regulación, excluyéndose de los gastos de funcionamiento, en el parágrafo 2, la parte correspondiente a los operativos y particularmente, en las empresas del sector eléctrico, los costos asociados a la compra de electricidad, combustible y peajes. Al tenor de la aludida norma, los montos de gastos operativos excluidos, en principio, solo podrán tomarse como un concepto que engrose la base de la contribución liquidada a cargo de las empresas sujetas a control, excepcionalmente, en el evento de que la Superintendencia llegare a tener

faltantes presupuestales. Para el año 2011 en la Resolución 20115340000246 de 7 de julio de 2011, la Superintendencia de Servicios Públicos liquidó la contribución especial a carga de la electrificadora en la suma de $1.322’157.000. Se observa en la parte motiva de la anterior liquidación que el fundamento jurídico de la misma radica en la Resolución 2011300017485 de 28 de junio de 2011, por medio de la cual se estableció la tarifa de la Contribución Especial para la vigencia 2011, en cuyo artículo 2° se dispuso la base para la liquidación de la contribución especial en los siguientes términos: “Las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación y que integran la base de liquidación para la contribución especial, serán las contempladas en la Resolución 2011300008735 del 12 de abril de 2011”. Tras la revisión de la anterior normativa, la Sala encuentra que para efectos de la determinación de la base para liquidar la contribución especial, la norma remite a la Resolución 2011300008735, en la cual la Superintendencia definió lo que se debe entender como Gastos de Funcionamiento, siendo estos: servicios personales; servicios generales; arrendamientos; licencias, contribuciones y regalías; órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; honorarios; servicios públicos; materiales y otros; seguros; impuestos y tasas; y órdenes y contratos por otros servicios. 4.2.- La Sala encuentra que la Superintendencia de Servicios Públicos incluyó en la base para liquidar la contribución seis conceptos denominados servicios

personales; licencias, contribuciones y regalías; órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, materiales y otros costos operaciones; impuestos y tasas; órdenes y contratos por otros servicios, los cuales están consagrados en la Expediente 21254 4 Resolución 2011300008735 de 12 de abril de 2011 como gastos de funcionamiento, lo que, a primera vista significaría que los valores por dichos conceptos deben tenerse en cuenta en la base para liquidar la contribución especial, a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. No obstante, la posibilidad de que la Superintendencia incluya dentro de la base gravable conceptos distintos a los taxativamente señalados, se halla zanjada a partir del pronunciamiento del Consejo de Estado1 donde se resolvió la nulidad de la Resolución 200551300033635 de 28 de diciembre de 2005 y que constituyó el sustrato jurídico empleado por la demandada para expedir la Resolución 20111300017485 de 28 de junio de 2011, fundamento de los actos censurados. En dicho pronunciamiento se estableció que la Superintendencia excedió su ámbito funcional y vulneró el principio de reserva tributaria al modificar, por medio de su reglamento, el elemento cualitativo de la base gravable fijado taxativamente por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 para la referida tasa. Además, se refiere de manera particular a varios de los conceptos o cuentas no llamados a integrar la base gravable como las erogaciones incluidas en el Grupo 53 referidas a provisiones, agotamientos, depreciaciones y amortizaciones, porque no

representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad. En igual sentido, excluyó obligaciones fiscales y amortizaciones de bienes entregados a terceros. Al tiempo, aclaró que los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal. Visto lo precedente, la Sala estima que en el caso de autos resulta determinante el pronunciamiento contenido en la sentencia del 23 de septiembre de 2010, al señalar claramente que la noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión. Por lo anterior, no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, pues el legislador sólo se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia y sin que sea procedente extenderlo a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados. La Sala advierte que el Consejo de Estado en sentencia de 23 de abril de 2013

señaló que el concepto denominado IMPUESTOS Y TASAS, no hace parte de la base de liquidación de la contribución en mención como quiera que tales erogaciones no tienen una relación necesaria e inescindible con la prestación del servicio, por lo cual no puede entenderse como gasto de funcionamiento. 1 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Expediente 16874, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño. Expediente 21254 5 4.3.- De acuerdo con las descripción de cuentas consignada en el Plan de Contabilidad para las Entidades Prestadoras de Servicios Públicos Domiciliarios, las cuentas 7505 – Servicios personales, 7540 – Ordenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7550 – Materiales y otros y 7570 – Ordenes y contratos por otros servicios, tienen relación directa con el objeto social del ente prestador de servicios públicos domiciliarios y sirven para logar el cumplimiento de la misión. Es decir, son erogaciones necesarias para el desarrollo del objeto social, sin los cuales el ciclo de producción no podría cumplirse, razón por la cual estos conceptos tienen la naturaleza de gastos de funcionamiento y hace parte de la base de liquidación de la contribución especial. Entonces, solo los valores denominados IMPUESTOS Y TASAS y LICENCIAS, CONTRIBUCIONES Y REGALIAS no tienen relación directa e inescindible con la prestación del servicio de la demandante por lo que no constituyen gastos de funcionamiento, razón suficiente para excluir tales sumas de la base de liquidación de la contribución especial. 5.- La SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS, por intermedio de apoderado judicial, apeló la sentencia de primera instancia y

sustentó el recurso en los siguientes términos: En la sentencia del 23 de septiembre de 2010, el Consejo de Estado adujo que los gastos de funcionamiento tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico. También refirió la Corporación, que el Grupo 75 del Plan de Contabilidad, al igual que la Clase 5, contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, por no representar erogaciones efectivas de recursos (parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994. No se entiende como se excluye de la base gravable los conceptos de IMPUESTOS Y TASAS y LICENCIAS, CONTRIBUCIONES Y REGALIAS, cuando los mismos son inherentes al giro ordinario del objeto social del sujeto pasivo de la contribución. 6.- La ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sustentado en los siguientes puntos: 6.1.- La decisión impugnada desconoció el contenido del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, por cuanto avaló la inclusión de rubros constitutivos de costos de producción en el elemento cuantitativo de la base gravable de la contribución especial que, por definición legal, debe estar constituida exclusivamente por gastos de funcionamiento. En virtud del principio de legalidad del tributo es innegable que la norma creadora

de la contribución debe ser atendida en su tenor literal, sin embargo, la Expediente 21254 6 providencia apelada pasó por alto que el acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial 20115340000246 del 7 de julio de 2011 y las Resoluciones 201115300029885 de 30 de septiembre de 2011 y 20115000041155 del 14 de diciembre de 2011, desconocen el límite legal establecido taxativamente en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, en cuanto incluyó en la base gravable rubros que no constituyen gastos de funcionamiento. Aun cuando, de manera acertada, la providencia decide ordenar la exclusión de los rubros denominados: “impuestos y tasas” y “licencias, contribuciones y regalías” de la base gravable, no ocurre lo mismo al decidir acerca de otros rubros pertenecientes al grupo COSTOS DE PRODUCCION. El fallador no explica la razón jurídica que le permite realizar una indebida analogía entre costos de producción y gastos de funcionamiento y autoriza la inclusión en la base gravable de la contribución especial de los valores correspondientes a servicios personales, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, materiales y otros y órdenes y contratos por otros servicios, a pesar de que dichas cuentas pertenecen a la Clase 7 – Grupo 75 – COSTOS DE

PRODUCCION.

La sentencia recurrida desconoció el precedente establecido por el Consejo de Estado, entre otras, en la decisión proferida el 26 de febrero de 2014, en la que se

refirió a la sentencia mediante la cual anuló el inciso 6° de la descripción de la clase 5 – Gastos, contenida en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, en la que expuso el Consejo de Estado2: “(…), la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”. 6.2.- El acto administrativo acusado está viciado de falta de motivación pues relaciona una base gravable sin relacionar cada uno de los conceptos que la compone. La naturaleza impositiva de la contribución especial consagrada en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 impone a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios dar estricto cumplimiento a los principios contemplados en el Estatuto Tributario, entre ellos el establecido en el artículo 712 literal e) que dispone la necesidad de señalar las bases de cuantificación del tributo, obligación que desconoce el acto cuya anulación se demanda. Por lo anterior, se solicita a la Sala modificar el numeral segundo de la sentencia impugnada para en su lugar ordenar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios realizar una nueva liquidación de la contribución especial del año 2011, excluyendo de la base gravable los valores correspondientes a servicios personales, licencias, contribuciones y regalías; órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; materiales y otros costos operacionales; impuestos y tasas; órdenes y contratos por otros servicios.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las razones de inconformidad expresadas por las partes apelantes, contra lo decidido 2 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, Expediente 16874 Expediente 21254 7 por el Tribunal de primera instancia. El debate central se refiere a establecer si se debió o no incluir en la base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2011, a cargo de ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P., las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, incluidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios al expedir la Liquidación Oficial 20115340000246 del 7 de julio de 2011, proferida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, confirmada mediante las Resoluciones 20115300029885 de 30 de septiembre de 2011 y 20115000041155 del 14 de diciembre de 2011. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos: 1.- Respecto a las cuentas cuya exclusión de la base gravable - gastos de funcionamiento, reclama la demandante recurrente, es importante transcribir los siguientes apartes del Artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que creó las Contribuciones Especiales: “Artículo 85. Contribuciones Especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades

sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas: (…) 85.2. (…) La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año inmediatamente anterior a aquel en que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales independientemente y con base en su estudio fijara la tarifa correspondiente”. (Negrillas de la Delegada) Del texto anterior se desprende que la contribución es un porcentaje referido a los gastos de funcionamiento, pero únicamente de aquellos “asociados al servicio sometido a regulación”. Por lo tanto, considera el Ministerio Público que le asiste la razón a la demandante recurrente por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos de producción. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos. Al respecto, en la sentencia de 23 de septiembre de 2010 (16874), por la cual el Consejo de Estado declaró la nulidad de la Resolución 20051300033635 de 2005, consignó la Corporación: “(…) Expediente 21254 8 En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de

cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente: Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”. De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada. (…)”3 Entonces, es dable concluir que para efectos de determinar la base gravable de la contribución que nos ocupa, no constituyen gastos de funcionamiento los montos incluidos en las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION.

Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada considera que le asiste la razón a la demandante y las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, deben ser excluidas de los actos liquidatorios objeto de demanda. En tal sentido, procede declarar la nulidad parcial de los actos acusados. 2.- Es importante precisar que algunos de los gastos relacionados en los grupos 51, 53 y 58, señalados por la Resolución SSPD-20111300008735 de 12 de abril de 2011 de la Superintendencia de Servicios Públicos, no deben considerarse dentro de los gastos de funcionamiento de las entidades vigiladas por la Superintendencia, para efectos de la liquidación de la Contribución Especial señalada en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque el gasto de funcionamiento es aquel que normalmente realiza el ente prestador del servicio, y está asociado a la prestación del servicio objeto de regulación. Entre los montos que no constituyen gastos de funcionamiento, se encuentran los contabilizados como gastos por obligaciones fiscales, depreciaciones y amortizaciones, por no encajar dentro del concepto de funcionamiento o prestación del servicio vigilado. Por tal motivo, no es de recibo el cargo de la 3 Posición reiterada en las Sentencias del 26 de enero de 2012, radicado 16841. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 3 de julio de 2013, radicado 19017. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez. Expediente 21254 9 entidad demandada consistente en incluir en la base gravable los conceptos de

IMPUESTOS Y TASAS y LICENCIAS, CONTRIBUCIONES Y REGALIAS Por todo lo expuesto, la Procuraduría Delegada estima que le asiste razón al actor al solicitar que se excluyan del cálculo de la base gravable de la contribución especial, vigencia fiscal 2011, las señaladas en el grupo 75, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el artículo 85 de la ley 142 de 1994, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política que consagra el principio de legalidad de los tributos. Así las cosas, para esta Delegada, la sentencia se debe modificar en su punto segundo de la parte resolutiva, para excluir de la base gravable, además de los IMPUESTOS Y TASAS, Y LICENCIAS, CONTRIBUCIONES Y REGALÍAS, las cuentas 7505 – Servicios personales, 7540 – Ordenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, 7550 – Materiales y otros y 7570 – Ordenes y contratos por otros servicios. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, modificar en tal sentido el fallo apelado. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado