PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra liquidación oficial de revisión que modificó declaración de renta presentada por sociedad29

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación oficial de Revisión que modificó declaración de renta presentada por sociedad IMPUESTO DE RENTA-Contrato de cuentas en participación según regulación legal CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN-Definición según art. 507 del Código de Comercio DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN/No debió desconocer gastos operacionales de administración/CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN-Su objeto es desarrollar y explotar operaciones mercantiles de distribución de medicamentos Para este Despacho no es de recibo la posición de la DIAN, al desconocer los gastos operacionales de administración por $182’973.000, por considerar que el contrato de cuentas en participación, suscrito entre la sociedad HIGH MEDICINE S.A. y la señora….. es ilegal por no pactar el 5% sobre las utilidades obtenidas en el negocio objeto del mismo, sino sobre las ventas realizadas en virtud de dicho contrato, ni mucho menos, es de aceptación que dicho contrato es inoponible al fisco en los términos del artículo 553 del E.T. Lo anterior, teniendo en cuenta que el objeto del contrato de cuentas en participación es desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la distribución de medicamentos de la marca NOVARTIS DE COLOMBIA S.A., en la ciudad de Bogotá, el cual está relacionado con el objeto social de la sociedad demandante. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No debió insistir en aplicar el 5% en utilidad obtenida en negocio pactado/DIRECCIÓN

DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No tuvo en cuenta voluntad de los contratantes …Adicionalmente, el artículo 507 del Código de Comercio define las cuentas en participación, como un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Del texto de la anterior norma, no se desprende que la Administración deba tomar como gasto operacional de administración el 5% del valor de la utilidad obtenida en el negocio objeto del contrato. En tal sentido, el deber de la administración consiste en corroborar la realidad del negocio y que el pago al socio oculto esté ajustado a lo dispuesto en el contrato suscrito entre las partes. Así las cosas, como las socios acordaron que las utilidades que resulten del ejercicio de la asociación se distribuyen en un 95% del total de las ventas, al socio gestor y en un 5%, al socio oculto sin pasar de $20’000.000 al mes ($240’000.000 anuales), ese es el parámetro cuyo cumplimiento debe verificar la DIAN. Por lo tanto, no es aceptable el cargo contra la sentencia de Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23112 2 primera instancia al insistir la Administración en aplicar el 5% a la utilidad obtenida en el negocio pactado, cuando esa no ha sido la voluntad de los contratantes, quienes han

suscrito un acuerdo lícito que la Administración insiste en desconocer. CONVENIOS-Entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco según art 553 del Estatuto Tributario/CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN-No tuvo como objeto un convenio sobre impuestos/DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIANDesconoció gastos operacionales de administración respecto de utilidades pagadas/SENTENCIA-Se debe confirmar …Respecto a la aplicación del artículo 553 del Estatuto Tributario, en virtud del cual la DIAN glosó los gastos operacionales de administración a la demandante, se debe observar que dicha norma establece que “Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”. Es importante precisar que en este caso el contrato de cuentas en participación jamás tuvo como objeto un convenio sobre impuestos. Por tal razón, no es acertada la posición de la DIAN de escudarse en esta norma para desconocer los gastos operacionales de administración relacionados con las utilidades pagadas al socio oculto, por desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la distribución de medicamentos. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 15 de febrero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Expediente 23112 3 Concepto 270 2017-746981 Bogotá D.C., 11 de septiembre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Referencia: 25000233700020130108901

Radicado: 23112

Asunto: Impuesto de renta

Actor: HIGH MEDICINE S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 13 de abril de 2011, la sociedad HIGH MEDICINE S.A., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010 y el 20 de diciembre de 2011, procedió a corregirla arrojando un saldo a favor de $689’021.000, el cual fue devuelto y compensado por la Administración de Impuestos. 2.- El 26 de junio de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 322402012000179, mediante el cual le propuso a la sociedad modificar la declaración de renta del año gravable 2010, por desconocimiento de gastos operacionales de administración en cuantía de $182’973.000, por pago al socio oculto (Contrato de cuentas en participación suscrito con la señora Diana Carolina Moreno). 3.- El 22 de marzo de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 3224120130000134, mediante la cual modificó la declaración de renta

presentada por la sociedad, por el año gravable 2010, en los términos del requerimiento especial. 4.- La sociedad HIGH MEDICINE S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la Expediente 23112 4 nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 3224120130000134 de 22 de marzo de 2013. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2010. Invocó como normas violadas, los artículos 29, 95 numeral 9 y 228 de la Constitución Política; 1602 del Código Civil; 507 del Código de Comercio y 647 del Estatuto Tributario. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 15 de febrero de 2017, con la cual declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión acusada y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta que, por el año gravable 2010, presentó la demandante. Observa la sala que la sociedad actora, suscribió con la señora DIANA CAROLINA MORENO un contrato de cuentas en participación para desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la distribución de medicamentos de la marca Norvatis de Colombia S.A., señalando que las utilidades que resulten del ejercicio de la asociación se distribuirán así: 95% del total de las ventas serán distribuidos al gestor y el 5% sin pasar de $20’000.000, al no gestor.

Teniendo en cuenta las normas del Código de Comercio relacionadas con el contrato de cuentas en participación (arts. 507 a 514) y el artículo 107 del E.T., procede la Sala a estudiar los argumentos de ilegalidad planteados por la actora: 5.1.- Si el acto acusado desconoció la realidad contractual pactada por las partes y la naturaleza y alcance del contrato de cuentas en participación. La sociedad celebró un contrato de cuentas en participación con la señora DIANA CAROLINA MORENO, fungiendo esta última como socia oculta, con la finalidad de distribuir medicamentos de Norvatis de Colombia S.A., en la ciudad de Bogotá. En virtud del contrato, las sumas canceladas a la señora Moreno, fueron registradas en la declaración de renta de la sociedad, como gastos operacionales de administración, los cuales fueron desconocidos por la DIAN en la suma de $182’973.000, argumentando que el valor de las compras en el año 2010 fueron $11.506.869.123 (según información aportada por Novartis de Colombia S.A.) y las ventas fueron $12.647’400.870, generando utilidad de $1.140’531.747, suma que al aplicarle el 5% pactado en el contrato, genera una ganancia para la socia oculta de $57’026.587,35 y no de $240’000.000 (valor llevado como gasto), por cuanto la razón de ser del contrato es la partición de utilidades o pérdidas del negocio para el cual se pactó. Expediente 23112 5 Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado1, los gastos por el valor cancelado a la señora Moreno, guardan relación de causalidad con la actividad

productora de renta, teniendo en cuenta el objeto social de la actora: distribución, comercialización, manejo y compra venta de toda clase de medicamentos, ya que fueron erogaciones que permitieron dar a conocer los productos que comercializa; es decir, que fue una expensa normal y necesaria. La DIAN considera que el valor rechazado obedece a que el pago resultaba improcedente, por cuanto se generó en virtud de las ventas netas producto del negocio que originó la celebración de cuentas en participación y no de las utilidades o pérdidas del mismo. La Administración sustentó sus objeciones en la improcedencia de la forma en que fueron distribuidas las utilidades en el contrato de cuentas en participación (5% del total de las ventas realizadas en virtud del negocio que originó la celebración del contrato), pues considera que el porcentaje debía ser sobre las utilidades, producto de las ganancias de dicho negocio. Por lo tanto, la DIAN cuestionó la legalidad del contrato, génesis del gasto rechazado, por no ajustarse a lo dispuesto en el artículo 507 del Código de comercio. Para el Tribunal, cuestionar la validez del contrato de cuentas en participación no es del resorte de esta jurisdicción. La Sala advierte que el contrato reúne los requisitos establecidos en el artículo 1502 del Código Civil, pues fue celebrado entre personas legalmente capaces que plasmaron su consentimiento en el acto o contrato, el cual recayó sobre un objeto lícito que tuvo como sustento una causa lícita. Las partes pactaron y determinaron por mutuo acuerdo que la distribución de las utilidades sería del 5% del total de las ventas netas; si bien, tal distribución

no corresponde a la establecida en el artículo 507 del Código de Comercio, no vulnera esta norma porque no tiene la naturaleza de norma de orden público, ni involucra un interés general; entonces, no constituye transgresión de norma de orden público que genere improcedencia del pago efectuado por el socio gestor (sociedad) a la socia oculta (señora Moreno). 5.2.- En ese orden, la DIAN vulneró el principio de autonomía de la voluntad que rige los acuerdos contractuales, pues no podía sostener que debían distribuirse utilidades y no los ingresos obtenidos por ventas netas, por cuanto eso no fue lo pactado. La DIAN no podía declarar la improcedencia de las sumas canceladas por la sociedad a la socia oculta, que constituyen un gasto operacional de administración, como se registró en la declaración de renta, máxime cuando en el proceso milita prueba de la ocurrencia real del gasto. Por tanto, próspera el cargo y, por ende, no procede la sanción por inexactitud. 1 Sentencia de 26 de junio de 2012, Expediente 18582 Expediente 23112 6 6.- La entidad demandada, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: Contrario a lo señalado por el apoderado de la parte actora, es importante traer en mención el artículo 553 del Estatuto Tributario, según el cual los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco. Independientemente del pacto suscrito entre las partes, no puede olvidar la demandante que el contrato de participación tiene como finalidad la

participación de las utilidades o pérdidas del negocio para el cual fue pactado el contrato. Nuestra posición, es que se debe respetar la voluntad de los administrados, materializada en el acuerdo de voluntades de las cuentas en participación, que el objeto del contrato es lícito, pero la manera de repartir las utilidades o pérdidas, es a la luz del derecho ilegal y encuadra perfectamente en lo previsto en el artículo 553 del E.T. Por tanto, la liquidación oficial de revisión es legal y el contrato de cuentas en participación es ilegal, sobrepasando la órbita del acuerdo de voluntades y va en desmedro de los dineros públicos ya que, al aceptar este gasto, el demandante está generando menos valor de renta líquida ordinaria del ejercicio de la renta 2010, ya que al detraer los ingresos, menos los costos y deducciones, se ve un menor impuesto por renta líquida ordinaria. Es decir, ese acuerdo de voluntades va en desmedro de los impuestos y no se encuentra ajustado a la ley, teniendo en cuenta que desborda lo previsto en el artículo 507 del Código de comercio, por cuanto no se estableció sobre la base de las ganancias menos las pérdidas, dicho acuerdo contractual vulnera la referida disposición y, en consecuencia, es violatorio del artículo 553 del E.T., por determinar su utilidad sobre el valor de las ventas netas y no sobre el resultado que arrojan las ganancias menos las pérdidas, obtenidas en el negocio que originó la celebración del contrato. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000134 del 22 de marzo de 2013, por la cual la DIAN modificó a la

sociedad HIGH MEDICINE S.A., la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si los gastos glosadas por la DIAN, realizados por la demandante, en virtud del contrato de cuentas de participación suscrito con la señora Diana Carolina Moreno, son Expediente 23112 7 permitidos y procedentes fiscalmente o por el contrario, no procede su reconocimiento por no haberse pactado el pago de utilidades, en los términos el artículo 507 del C. de comercio. Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Para este Despacho no es de recibo la posición de la DIAN, al desconocer los gastos operacionales de administración por $182’973.000, por considerar que el contrato de cuentas en participación, suscrito entre la sociedad HIGH MEDICINE S.A. y la señora DIANA CAROLINA MORENO, es ilegal por no pactar el 5% sobre las utilidades obtenidas en el negocio objeto del mismo, sino sobre las ventas realizadas en virtud de dicho contrato, ni mucho menos, es de aceptación que dicho contrato es inoponible al fisco en los términos del artículo 553 del E.T. Lo anterior, teniendo en cuenta que el objeto del contrato de cuentas en participación es desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la distribución de medicamentos de la marca NOVARTIS DE COLOMBIA S.A., en la ciudad de Bogotá, el cual está relacionado con el objeto social de la sociedad demandante. Adicionalmente, el artículo 507 del Código de Comercio define las cuentas en

participación, como un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Del texto de la anterior norma, no se desprende que la Administración deba tomar como gasto operacional de administración el 5% del valor de la utilidad obtenida en el negocio objeto del contrato. En tal sentido, el deber de la administración consiste en corroborar la realidad del negocio y que el pago al socio oculto esté ajustado a lo dispuesto en el contrato suscrito entre las partes. Así las cosas, como las socios acordaron que las utilidades que resulten del ejercicio de la asociación se distribuyen en un 95% del total de las ventas, al socio gestor y en un 5%, al socio oculto sin pasar de $20’000.000 al mes ($240’000.000 anuales), ese es el parámetro cuyo cumplimiento debe verificar la DIAN. Por lo tanto, no es aceptable el cargo contra la sentencia de primera instancia al insistir la Administración en aplicar el 5% a la utilidad obtenida en el negocio pactado, cuando esa no ha sido la voluntad de los contratantes, quienes han suscrito un acuerdo lícito que la Administración insiste en desconocer. Expediente 23112 8 2.- Respecto a la aplicación del artículo 553 del Estatuto Tributario, en virtud del cual la DIAN glosó los gastos operacionales de administración a la demandante, se debe observar que dicha norma establece que “Los convenios entre

particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”. Es importante precisar que en este caso el contrato de cuentas en participación jamás tuvo como objeto un convenio sobre impuestos. Por tal razón, no es acertada la posición de la DIAN de escudarse en esta norma para desconocer los gastos operacionales de administración relacionados con las utilidades pagadas al socio oculto, por desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con la distribución de medicamentos. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 15 de febrero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez