PGN - PAGO DE LO NO DEBIDO - Se debe presentar dentro del término de prescripción de la acción

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto que niega devolución de pago en impuesto de registro ACCIÓN PÚBLICA DE NULIDAD-Efectos de la sentencia PAGO DE LO NO DEBIDO-Se debe presentar dentro del término de prescripción de la acción/PAGO DE LO NO DEBIDO-Situación consolidada En los términos de las normas y la jurisprudencia trascritas, en el caso que nos ocupa es importante precisar: (i) El término que tenía la sociedad demandante para presentar la solicitud de devolución del pago de lo no debido es de diez (10) años, toda vez que tanto el pago de lo no debido, como la solicitud de devolución tuvieron lugar antes de la modificación contenida en el artículo 8 de la Ley 791 de 2002 que redujo el término de prescripción de la acción ejecutiva a 5 años; y (ii) la situación que nos ocupa no se encontraba consolidada al momento de solicitar la devolución de lo pagado indebidamente por impuesto de registro en los años 1996 y 1997, por cuanto el 23 de junio de 2000 la sociedad estaba en tiempo para solicitar la devolución del pago de lo no debido, como efectivamente lo hizo en esa fecha. PAGO DE LO NO DEBIDO-Para pedir la devolución de un pago debe existir un título que acredite que el contribuyente efectuó la cancelación PAGO DE LO NO DEBIDO-El derecho del contribuyente y la obligación para la administración constan en declaración tributaria, acto administrativo o sentencia PAGO DE LO NO DEBIDO-Los certificados del revisor fiscal y los documentos sobre aumento de capital no están sujetos al impuesto de registro Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov.co 20122 2 Concepto 220 2013 - 387462 Bogotá D.C., 19 de noviembre de 2013 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 05001233100020010430301

Radicado: 20122

Asunto: IMPUESTO DE REGISTRO - Devolución

Actor: CONSTRUCTORA CONCONCRETO S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, en el asunto de la referencia, dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad CONCONCRETO S.A., en los meses de junio y diciembre de 1996 y 1997, efectuó aumentos de capital a través de las Escrituras Públicas 3254 y 3420 de junio de 1996 y 1997 y pagó al Departamento de Antioquía la suma de $132’407.250, por concepto de impuesto de registro. 2.- Mediante sentencia de 4 de septiembre de 1998, el Consejo de Estado declaró

la nulidad del aparte del literal b) del artículo 8 del Decreto 650 de 1996, el cual establecía que en la inscripción del documento sobre el aumento del capital suscrito, el impuesto de registro se debía liquidar sobre el valor del respectivo aumento de capital, por lo que la Corporación Judicial consideró que el aparte de la norma mencionada era violatorio de la Ley 223 de 1995, del Código de Comercio y de la Constitución Política. 3.- Como consecuencia de la anterior declaratoria, la sociedad CONCONCRETO S.A., elevó un derecho de petición solicitando la devolución del impuesto de registro indebidamente liquidado y pagado sobre los aumentos de capital suscrito en 1996 y 1997. 4.- La Secretaría Departamental de Antioquia debió dar cumplimiento al parágrafo 1º del artículo 233 de la Ley 223 de 1995 y ordenar la devolución del impuesto de registro, por no tener una fuente legal que lo sustente. Sin embargo, la Dirección de Rentas Departamental mediante la Resolución 02442 de 1 de noviembre de 2000, negó la devolución solicitada por considerar que se trataba de una situación consolidada. Expediente 20122 3 5.- La anterior decisión fue recurrida en reposición y en apelación, y los recursos resueltos desfavorablemente por la Gobernación Departamental mediante las Resoluciones 034 del 12 de enero de 2001 y 5770 de 30 de junio de 2001, respectivamente. 6.- La sociedad contribuyente acudió al Tribunal Administrativo de Antioquía, en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, contra las Resoluciones 02442 de 1 de noviembre de 2000, 034 de 12 de enero de 2001y 5770 del 30 de

junio de 2001 para que fueran declaradas nulas y, a título de restablecimiento del derecho, se ordenara devolver el valor correspondiente al pago de impuesto de registro, indexado y con intereses moratorios desde la fecha en que se presentó la solicitud de devolución, a la tasa de interés vigente a la fecha efectiva de la devolución. Citó como infringidos los artículos 13, 95 numeral 9, 209, 338 y 363 de la Constitución Política; 226, 229, 230, 233 parágrafo 1º y 235 de la Ley 223 de 1995; 683 y 850 del Estatuto Tributario; 15 inciso séptimo del Decreto 650 de 1996 y el Decreto 1116 de 1997. 7.- El Tribunal Contencioso Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina profirió sentencia desestimatoria de las pretensiones, el 19 de julio de 2012, previas las siguientes consideraciones: Efectuado el análisis de las normas en las cuales se fundamentan los actos acusados, es necesario manifestar que todas se encuentran sujetas al principio de presunción de legalidad, por lo que las situaciones surgidas bajo su vigencia se consideran legales, es decir, que antes que se produjera la declaración de nulidad, la norma era eficaz. En materia de impuestos, las declaraciones de nulidad producen efectos ex tunc, únicamente sobre situaciones no consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa.1 En el caso bajo estudio, el pago del impuesto de registro se hizo el 19 de junio y

11 de diciembre de 1996, y el 8 de septiembre y 18 de diciembre de 1997 y la solicitud de devolución se presentó el 23 de junio de 2000, cuando ya había vencido el plazo de dos (2) años para pedir la devolución (arts. 850 y 854 del E.T.); este plazo es aplicable en virtud que el artículo 15, inciso sexto, del Decreto Reglamentario 650 de 1996 fue declarado nulo. El plazo que tienen los contribuyentes para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido por concepto del impuesto de registro, es el previsto en el artículo 850 y s.s. del E.T. y no el de prescripción del Código Civil.2 Cuando la sociedad demandante realizó el pago del impuesto de registro existía la obligación de pagar el citado tributo; sin embargo, a partir de la sentencia que anuló la norma que sustentaba el pago del impuesto, los efectos ex tunc de las sentencias de nulidad se aplican a situaciones jurídicas en discusión o en los 1 Consejo de Estado, sentencia de 6 de Marzo de 2003, Exp. 1302 2 Consejo de Estado, sentencia de 19 de marzo de 1999, Exp. 9203 20122 4 casos en los cuales el término para hacerlo no haya vencido, lo que no sucedió en este asunto, ya que el plazo para que el contribuyente solicitara la devolución del pago de lo no debido había precluído y su situación ya se encontraba consolidada, razón por la cual no hay lugar al reintegro de lo pagado por concepto del tributo en mención. Lo anterior por cuanto el impuesto se pagó el 19 de junio y 11 de diciembre de

1996 y el 8 de septiembre y 18 de diciembre de 1997; la parte actora tenía plazo para pedir la devolución del impuesto indebidamente pagado hasta el 20 de junio y 12 de diciembre de 1998 y 9 de septiembre y 19 de diciembre de 1999, dado que el término para solicitar la devolución para la fecha en que se hizo el pago, era de 2 años conforme al artículo 854 del E.T. Como la actora presentó la solicitud de devolución de pago de lo no debido el 23 de junio de 2000, esto es por fuera del término de los 2 años establecidos en el artículo 854 del Estatuto Tributario, y su solicitud resultó extemporánea, por lo que no puede acogerse a los efectos retroactivos de la declaración de nulidad de la norma que le servía de sustento a tal tributo. 8.- El apoderado de la parte demandante interpuso recurso de apelación, por considerar 8.1.- La sentencia de primera instancia desconoce los efectos de la sentencia del Consejo de Estado del 4 de septiembre de 1998 que declaró nulo el aparte del literal b) del artículo 8 del Decreto 650 de 1996. El Alto Tribunal ha señalado como regla general que los fallos que decreten la nulidad de actos de carácter general tiene efectos ex nunc, por lo que sus efectos rigen hacia el futuro, salvo cuando se esté en presencia de una situación jurídica no consolidada, caso en el cual sus efectos serán ex tunc, toda vez que respecto de ese caso en particular sus efectos serán retroactivos, como sería el caso concreto de la solicitud de devolución por el pago de lo no debido3.

Según la jurisprudencia no se encuentran consolidadas las situaciones que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas a ante la jurisdicción contencioso. Para el caso que nos ocupa en ningún momento se configuró una situación jurídica consolidada, pues se encontraba en discusión si el pago por concepto del impuesto de registro constituía un pago de lo no debido, ya que posteriormente fue proferido un fallo del Consejo de Estado estableciendo que no tenía fundamento jurídico. Tampoco había situación consolidada porque la compañía presentó dentro de la oportunidad legal la solicitud de devolución del pago de lo no debido, correspondiente al impuesto de registro. Además, a la fecha en que fue proferido el fallo de nulidad del Consejo de Estado, la situación para la Compañía no se había consolidado, toda vez que se encontraba en discusión ante las autoridades públicas, pues existía una providencia judicial que anulaba todo lo actuado por la compañía. 3 Sentencia de 17 de noviembre de 2005, C.P. Juan Angel Palacio Hincapiè, Exp. 15194 Expediente 20122 5 8.2.- Desconoce la sentencia de primera instancia el término de 10 años consagrado en la ley para solicitar la devolución del pago de lo no debido. Dentro del presente asunto, el contribuyente en virtud del ordenamiento jurídico establecido para solicitar devolución del pago de lo debido, procedió a darle aplicación a una norma de carácter especial contenida en el artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, según la cual el término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido se debe presentar dentro del término

establecido en el artículo 11 de mismo decreto, el cual determina el término de caducidad de la acción ejecutiva de 5 años si se tiene en cuenta la modificación introducida por el artículo 8 de la Ley 791 de 2002 que remite al artículo 2536 del Código Civil. Por lo tanto, el Tribunal se equivoca al confundir el término para solicitar la devolución de saldos a favor, con el tiempo para requerir la devolución del pago de lo no debido, aduciendo que la norma aplicable al caso es el artículo 854 del Estatuto Tributario, debido a que el artículo 223 de la Ley 223 de 1995 no previó un término en específico para solicitar la devolución de dichos pagos. Cabe resaltar que la Compañía solicitó devolución del pago de lo no debido dentro de los 5 años siguientes al pago efectuado por concepto de impuesto de registro, razón por la cual no resulta ajustado a derecho la sentencia que se recurre, pues no se puede entender que la presentación de la solicitud de devolución estuvo por fuera de término legal, pues el Decreto 1000 de 1997, en su artículo 11 es claro al establecer que el contribuyente tiene el término de 5 años para efectuar dicho trámite, hecho que también se encuentra contenido en el artículo 2536 del Código Civil. Entonces el término para solicitar devolución del impuesto de registro, no había precluído el 23 de junio de 2000 y el contribuyente se encontraba dentro de la debida oportunidad para solicitar la devolución del pago de lo no debido. 8.3.- Desconocimiento del precedente jurisprudencial en la sentencia objeto del presente recurso. De la jurisprudencia del Consejo de Estado4 se evidencia la ausencia de situación

jurídica consolidada cuando previamente existe una solicitud de devolución de pago de lo no debido y que el término para solicitar la devolución del pago de lo no debido establecido es el consagrado por el Decreto 1000 de 1997, esto es de 5 años, por lo que los efectos de las sentencias de nulidad de un acto administrativo de carácter general pueden extenderse a tales pagos. Por consiguiente, una vez analizados los anteriores planteamientos jurisprudenciales, la solicitud de devolución presentada por la Compañía el día 23 de junio del año 2000 fue realizada dentro del término legal contenido para dicho trámite, evitando con esto el surgimiento de una situación jurídica consolidada y, por ende, en atención a los efectos hacia el pasado de la sentencia de nulidad 4 Sentencias de 28 de julio de 2011, 3 de marzo de 2011y 17051de 29 de abril de 2010, Exps. 17921, 17741 y17051, respectivamente. 20122 6 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el día 4 de septiembre de 1998, es dable concluir que las resoluciones cuya legalidad se estudia en el presente asunto deben ser declaradas nulas y, en restablecimiento del derecho, debe reintegrarse a CONCONCRETO el valor pagado indebidamente por concepto de impuesto de registro, en los términos solicitados en las pretensiones de la demanda que dio origen al presente asunto. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En el sub lite, es necesario determinar primero, si estamos o no frente a una situación consolidada para concluir si está cobijada o no por los efectos ex tunc

de la sentencia que declaró la nulidad del literal b) del artículo 8 del Decreto 650 de 1996; en segundo lugar, determinar cuál es el término con el contaba la demandante para solicitar la devolución del pago de lo no debido, si es del caso. Realizada la anterior precisión, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto teniendo en cuenta los puntos de inconformidad planteados por la sociedad recurrente frente a la sentencia del a quo. 1.- Sostiene la sociedad demandante que no estamos frente a una situación consolidada porque se encontraba en discusión la legalidad del impuesto de registro para los incrementos de capital, lo cual no es aceptable toda vez que la consolidación de la situación no depende del estudio de legalidad de la norma que ordena el pago del impuesto, sino de la actuación relacionada con la liquidación y el pago del impuesto. 2.- También expone la sociedad que no hubo situación consolidada por cuanto ésta presentó la solicitud de devolución del pago de lo no debido, dentro de la oportunidad legal. Para el Ministerio Público, este punto es de recibo pues tanto la Administración como el a quo, tomaron el término contemplado en los artículos 850 y 854 del E.T., con fundamento en la anterior posición del Consejo de Estado que fue rectificada mediante sentencia de 31 de julio de 2009, al resolver sobre una devolución de impuesto de registro dentro del expediente 16577. Es así, como el Consejo de Estado en la sentencia referida se pronunció sobre el tema en los siguientes términos: “En consecuencia, la Sala rectifica su posición, plasmada en varias sentencias proferidas en asuntos similares al que ahora se discute5, y precisa que al igual que en los demás tributos en los que deban

aplicarse las normas del Estatuto Tributario sobre devoluciones y compensaciones, el término para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido por concepto del impuesto de registro, es el fijado en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del trámite de devoluciones y compensaciones del Estatuto Tributario, 5 Sentencias de 1 de febrero de 2002, exp. 12256; de 10 de julio de 2003, exp. 13196; de 1 de abril de 2004, expediente 13503; de 21 de octubre de 2004, exp 13645 y de 16 de junio de 2005, exp. 14311. Expediente 20122 7 esto es, el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. Así las cosas, mientras el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2356 del Código Civil no esté vencido, y, por lo mismo, el contribuyente del impuesto de registro se encuentre en tiempo para pedir la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente por concepto de dicho tributo, la situación jurídica del mismo no se encuentra consolidada, puesto que es susceptible de ser discutida ante la Administración. Por lo tanto, procede la solicitud de devolución”. (Negrillas de la Delegada) En este estado es imperioso determinar cuál es el término con el que contaba la sociedad contribuyente para solicitar la devolución del pago de lo no debido, para lo cual debemos remitirnos al contenido del artículo 21 del Decreto 1000 de 1997

que establece: “Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto. La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo”. A su vez, el artículo 11 Ibídem, indica: “Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario”. Esta norma fue demandada y el Consejo de Estado6 negó su nulidad, previas las siguientes consideraciones: “De acuerdo con lo expuesto, observa la Sala, en coincidencia con el concepto del agente del Ministerio Público, que la “acción” o solicitud de devolución o compensación reglamentada por el inciso primero del artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 encuentra su lugar natural dentro de las “acciones ejecutivas” y no en el de las ordinarias, puesto que no

busca la declaración de un derecho, cuya existencia se sobreentiende, 6 Sentencia de 9 de agosto de 2012, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, Expediente 18301. 20122 8 sino la satisfacción del mismo mediante la devolución o su compensación. La existencia del derecho para el contribuyente y obligación para la administración, se presumen por estar contenidas en un documento que, como lo ha sostenido la Sala, puede ser una declaración tributaria, un acto administrativo o una providencia judicial: “Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.” Y este hecho determina que la petición de devolución del pago en exceso o de lo no debido se asimile a una acción ejecutiva. Tal conclusión ya ha sido descrita por esta Corporación en providencia ya mencionada: “Como la ley tributaria, que es especial, no señaló un término para que los contribuyentes soliciten la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, debe aplicarse la norma general de prescripción, esto es, el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en diez años, y, hoy en cinco, a partir de la modificación que a dicha norma introdujo el artículo 8 de la Ley 791 de 2002. Lo anterior, porque para pedir la devolución de un pago en exceso o de lo no debido, al igual que de un saldo a favor, debe existir un título que acredite que el contribuyente realizó un pago al fisco que no debía

o mayor al que legalmente le correspondía.” (Negrillas fuera del texto) Ahora, si se considera la solicitud de devolución o compensación de pagos de impuestos en exceso, una acción ejecutiva, es válida la remisión que hace el decreto reglamentario acusado a la regla general de prescripción del Código Civil precisamente para este tipo de acciones, la cual es hoy de cinco años. En este sentido ha sido tomada dicha remisión en varias providencias de esta Corporación: “Sin embargo por voluntad del legislador, a las solicitudes de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, cuyo procedimiento es el mismo de las devoluciones, no se aplica el término de dos años que la ley tributaria especial señala para éstas, sino la norma general de prescripción que establecen los artículos 11 y 21 el Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de las devoluciones y compensaciones, contenidas en los artículos 2537 y 2536 del Código Civil, conforme al cual, la acción ejecutiva prescribe en diez (10) años, antes de ser modificada esta disposición por el artículo 8 de la Ley 791 de 27 de diciembre de 2002 y, actualmente en cinco (5), si para solicitar Expediente 20122 9 el reintegro existe un título que acredite que el contribuyente realizó al fisco un pago no debido o superior al que legalmente le correspondía.” En los términos de las normas y la jurisprudencia trascritas, en el caso que nos ocupa es importante precisar: (i) El término que tenía la sociedad demandante para presentar la solicitud de devolución del pago de lo no debido es de diez (10)

años, toda vez que tanto el pago de lo no debido, como la solicitud de devolución tuvieron lugar antes de la modificación contenida en el artículo 8 de la Ley 791 de 2002 que redujo el término de prescripción de la acción ejecutiva a 5 años; y (ii) la situación que nos ocupa no se encontraba consolidada al momento de solicitar la devolución de lo pagado indebidamente por impuesto de registro en los años 1996 y 1997, por cuanto el 23 de junio de 2000 la sociedad estaba en tiempo para solicitar la devolución del pago de lo no debido, como efectivamente lo hizo en esa fecha. Por lo tanto, proceden los cargos en contra de la sentencia de primera instancia y, por ende, la devolución del pago de lo no debido incrementado en los intereses moratorios, de acuerdo con el inciso tercero del artículo 863 del Estatuto Tributario, no así la indexación por cuanto la actualización de valor queda comprendida dentro de los intereses moratorios, que hacen parte de la indemnización de perjuicios7. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, revocar la sentencia recurrida y, en su defecto, proceder a declarar la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarar que los certificados del revisor fiscal y las escrituras públicas que contienen el aumento de capital no son documentos sujetos al impuesto de registro y se ordene la devolución de $132’407.250, correspondiente al pago indebido del impuesto de registro, más los intereses moratorios a partir del vencimiento del término para devolver, en los términos del artículo 863 del

Estatuto Tributario. De los Señores Consejeros, ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 7 Sentencias de 3 de julio de 2003, expediente 13355, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié y de 25 de noviembre de 2004, expediente 13347, C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz.