PGN - PAGO DE LO NO DEBIDO - Consagrado en el art. 2313 del código civil

Concepto 207 2015-431693 Bogotá D. C., 1 de diciembre de 2015 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco de procedencia extranjera y el impuesto al deporte pagado indebidamente NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO AL DERECHO-Devolución del impuesto al consumo IMPUESTO AL CONSUMO-Definición según el Consejo de Estado/IMPUESTO AL CONSUMO-Respecto a la causación y el hecho generador para el caso de cigarrillos y tabaco elaborado IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLO Y TABACO-Gravamen consagrado en la Ley 223 de 1995

IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLO Y TABACO-Hecho

generador/IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLO Y TABACO-Sujetos pasivos/IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLO Y TABACO-Causación/ IMPUESTO AL DEPORTE-Está inmerso en el impuesto al consumo En los términos del artículo 209 transcrito, el impuesto al consumo de cigarrillos o tabaco, en el caso de productos extranjeros, se causa en el momento en que los mismos se introducen al país. Así mismo, según el artículo 208 son sujetos pasivos del impuesto al consumo los importadores. Con relación al impuesto al deporte este impuesto se encuentra inmerso en el impuesto al consumo, en los términos del artículo 211 de la Ley 223 de 1995 y su correspondiente parágrafo, el cual estableció la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco

elaborado. Así las cosas, los mencionados impuestos deben ser cancelados por los importadores de los cigarrillos, en el momento en que los productos ingresan al país. Por tal razón, si se da la circunstancia de la importación de los cigarrillos - introducción del producto al país, se causa el impuesto en cabeza del importador, quien en el caso que nos ocupa es la compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED. PAGO DE LO NO DEBIDO-Consagrado en el art. 2313 del Código Civil/PAGO DE LO NO DEBIDO-El Consejo de Estado sostiene que surge cuando se cancela un valor sin que exista causa legal para ello En los términos del artículo 2313 del Código Civil el pago de lo no debido es el realizado por error porque no se debía. El Consejo de Estado ha sostenido que el pago de lo no debido surge cuando se cancela un valor sin que exista causa legal para ello. Es importante tener en cuenta que en el caso que nos ocupa no está siendo cuestionada la efectiva importación de los cigarrillos extranjeros, ni la causación del impuesto; luego, el pago realizado por el importador fue legal y debido, toda vez que los artículos 208 y 209 de la Ley 223 de 1995, no han sido declarados inexequibles con efectos ex tunc, que sería la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 Expediente 21009 2 causa sobreviniente para considerar que el pago realizado en virtud de estas normas es ilegal y por lo tanto indebido. IMPUESTO AL CONSUMO-Cancelado directamente por el importador/IMPUESTO

AL CONSUMO-Al importador que canceló el impuesto no le es dable alegar el pago de lo no debido para pretender la devolución de este En el presente asunto se verificó el hecho imponible (la introducción de los cigarrillos al país) que dio nacimiento a la obligación tributaria y el pago lo realizó el sujeto pasivo del impuesto al consumo (el importador). Por lo anterior, es válido lo expuesto por el Tribunal y por la jurisprudencia del Consejo de Estado, que lleva a concluir que la destrucción del producto es un hecho posterior que no desvirtúa la realización del hecho impunible. …La invocada traslación de la persona que debe pagar el impuesto al consumo, lejos de ser un sustento para acceder a las pretensiones de la recurrente, es producto de la voluntad del legislador que determina la responsabilidad del pago en cabeza del importador. Por lo tanto, no es válido afirmar que quien debe pagar el tributo es la persona que en últimas consume el producto, diferente es que el importador aplique el valor del impuesto al costo del producto. Por lo tanto, el importador, quien pagó el impuesto al consumo, es la persona responsable de dicho pago y lo realizó cuando se dio el hecho imponible, por tal razón no le es dable alegar el pago de lo no debido para pretender la devolución del impuesto al consumo y del impuesto al deporte, respecto de las cajetillas de cigarrillo que posteriormente debió destruir. PAGO EN MATERIA DE IMPUESTOS-El Consejo de Estado ha determinado los requisitos para que pueda ser catalogado como de lo no debido El Consejo de Estado ha determinado que para que un pago en materia de impuestos pueda ser catalogado como de lo no debido se requiere: (i) que se haya realizado; (ii) ausencia de

causa legal para pagar; (iii) error de hecho o de derecho de quien hizo el pago y (iv) ausencia de obligación que permita a la administración retener el pago. En el presente asunto no se reúnen todos los requisitos, por cuanto existe causa legal y pagó quien legalmente está obligado a pagar el impuesto; por lo tanto, no estamos frente a un pago de lo no debido que pueda ser objeto de devolución. 3 Expediente 21009

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 08001233300020120034901

Radicado: 21009

Asunto: Impuesto al Consumo - Devolución

Actor: BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- La compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED destruyó en los años 2009 y 2010, 21.678 cartones de cigarrillo importados que no se encontraban en condiciones aptas para su comercialización.

2.- El valor liquidado y pagado por concepto de impuesto al consumo, en relación con los cartones destruidos, fue de $87’915.552 y por concepto de impuesto al deporte fue de $16’742.339, para un total de $104’657.891. 3.- La sociedad importadora presentó al Departamento del Atlántico solicitud de devolución del impuesto cancelado respecto de las cajetillas destruidas, por considerar que ese hecho impidió que se configurara el hecho generador del tributo (consumo) y entonces había pagado indebidamente. Expediente 21009 4 4.- La Subsecretaría de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Atlántico, expidió la Resolución 2-14000-0066P-11 del 27 de mayo de 2011, por medio de la cual negó la solicitud de devolución del impuesto al consumo e impuesto al deporte de cigarrillos de procedencia extranjera. 5.- La anterior resolución fue recurrida en consideración y resuelto desfavorablemente el recurso mediante la Resolución 7-0885-0066P-11 del 26 de junio de 2012. 6.- La compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO, por intermedio de apoderado, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo del Atlántico para demandar la nulidad de las Resoluciones 2-14000-0066P-11 de 27 de mayo de 2011 y 7-0885-0066P-11 de 26 de junio de 2012, por medio de las cuales la administración departamental negó la solicitud de devolución del impuesto al consumo y al deporte de cigarrillos de procedencia

extranjera, cuyas cajetillas han sido destruidas. 7.- El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia del 3 de febrero de 2014, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: En el caso de los productos gravados con impuestos al consumo, el hecho generador lo constituye el consumo en la jurisdicción de los departamentos entendido el consumo en su sentido económico, es decir, adquisición o compra del producto, o traslación del dominio del bien, independientemente de que este consumo sea el primero o el último, pues no olvidemos, que igualmente se grava el autoconsumo. Agrega que en el presente asunto, la actora importó al territorio nacional, cigarrillos de fabricación extranjera, los cuales fueron debidamente nacionalizados, lo que dio lugar a que se causaran los impuestos al consumo y al deporte, correspondientes. Tales mercancías, fueron introducidas al departamento del Atlántico con fines de consumo, luego hubo causación del impuesto, porque ocurrieron los hechos que el legislador previó, como generadores del tributo; coligiéndose que, el hecho generador del impuesto al consumo se realizó y, por tanto, surgió la obligación tributaria. La destrucción de parte de la mercancía no afecta la causación del impuesto, porque ser posterior, dado que ya se había producido la importación de los 5 Expediente 21009 cigarrillos e incluso la introducción con fines de consumo al ente territorial demandado. El Consejo de Estado1 ha precisado que “…el impuesto al consumo es un impuesto instantáneo que se causa en el acto mismo de la entrega para los fines previstos en

la norma, por lo que corresponde al productos liquidar y pagar el tributo en ese momento” Igualmente sostiene que respecto de la causación y el hecho generador del impuesto al consumo para el caso de cigarrillos y tabaco elaborado, el Consejo de Estado consideró: “… Para el caso de los productos extranjeros, el hecho de donde surge la obligación tributaria (causación) es la introducción al territorio nacional de los productos extranjeros. En uno y otro caso, esos hechos se concretan antes de que efectivamente se “consuman los productos”, lo que de ninguna manera deviene ilegal ni arbitrario. (…) No es necesario que se consolide la distribución, la venta, la permuta, la publicidad, la promoción, la donación, la comisión o el autoconsumo para que surja la obligación tributaria. Una interpretación en sentido contrario dejaría a discreción del contribuyente el nacimiento de la misma”.2 En un caso con similares extremos fácticos a los planteados en el sub examine, la Sección Cuarta del Consejo de Estado sostuvo, que: “Según se observa en las actas de destrucción e incineración (…) la demandante destruyó 2.479 cajas de cigarrillos, sin dejar constancia en dicha diligencia de las razones por las cuales se procedió la destrucción de la mercancía. En consecuencia, no puede quedar supeditado el pago del tributo a circunstancias ocurridas con posterioridad a la ocurrencia del hecho generador como la dificultad en la venta de la mercancía o su destrucción. Por tanto, no había lugar a corregir las declaraciones presentadas, pues no hubo error alguno

en ellas que justificara su modificación. Tampoco se produjo un pago indebido que pueda ser devuelto.”3 En consecuencia, considera el Tribunal que de conformidad con los planteamientos esbozados, y en aplicación de la jurisprudencia mencionada, encuentra ajustados a 1 Sentencia del 24 de marzo de 2000, expediente 9607, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva. 2 Sentencia del 26 de noviembre de 1999, expediente 9552, C.P. Daniel Manrique Guzmán. Sentencia del 3 de diciembre de 2009, expediente 16527 M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 3 Sentencia del 4 de febrero de 2010, expediente 17273, C.P. William Giraldo Giraldo. Expediente 21009 6 derecho los actos demandados que rechazaron la devolución solicitada por el actor, y procede a negar las pretensiones de la demanda. 8.- La compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO (BAT), interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, exponiendo su inconformidad en los siguientes términos: 8.1.- La sentencia recurrida evidencia un indebido entendimiento por parte del Tribunal de las características propias del impuesto al consumo, que si bien la compañía pagó por motivo de la importación de cigarrillos objeto de impuesto nunca pudieron ser comercializados y, por consiguiente, consumidos en razón a que los mismos fueron objeto de destrucción. La presente discusión se centra en determinar cómo en el presente caso, en ningún momento se configuró el hecho generador del impuesto que como se evidencia según lo dispuesto en la ley 223 de 1995, solo se configura con base en el efectivo

consumo de los cigarrillos. Agrega que en ese sentido, no es posible indicar la configuración del hecho generador para el presente caso, toda vez que los cigarrillos objeto de la discusión nunca fueron comercializados, ya que los mismos, obedeciendo a políticas de calidad del producto y a criterios comerciales, debieron ser destruidos antes de que los mismos fueran puestos a la venta del consumidor, al no cumplir con las características óptimas para la comercialización y distribución del producto a los consumidores finales. Indica que lo que se discutió en el presente proceso no tiene que ver con la causación del impuesto hecho que claramente se dio con la introducción de los cigarrillos en el país, como bien lo determina la ley, sino con el hecho concreto de la realización del hecho generador del impuesto, que no se configura toda vez que el producto no pudo ser consumido. 8.2.- En este tributo se aplica la figura de la traslación y como tal, BAT por tener esta carga no puede asumir de manera definitiva el pago de un impuesto sobre el cual finalmente no se da el hecho generador. 7 Expediente 21009 Básicamente, el impuesto lo debe soportar económicamente quien realice el hecho gravado, es decir, quien consuma efectivamente el cigarrillo o tabaco. Sin embargo, al ser sumamente difícil el recaudo del impuesto sobre cada consumidor, la ley creó una condición temporal anticipada para que otra persona, distinta al consumidor, pagara el impuesto, pero sabiendo que podía legalmente recuperarlo. A su vez, el importador que pagó el impuesto está plenamente amparado por la ley para trasladar los valores pagados a los verdaderos sujetos pasivos, quienes

consumirán el producto. 8.3.- Se limita a sustentar su posición en procesos ya fallados por el Consejo de Estado, en los cuales se abordó la discusión desde la óptica de la causación del tributo y no del hecho generador, fallos en que el Consejo de Estado incurrió en yerros interpretativos que solicitó de manera expresa sean analizados con ocasión de esta apelación. Entre las sentencias citadas por el Tribunal, destaca la dictada por el Consejo de Estado, con radicado 17273, considera que no puede ser aplicada al caso concreto, ya que el fondo de la controversia planteado en cada uno de los casos resultan diametralmente distintos, por lo que la misma no puede ser entendida como un criterio válido para la resolución del presente proceso. Considera que también el Consejo de Estado parte de un indebido entendimiento de la controversia, al indicar que la destrucción de la mercancía no tiene ninguna relación con el hecho generador del impuesto al consumo, punto de vista que no resulta procedente, puesto que si se importa al país cigarrillos y en ese momento se causa y paga el impuesto al consumo bajo los parámetros del artículo 209 de la ley 223 de 1995, pero posteriormente no se da el hecho generador del mismo previsto en el artículo 207, esto es, no se da el consumo de los cigarrillos al interior del Departamento, porque la mercancía es destruida, resulta claro que el ente territorial no puede mantener en su cabeza el tributo ya causado, por la sencilla razón que el consumo no se dio nunca en su jurisdicción. Expediente 21009 8 Agrega que la sentencia del Consejo de Estado citada, realiza una indebida interpretación de la sentencia de la Corte Constitucional, ya que contrario a lo

indicado por el Consejo de Estado, cuando la Corte hace referencia a las “circunstancias individuales de quien ejecute el acto gravado”, no lo hace respecto del importador, sino del consumidor final del cigarrillo pues únicamente esos consumidores representan la verdadera realización del hecho generador del impuesto (son quienes ejecutan el acto gravado – consumo de cigarrillo). El Consejo de Estado cita de manera descontextualizada la sentencia de la Corte Constitucional, al cambiar por completo el sentido de la sentencia proferida por la corte en la que se indica que “las circunstancias individuales” a las que hace referencia el Consejo de Estado se aplican en relación con el consumidor del producto y no respecto del importador del mismo, por lo que la misma no resulta aplicable al caso en concreto. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los siguientes términos, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en relación con la solicitud de declaratoria de nulidad de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones 2-1401-0066P-11 del 27 de mayo de 2011 y 7-0885-0066P-11 de 26 de junio de 2012, proferidas por la Subsecretaria de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Atlántico, por medio de las cuales negó a la compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO la devolución del impuesto al consumo e impuesto al deporte, respecto de cajetillas de cigarrillo que fueron destruidas por no ser aptas para su comercialización: 1.- Teniendo en cuenta que la controversia jurídica, en torno a la legalidad de los referidos actos administrativos, se sitúa en si procede o no la devolución del

impuesto al consumo y al deporte frente al cual el apelante invoca el pago de lo no debido, en atención a que debió destruir las cajetillas por no reunir los requisitos legales para su comercialización, avocaremos el estudio del asunto, efectuando el análisis de los textos normativos en que se enmarca dicho impuesto. 9 Expediente 21009 En primera instancia, el referido gravamen “Impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado” fue consagrado en la Ley 223 de 1995, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 207. HECHO GENERADOR. Está constituido por el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, en la jurisdicción de los departamentos. ARTÍCULO 208. SUJETOS PASIVOS. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden. “ARTÍCULO 209. CAUSACIÓN. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo, cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.” (Negrillas de la Delegada) En los términos del artículo 209 transcrito, el impuesto al consumo de cigarrillos o tabaco, en el caso de productos extranjeros, se causa en el momento en que los

mismos se introducen al país. Así mismo, según el artículo 208 son sujetos pasivos del impuesto al consumo los importadores. Con relación al impuesto al deporte este impuesto se encuentra inmerso en el impuesto al consumo, en los términos del artículo 211 de la Ley 223 de 1995 y su correspondiente parágrafo, el cual estableció la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado. Así las cosas, los mencionados impuestos deben ser cancelados por los importadores de los cigarrillos, en el momento en que los productos ingresan al país. Por tal razón, si se da la circunstancia de la importación de los cigarrillosintroducción del producto al país, se causa el impuesto en cabeza del importador, quien en el caso que nos ocupa es la compañía BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED. 2.- En los términos del artículo 2313 del Código Civil el pago de lo no debido es el realizado por error porque no se debía. Expediente 21009 10 El Consejo de Estado4 ha sostenido que el pago de lo no debido surge cuando se cancela un valor sin que exista causa legal para ello. Es importante tener en cuenta que en el caso que nos ocupa no está siendo cuestionada la efectiva importación de los cigarrillos extranjeros, ni la causación del impuesto; luego, el pago realizado por el importador fue legal y debido, toda vez que los artículos 208 y 209 de la Ley 223 de 1995, no han sido declarados inexequibles con efectos ex tunc, que sería la causa sobreviniente para considerar que el pago realizado en virtud de estas normas es ilegal y por lo tanto indebido. En el presente asunto se verificó el hecho imponible (la introducción de los cigarrillos

al país) que dio nacimiento a la obligación tributaria y el pago lo realizó el sujeto pasivo del impuesto al consumo (el importador). Por lo anterior, es válido lo expuesto por el Tribunal y por la jurisprudencia del Consejo de Estado, que lleva a concluir que la destrucción del producto es un hecho posterior que no desvirtúa la realización del hecho impunible. 3.- La invocada traslación de la persona que debe pagar el impuesto al consumo, lejos de ser un sustento para acceder a las pretensiones de la recurrente, es producto de la voluntad del legislador que determina la responsabilidad del pago en cabeza del importador. Por lo tanto, no es válido afirmar que quien debe pagar el tributo es la persona que en últimas consume el producto, diferente es que el importador aplique el valor del impuesto al costo del producto. Por lo tanto, el importador, quien pagó el impuesto al consumo, es la persona responsable de dicho pago y lo realizó cuando se dio el hecho imponible, por tal razón no le es dable alegar el pago de lo no debido para pretender la devolución del impuesto al consumo y del impuesto al deporte, respecto de las cajetillas de cigarrillo que posteriormente debió destruir. 4 Sentencia de 2010, Exp. 16965, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo 11 Expediente 21009 El Consejo de Estado5 ha determinado que para que un pago en materia de impuestos pueda ser catalogado como de lo no debido se requiere: (i) que se haya realizado; (ii) ausencia de causa legal para pagar; (iii) error de hecho o de derecho de quien hizo el pago y (iv) ausencia de obligación que permita a la administración

retener el pago. En el presente asunto no se reúnen todos los requisitos, por cuanto existe causa legal y pagó quien legalmente está obligado a pagar el impuesto; por lo tanto, no estamos frente a un pago de lo no debido que pueda ser objeto de devolución. Con fundamento en las razones expuestas, la Procuraduría Sexta Delegada solicita respetuosamente a la Sala confirmar la sentencia recurrida. De los Señores Consejeros, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 5 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 17669