PGN - OBLIGACION TRIBUTARIA - Extinción

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Resolución 31200004 de la DIAN por medio de la cual negó la excepción de indebida tasación del monto de la deuda propuesta por el deudor solidario RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-Obligación tributaria OBLIGACION TRIBUTARIA-Extinción ACCIÓN DE COBRO COACTIVO-Por concepto de impuestos, intereses y sanciones PROCESO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO-Marco legal En el capítulo VIII el E.T. regula el procedimiento para el cobro coactivo por concepto de impuestos, intereses y sanciones entre otros (art. 823), en el cual prevé las excepciones que el deudor puede proponer contra el mandamiento de pago, entre ellas, las que además proceden por parte de los deudores solidarios que se concretan en: i) la calidad de deudor solidario, y ii) la indebida tasación del monto de la deuda (art. 831). ACCIÓN DE COBRO COACTIVO-Aplicación en materia tributaria OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Responsabilidad de los cooperados de una cooperativa a prorrata de sus aportes Lo anterior, porque, si bien la norma inicialmente incluyó a todos los cooperados como responsables solidarios a prorrata de sus aportes (inciso 1°), restringió su aplicación en el caso de las cooperativas a quienes se desempeñaran en los cargos indicados, bajo la misma condición, esto es, a prorrata de sus aportes, pues en el parágrafo se refiere específicamente a la responsabilidad solidaria establecida en el presente artículo que, no es otra, que la del inciso primero en el cual indica como marco de la misma, los aportes

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Responsabilidad de los cooperados de una cooperativa a prorrata de sus aportes Ese entendimiento de la norma está de acuerdo con lo precisado en la jurisprudencia citada, al indicar que el parágrafo establecía un tratamiento diferencial en el parágrafo, al excluir de responsabilidad solidaria a las cooperativas, salvo a los cooperados que hubieran ejercido la administración o gestión de la entidad, quienes también respondían solidariamente, el cual se justificaba en que la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad sólo aplicaba a determinados tipos sociedades en virtud al vínculo intuitu persona, limitada a prorrata de sus aportes y durante el tiempo de posesión. 2 Concepto 127 - 2021 - 319412 Bogotá D.C., 9 de julio de 2021 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Referencia: 73001233300020150075601

Radicado: 25559

Asunto: Cobro Coactivo – Excepciones – Indebida tasación Actor: HUGO FERNANDO ESCOBAR RODRÍGUEZ Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 38 de 2021 de la Procuraduría General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Ibagué (Tolima), expidió el 2 de junio de 2015 la Resolución 312-00004 por medio de la cual negó la excepción de indebida tasación del monto de la deuda propuesta por el deudor solidario HUGO FERNANDO ESCOBAR RODRÍGUEZ contra el mandamiento de pago 304-900029 de 2015 por $191.124.800, suma equivalente al 20% del total de la deuda por el IVA de 2006 que obtuvo de dividir el total entre cinco (5) socios de la Cooperativa de Trabajo Asociado Laboorum como responsables solidarios por haberse desempeñado en cargos de administración o gestión en condición de socios conforme al artículo 794 ET.

Dicha entidad fiscal confirmó el acto que negó la citada excepción mediante la Resolución 311-900004 del 21 de agosto de 2015 al decidir el recurso de reposición.

2. El Tribunal Administrativo del Tolima profirió sentencia el 23 de septiembre de 2020 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra dicha Seccional, en relación con las resoluciones enunciadas que negaron la excepción propuesta frente a la acción de cobro coactivo, en cuya demanda el acreedor solidario reiteró la mencionada excepción porque en el caso de las cooperativas solo podía vincularse como deudores solidarios a los administradores o socios gestores, y que no había una norma que impidiera a los cooperados responder a prorrata de sus aportes conforme al artículo 794 E.T.; que este criterio prevalecía frente a la responsabilidad general indicada en el Código de Comercio; que ésta era

mancomunada, no solidaria; y que por esa indebida interpretación dicha entidad calculó su responsabilidad en el 20% del total de la deuda cuando solo era del 0.2%. 3 En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones porque la citada norma tributaria en el inciso primero relacionaba los responsables solidarios a prorrata de sus aportes o participación, pero también consagraba la responsabilidad de los cooperadores que se hubieran desempeñado como administradores o gestores en las cooperativas, sin señalar expresamente que su responsabilidad fuera acorde con sus aportes, razón por la que no procedía aplicar el inciso primero de dicho precepto porque en el parágrafo indicaba un régimen especial para las cooperativas. Condenó en costas al demandante.

3. El demandante interpuso el recurso de apelación con fundamento en que el inciso primero y el parágrafo del artículo 794 E.T. no se pueden interpretar separadamente como lo hizo el Tribunal, porque en este se establece una excepción a los cooperados no responsables solidarios, sin que se desprenda que, respecto de aquellos que hubieran sido administradores o gestores, desaparezca la limitación al monto de su responsabilidad, excepción que armoniza con el mismo artículo y por eso no se puede aplicar un régimen de solidaridad diferente.

Agrega que no se debe aplicar el régimen de solidaridad del derecho privado ni el general de las cooperativas por tratarse de normas especiales en materia tributaria, acorde con el fallo citado por el Tribunal, en el que la excepción a los cooperados que no hayan ejercido función directiva, no significa que la asuman quienes si lo han hecho y por eso no es correcta la interpretación al parágrafo de dicha norma que

realizó el Tribunal, pues en ella no se regula una solidaridad limitada para socios mercantiles y otra para administradores o gestores de cooperativas sin limitación. Con base en lo anterior argumentó la indebida tasación del monto de la deuda al atribuirle el 20% de aportes, cuando en realidad era del 0.2% con base en el cual se debió calcular su solidaridad1. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe establecer la correcta tasación del monto de la deuda por razón de la responsabilidad solidaria del demandante.

1. Sobre la excepción.

El Estatuto TributarioE.T., al regular en el Título VII del libro 5 la extinción de la obligación tributaria, prevé quiénes responden con el contribuyente por el pago del tributo (art. 793), y en forma específica establece en el artículo 794 la responsabilidad solidaria, en todos los casos, respecto de los socios, asociados y cooperados, entre otros, por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica en la cual tengan esa condición, a prorrata de sus aportes o participaciones y del tiempo de posesión en el respectivo periodo gravable. 1 Citó en tal sentido las sentencias del 17 de abril de 2008 del Consejo de Estado, expediente 16073 y C-210 de 2000 de la Corte Constitucional. 4 En el parágrafo previó para las cooperativas, que esa responsabilidad sólo era predicable de los cooperadores que se hubieran desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva cooperativa.

En el fallo de exequibilidad de esta norma se resaltó la creación legal de la solidaridad como potestad del legislador (arts. 150-12 y 338 constitucionales), para contrarrestar la evasión fiscal; su sustento en el interés económico de los socios en los resultados de la gestión de los órganos directivos, gerentes, etc.; en la necesidad de contribuir al financiamiento de los gastos públicos (art. 95-9 ib.), en razón de ese interés, lo cual explicaba que la suerte de la sociedad y sus obligaciones no eran ajena al asociado, socio, cooperado, quien asumía riesgos inherentes a ese tipo de negocios jurídicos contractuales; y que el sector cooperativo merecía, conforme a la Constitución, un trato diferencial frente a las sociedades mercantiles, por el sector económico que representaban (art. 58 ib.). Puntualmente se indicó que el tratamiento diferencial consagrado en el parágrafo, al excluir de responsabilidad solidaria a las cooperativas, salvo respecto de los cooperados que hubieran ejercido la administración o gestión de la entidad, quienes también respondían solidariamente, se justificaba en que la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad, sólo era aplicable a determinados tipos de sociedades en virtud del vínculo intuitu persona como característica esencial de las sociedades colectivas, de responsabilidad limitada o asociaciones de carácter colectivo, en las que era posible identificar una relación de gestión, a diferencia de las anónimas o por acciones; y que cuando el legislador estableció la solidaridad, como un principio de carácter jurídico para asegurar el pago de los impuestos a los

cooperados entre otros, como lo previo en el citado artículo, la limitó a prorrata de los aportes y durante el tiempo de su posesión2. En el capítulo VIII el E.T. regula el procedimiento para el cobro coactivo por concepto de impuestos, intereses y sanciones entre otros (art. 823), en el cual prevé las excepciones que el deudor puede proponer contra el mandamiento de pago, entre ellas, las que además proceden por parte de los deudores solidarios que se concretan en: i) la calidad de deudor solidario, y ii) la indebida tasación del monto de la deuda (art. 831). El caso. En su decisión, el Tribunal parte del supuesto de que, en el inciso primero, el artículo 794 E.T. relacionaba a los responsables solidarios a prorrata de sus aportes o participación, pero también consagraba la responsabilidad de los cooperadores que se hubieran desempeñado como administradores o gestores en las cooperativas, sin señalar expresamente que su responsabilidad fuera acorde con sus aportes. El demandante, en la apelación, sostuvo que esa era una interpretación separada entre el inciso 1° y el parágrafo de la norma, porque en este se establece la excepción a los cooperados no responsables solidarios, sin que se desprenda que en 2 Sentencia C-210 del 1° de marzo de 2000 de la Corte Constitucional. 5 la responsabilidad de aquellos que hubieran sido administradores o gestores, desaparezca la limitación al monto de su responsabilidad, y que en la norma no se regula una solidaridad limitada para socios mercantiles y otra para administradores o gestores de cooperativas sin limitación.

Pues bien, la lectura integral del contenido del artículo 794 ET mencionado, acorde con las precisiones del fallo de exequibilidad de la misma y en lo relacionado con el tema que se estudia, permite inferir que: i) en todos los casos, son responsables solidarios los cooperados, por los impuestos, intereses y actualizaciones a prorrata de sus aportes (inc. 1°), y ii) en el caso de las cooperativas, esa responsabilidad sólo aplicaba a los cooperadores que se hubieran desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva cooperativa. Es decir, que el citado artículo 794 establece en el inciso primero la solidaridad a los cooperados, con la salvedad que hace en el parágrafo de que recae solo en aquellos que se hubieren desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva cooperativa, a prorrata de sus aportes, por supuesto. Lo anterior, porque, si bien la norma inicialmente incluyó a todos los cooperados como responsables solidarios a prorrata de sus aportes (inciso 1°), restringió su aplicación en el caso de las cooperativas a quienes se desempeñaran en los cargos indicados, bajo la misma condición, esto es, a prorrata de sus aportes, pues en el parágrafo se refiere específicamente a la responsabilidad solidaria establecida en el presente artículo que, no es otra, que la del inciso primero en el cual indica como marco de la misma, los aportes. Además, se trata de los mismos cooperados del citado inciso 1°, carácter que se predica de quienes pertenecen a las cooperativas a las que se refiere en el parágrafo

al excluirlas, únicamente respecto de los cooperados que hubieren desempeñado tales cargos. Ese entendimiento de la norma está de acuerdo con lo precisado en la jurisprudencia citada, al indicar que el parágrafo establecía un tratamiento diferencial en el parágrafo, al excluir de responsabilidad solidaria a las cooperativas, salvo a los cooperados que hubieran ejercido la administración o gestión de la entidad, quienes también respondían solidariamente, el cual se justificaba en que la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad sólo aplicaba a determinados tipos sociedades en virtud al vínculo intuitu persona, limitada a prorrata de sus aportes y durante el tiempo de posesión. Se puede concluir, entonces, que se trata de la aplicación de la responsabilidad solidaria a los cooperados a prorrata de sus aportes, solo que reducido al grupo de los que se hubieran desempeñado en los cargos indicados en la norma. Pretender, como lo hizo la DIAN y lo avaló el Tribunal, que al no indicar el parágrafo expresamente que fuera a prorrata de los aportes, debía calcularse su responsabilidad apartándose del inciso primero, no consulta el contexto de la norma 6 como regla de interpretación, para ilustrar el sentido de cada una de sus partes y que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía3. Esa regla de interpretación es la que precisamente procede aplicar en este caso, puesto que el querer del legislador en el inciso primero está representado en la finalidad de incluir como responsables solidarios con el pago de impuestos a los cooperados a prorrata de sus aportes, pero aplicar esa solidaridad solo respecto de

quienes se hubieran desempeñado en las funciones que indicó, lo cual no significa que hubiera abolido el porcentaje de cálculo en el parágrafo, porque se trata de la misma norma y finalidad. Se observa que la DIAN desacató lo dispuesto en el verdadero entendimiento del artículo 794 anotado, al tomar en cuenta a cinco (5) de los socios de la Cooperativa de Trabajo Asociado Laboorum que habían tenido la calidad indicada en la norma, esto es, administradores o gestores, y dividir el monto de la deuda entre ellos, razón por la cual arrojó el 20% a cargo del demandante4, quien justamente reclama la indebida tasación del monto de la deuda a su cargo por razón de su responsabilidad solidaria. Es claro que ese proceder desconoció lo dicho por la Corte en el fallo de exequibilidad mencionado, pese a que fue citado tanto por la DIAN como por el Tribunal, al indicar puntualmente que la circunstancia de que el propio legislador, dentro de su soberanía fiscal, califique el régimen jurídico como de "responsabilidad solidaria", indica que el socio debe responder al lado de la sociedad y no en el lugar de ésta. Cabe precisar que, aun cuando en el examen anterior se precisó la calidad de deudor solidario del demandante, la cual se establece como excepción sin que fuera propuesta en el presente caso, esa precisión era necesaria en razón de la armonía que guarda con la condición del demandante para efectos del cálculo del monto de la deuda que le correspondía a prorrata de sus aportes, que fue la discusión planteada por virtud de la excepción de indebida tasación de ese monto, en lo cual le asiste

razón en los argumentos que expuso en la apelación, conforme a lo explicado, motivo por el que se debe revocar la sentencia apelada para acceder a las pretensiones del actor y efectuar el cálculo teniendo en cuenta ese parámetro indicado claramente en el contexto del artículo 794 E.T. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular la actuación demandada y señalar la responsabilidad del actor como deudor solidario de la Cooperativa de Trabajo Asociado Laboorum exclusivamente a prorrata de sus aportes. Señores Consejeros, con toda atención, 3 Artículo 30 del Código Civil. 4 Ver página 7 de la Resolución 311-90004 que decidió el recurso de reposición, objeto de demanda. 7

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche