PGN - PAGO DE LO NO DEBIDO - Se presenta cuando alguien paga una obligación inexistente

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de la DIAN que niegan solicitud de devolución de pago de lo no debido APELACION FALLO DE PRIMERA INSTANCIA-Que reconoce pago de lo no debido a la DIAN OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-Pagos efectuados a favor de terceros PAGO DE LO NO DEBIDO-Procedencia en materia fiscal por devolución garantizada con póliza única de cumplimiento/PAGO DE LO NO DEBIDO-Se presenta cuando alguien paga una obligación inexistente/PAGO DE LO NO DEBIDO-Cuando la administración no está facultada para exigir el pago realizado PAGO EN MATERIA DE IMPUESTOS-El Consejo de Estado ha determinado los requisitos para que pueda ser catalogado como de lo no debido EXTINCION DE LAS OBLIGACIONES-Normatividad aplicable al pago Para que exista el pago basta que se cumpla con la prestación debida, sea por parte del deudor o por parte de otra persona. El artículo 1630 ibídem permite que pague por el deudor cualquier persona a nombre de él, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor. La diferencia entre las tres situaciones (que el tercero pague con voluntad expresa o tácita del deudor, que pague sin conocimiento del deudor y que pague contra la voluntad del deudor) no se refiere al efecto del pago (que en todos los casos es la extinción de la obligación pagada), sino a la relación subsiguiente entre el deudor original y el tercero que pagó (si el tercero se subroga en la acción que tenía el acreedor contra el deudor), asunto que aquí es indiferente por no corresponder a esta

jurisdicción resolver sobre él y no ser, por tanto, objeto del pronunciamiento de esta agencia del Ministerio Público. En términos del derecho civil aplicable al pago como modo de extinguir las obligaciones, es claro que aquí hubo un pago de una obligación realmente existente por parte de un sujeto no obligado a ello, un tercero en la relación entre la DIAN y el contribuyente realmente obligado DEVOLUCIONES DE PAGO-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado PRINCIPIO NEMO AUDITUR PROPIAM TURPITUDINEM ALLEGANS-Nadie puede alegar a su favor su propia culpa/PRINCIPIO NEMO AUDITUR PROPIAM TURPITUDINEM ALLEGANS-Aplicable en materia de procedimiento tributario según Consejo de Estado Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 2 DETRIMENTO PATRIMONIAL-Disponer el reembolso de lo pagado por LA PREVISORA llevaría un detrimento patrimonial al erario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 3 Concepto 203-2019-364592 Bogotá D.C., 8 de julio de 2019 Señores Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Referencia: 25000-23-37-000-2017-00250-00

Radicado: (24549) Asunto: Pago de lo no debido

Actor: LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS Demandado: U.A.E. DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 y 300 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

I. ANTECEDENTES

1. El 15 de julio de 2009 la sociedad COMERCIALIZADORA WFR S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 2009, en la cual aparece un saldo a favor de

$1.297.794.000.

2. El 27 de agosto de 2009 la sociedad COMERCIALIZADORA WFR S.A.S. pidió la devolución del saldo a favor indicado en el párrafo precedente.

Garantizó esta solicitud con la Póliza Única de Cumplimiento No. 1011367 del 20 de agosto de 2009 expedida por LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS, con vigencia desde el 29 de agosto de 2009 hasta el 20 de septiembre de 2011.

3. El 9 de septiembre de 2009 la Administración de Impuestos profirió la

Resolución No. 0749, mediante la cual ordenó devolver la suma de $1.165.102.000 y compensar el valor de $126.830.000.

4. El 31 de octubre de 2011, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412011000210 y modificó la declaración del Impuesto Sobre las Ventas del tercer bimestre del año gravable 2009 presentada por COMERCIALIZADORA WFR S.A.S.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 4 disminuyendo el saldo a favor a 0 (fls. 2 a 18, cuaderno 1). Este acto se notificó al contribuyente el 8 de noviembre de 2011 (folio 20 ibíd.).

5. El 6 de septiembre de 2012 la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió el pliego de cargos No. 022382012000749 (fls. 26 a 29, ibíd.), del cual se informó a LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS

(fl. 31 ibíd.) conforme a lo allí dispuesto: [t]eniendo en cuenta que el saldo a favor solicitado en devolución y/o compensación fue garantizado mediante la Póliza Única de Seguro de Cumplimiento No. 1011367 de fecha Agosto 20 de 2009 expedida por la compañía LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGROS identificada con Nit. 860.002.400-2 con vigencia desde el 2009-0820 hasta el 2011-09-20, se le notificará al garante el presente pliego de

cargos. El acuse de recibo tuvo lugar el 22 de octubre de 2012 o antes de esa fecha (fls. 44 y 45 ibíd.), aparentemente el 14 de septiembre de 2012 (fl. 47, cuaderno No. 2).

6. El 21 de diciembre de 2012 la Administración de Impuestos profirió la Resolución Sanción por Devolución y/o Compensación improcedente No. 022412012000730 contra la sociedad COMERCIALIZADORA WFR S.A.S.

(fls. 46 a 50 ibíd.).

7. El 30 de agosto de 2013 es realizado un pago por parte del contribuyente COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., NIT 900.226.725-7, mediante el recibo oficial de pago en bancos, formulario No. 490703469706, con autoadhesivo número 0104005065077, por valor de $1.2297.794.000 (sic), pero para esta entidad de control fiscal este el pago corresponde íntegramente al contribuyente [LA PREVISORA]. Fl. 47, cuaderno 2.

8. El 11 de agosto de 2015 LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS presentó ante la Administración una solicitud de devolución y/o compensación por pago de lo no debido respecto de la declaración del Impuesto sobre las Ventas del tercer bimestre del año gravable 2009

presentada por COMERCIALIZADORA WFR S.A.S.

9. El 29 de septiembre de 2015 la Administración profirió la Resolución No. 6283-007 con la cual negó la solicitud de devolución y/o compensación referida en el párrafo precedente.

10. El 24 de noviembre de 2015 LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE

SEGUROS interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución No. 6283-007 del 29 de septiembre de 2015, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 007701 del 11 de octubre de 2015, la cual confirmó el acto recurrido.

II. LA DEMANDA Y LA CONTESTACIÓN

1. El actor sostuvo que:

a. Hubo falsa motivación de los actos demandados, puesto que LA PREVISORA S.A. no era deudora solidaria de la obligación cuyo pago Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 5 se reclamaba. La DIAN no le notificó en debida forma y expresamente ni la Resolución Sanción ni la Liquidación Oficial de Revisión, por lo que éstas no le son oponibles. b. Ni el pliego de cargos ni la resolución mencionan el número de la póliza ni la decisión de hacerla efectiva. Además, la resolución sanción declaró como no responsable a LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS con base en la póliza No. 1011367 (numeral 4 de la parte considerativa). c. La póliza de cumplimiento No. 1011367 tuvo como fundamento los artículos 670 y 860 del Estatuto Tributario (E.T.). Para la época de los hechos, el artículo 860 exigía para la solidaridad del garante: (i) la vigencia de la póliza de dos años; (ii) la notificación al garante de la liquidación oficial de revisión dentro de ese lapso; (iii) la liquidación

oficial de revisión debe estar debidamente ejecutoriada; y (iv) la solidaridad de las obligaciones aunque la ejecutoria por vía administrativa o jurisdiccional se produzca por fuera de los dos años de vigencia de la póliza. Conforme al artículo 1036 y ss. del Código de Comercio la responsabilidad del asegurador exclusivamente a la vigencia de la póliza. d. La actora expidió la Póliza No. 1011367 el 20 de agosto de 2009, con fecha de vencimiento del 20 de septiembre de 2011, mientras que la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión el 31 de octubre de 2011 y sólo hasta el 21 de diciembre de 2012 expidió la Resolución Sanción, mediante la cual cobró firmeza la liquidación oficial. e. Se configuró un pago de lo no debido, pues para la época en que la DIAN cobró la póliza la actora había perdido la calidad de deudor solidario. La actora pagó la suma de $1.297.794.000, con el recibo de pago No. 49070346970, correspondiente a la Liquidación Oficial No. 022412011000210 del 31 de octubre de 2011. Este pago es el valor devuelto o compensado mediante la Resolución No. 749 del 9 de septiembre de 2009 a COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., el cual se efectuó con ocasión de la solicitud de terminación por mutuo acuerdo realizada de acuerdo con la Ley 1607 de 2012, la cual fue negada por el Comité de Conciliación. f. El pago carece de causa legal, puesto que la DIAN reconoció en la Resolución sanción No. 022412012000730 del 21 de diciembre de 2012

que, al desaparecer la calidad de garante, la actora no era solidariamente responsable de los valores asegurados, y existía error de hecho o de derecho de su parte, puesto que para la época del pago no tuvo conocimiento de del contenido de la resolución sanción, en la cual fue exonerada de su obligación de pago. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 6 g. Se desconoció el artículo 16 del Decreto 2277 de 2012, conforme al cual habrá lugar a la devolución de los pagos efectuados a la DIAN cuando no exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual la solicitud deberá presentarse ante la Dirección Seccional de Impuestos donde se efectuó el pago, dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva. h. Las pretensiones fueron las siguientes: PRIMERA: Que se declare la nulidad de la RESOLUCIÓN No. 007701 DEL 11 DE OCTUBRE DE 2016, proferido por el SUBDIRECTOR DE GESTIÓN DE RECURSOS JURDICOSDIRECCION JURÍDICA relacionado con el contribuyente COMERCIALIZADORA WFR SAS NIT No. 900.226.725-7 PERÍODO: III AÑO 2.009. PÓLIZA 1011367 por medio de la cual se confirmó la resolución que negó la solicitud de devolución del pago de lo no debido del 29 de septiembre de 2015.

SEGUNDA: Que se declare la nulidad de la RESOLUCIÓN No. 6283007 DEL 29 DE SEPTIEMBRE DE 2015 mediante la cual se negó la solicitud de devolución del pago de lo no debido por improcedente, de lo efectuado mediante recibo oficial 01040050650771, proferido por el JEFE DE DIVISIÓN DE GESTIÓN DE RECAUDO DIRECCIÓN SECCIONAL BARRANQUILLA, relacionado con el contribuyente: COMERCIALIZADORA WFR SAS NIT No. 900.226.725-7 PERÍODO: III AÑO 2.009. PÓLIZA 1011367

CUARTA: (sic) Que se restablezcan los derechos de mi representada y se ordene la devolución de lo apagado (sic) de forma indebida por la PREISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGROS S.A. dentro de la actuación administrativa pertinente al contribuyente: COMERCIALIZADORA WFR

SAS NIT No. 900.226.725-7 PERÍODO: III AÑO 2.0009. PÓLIZA

1011367.

QUINTA: (sic) Se indique que LA DIAN debe afrontar y asumir los costos y gastos incurridos por mi Representada en el presente trámite administrativo, así como los que se demuestren incurridos en defensa de sus propios intereses. Fl. 6. La cita es textual. Las negrillas son del texto citado.

2. En su contestación la DIAN sostuvo que:

a. El tema fue superado por presunción de legalidad, puesto que los actos demandados no fueron objeto de controversia en sede administrativa ni judicial, por lo que quedaron en firme. b. Operó el fenómeno de la caducidad, por lo cual resultaba improcedente la motivación reclamada por la demandante.

c. La condición de deudor solidario no está en discusión en este proceso, pues el tema se resolvió desde la óptica del pago de las obligaciones civiles por cuenta y cargo de terceros, respecto de obligaciones legales Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 7 contenidas en títulos claros, concretos y actualmente exigibles, no desde la óptica de la aplicabilidad del artículo 860 del E.T. d. No se dan los elementos estructurales establecidos del pago de lo no debido (inexistencia de la deuda y concurrencia de un error).

III. LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante sentencia del 7 de febrero de 2019 (M.P. Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda), resolvió acceder a las pretensiones de la actora (salvo en lo tocante a la condena en costas) y declarar la nulidad de los actos impugnados (la Resolución No. 6283-007 del 29 de septiembre de 2015 y la Resolución No. 7701 del 11 de octubre de 2016) y a título de restablecimiento del derecho, ordenar la devolución de lo pagado indebidamente por la actora, por valor de $1.297.794.000. Lo anterior, con fundamento en estas consideraciones: 1. ¿Adolecen de falta de motivación los actos acusados? Sobre este interrogante no se pronunció el Tribunal. 2. ¿Es LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS deudor solidario de

la sociedad Comercializadora WFT S.A.S.? No lo es por las razones siguientes: a. La versión del artículo 860 del E.T. vigente para la época de los hechos, en la interpretación del Consejo de Estado, disponía que la notificación de la liquidación oficial de revisión, dentro del término de vigencia de la póliza, debía hacerse al contribuyente y no al garante de la obligación, pues se trata de un acto de determinación tributaria y el contribuyente es el titular de la relación jurídica sustancial y el directo responsable del pago del tributo. b. En caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro, esto es, la resolución sanción, que debe ser notificada a la aseguradora para que pueda ejercer el derecho de defensa y contradicción. c. En el Anexo a la Resolución Sanción por Devolución y/o Compensación Improcedente No. 022412012000730 del 21 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria entre otras cosas dijo que

4. Teniendo en cuenta que la póliza de garantía No 1011367 de fecha 20 de agosto de 2009, expedida por la compañía LA PREVISORA S.A.

COMPAÑÍA DE SEGUROS NIT 860.002.400-2, cuya vigencia es hasta el 20 de septiembre de 2011, se concluye que la entidad aseguradora no es solidariamente responsable ya que los actos administrativos Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 8 fueron notificados vencido el término de la vigencia de la póliza de seguros, teniendo en cuenta que el artículo 860 del Estatuto Tributario, vigente al momento de la solicitud de devolución, consagraba el término que tiene la Administración Tributaria para notificar al garante la liquidación oficial de revisión del afianzado, de la siguiente manera: La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas. Fl. 49, cuaderno 1. El resaltado es del texto citado. d. La demandante arguye que la Administración no notificó la liquidación oficial de revisión, ni la resolución de imposición de sanción por devolución y/o compensación improcedente, dentro de los dos años siguientes a la constitución de la póliza, de donde concluye que no se constituyó como deudor solidario. e. En el expediente consta que la póliza No. 1011367 tiene fecha del 20 de agosto de 2009 y su vigencia iba hasta el 20 de septiembre de 2011. Sin embargo, la Administración notificó la liquidación oficial de revisión al contribuyente COMERCIALIZADORA WFR S.A.S. apenas el 8 de noviembre de 2011, es decir por fuera del término de vigencia de la póliza. Luego, la aseguradora no se constituyó en deudor solidario, tal

como lo reconoció la Resolución Sanción por Devolución Improcedente en aparte citado. f. Por tanto, la Sala concluyó que la demandante logró demostrar la ilegalidad de los actos administrativos acusados, por lo que declarará su nulidad, lo cual comportará la devolución de los dineros pagados por la actora. 3. ¿Es procedente la devolución por pago de lo no debido a favor de LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS? Es procedente, según se vio.

IV. RECURSO DE APELACIÓN A pesar de los argumentos expuestos por el Tribunal, la demandada apeló la decisión con fundamento en las siguientes razones:

1. La DIAN ve claro que LA PREVISORA no era deudora solidaria, pero esto es muy distinto de efectuar un pago como tercero de unas obligaciones debidas por un contribuyente. El pago realizado por LA PREVISORA no fue aceptado en su calidad de deudora solidaria, sino de un tercero que realizó un pago en favor de un contribuyente que efectivamente debía estas obligaciones. Un pago en estas condiciones se hubiera considerado válido y por tanto irreversible independiente de si quien lo hacía era una aseguradora o un tercero cualquiera.

2. El problema de fondo es que cuando LA PREVISORA hizo el pago en favor

de COMERCIALIZADORA WFR S.A.S.,

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 9 automáticamente le esta cercenando el derecho a la DIAN de seguir el proceso de cobro coactivo en contra de este contribuyente, toda vez que ya

se encuentra saldada la obligación; al pretender que se le devuelva este pago que en sus efectos es legal, pues quedaría una obligación aún pendiente por la COMERCILIZADORA WTFR y que estaría prescrita, es decir la DIAN perdería la oportunidad de cobrar gracias al pago que realizo la previsora, es por esta razón que hay que estudiar a fondo el pago de terceros y la posibilidad que tiene la previsora de cobrarle esta obligación a la COMERCILIZADORA WTFR. (Fl. 212 cuaderno 2, la cita es textual).

3. En el ámbito fiscal, el pago de lo no debido se da cuando se paga algo que la ley no exige, como cuando se paga impuesto de renta sobre una renta considerada por la ley como exenta (fl. 212), no cuando alguien no obligado a ello paga un impuesto realmente debido.

4. Al haber extinguido LA PREVISORA una obligación fiscal de COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., puede recobrar de ésta lo pagado usando las acciones propias del derecho civil (no las fiscales que son exclusivas de la Administración y no son subrogables), pero no tiene derecho de exigir que la DIAN se lo devuelva.

5. La petición es que la Sección acoja y conceda el recurso de apelación, que revoque la sentencia y profiera otra accediendo a las pretensiones del recurrente.

V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las razones de las inconformidades expresadas por el demandante en los siguientes

términos:

1. El pago de obligaciones tributarias por parte de un tercero no legalmente

obligado a ello no está regulado en el Estatuto Tributario. La DIAN ha conceptuado que en estos casos es menester acudir a las normas generales del derecho civil: Al no existir dentro del ordenamiento fiscal norma que regule directamente el tema, se debe acudir al Código Civil en el que se contempla lo relativo a quién puede efectuar el pago, como una de las formas de extinguir la obligación. Debe entenderse por pago, según el artículo 1626 del Código Civil, "la prestación de lo que se debe". Y el artículo 1630, ibídem, es del siguiente tenor: "Puede pagar por el deudor cualquiera persona a nombre de él, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor”. Cuando un tercero paga por un deudor tributario, a la Administración tributaria (Estado), que es el acreedor, es indiferente quién efectúa el pago, toda vez que lo fundamental es que se satisfaga la deuda insoluta. Por tanto, las Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 10 acciones que se puedan derivar de tal actuación entre el tercero que paga y el contribuyente, serán de carácter civil o ajenas al campo tributario, y en ningún evento podrá el tercero compeler a la Administración de Impuestos a subrogar o ceder las obligaciones y privilegios que la ley le ha dado en forma especial para el cobro coactivo1.

2. Es claro que LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS pagó a la

DIAN una suma correspondiente a un concepto que estuvo amparado por una póliza de garantía, la cual dejó de tener efecto debido a que la Administración no notificó el requerimiento especial dentro de su término de vigencia de dos años. Por ello, perdió la calidad de garante, tal como lo dijo expresamente la Resolución Sanción por Devolución y/o Compensación Improcedente No. 022412012000730 del 21 de diciembre de 2012. Consta que la recurrente tuvo conocimiento del trámite que adelantaba la DIAN contra COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., puesto que fue notificada el 14 de septiembre de 2012 del pliego de cargos No. 022382012000749 el 6 de septiembre de 2012 proferido por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla. Conforme aparece en la Resolución 6283-007 del 29 de septiembre de 2015, la actora tuvo la oportunidad de intervenir en el proceso sancionatorio, lo cual no hizo, sino que, hasta donde se sabe, descuidó el curso del proceso, a lo cual obedecería el pago que hizo por error, conforme ella misma lo dijo en el proceso tributario (cfr. fl. 48, cuaderno 2).

3. Lo procedente es entonces establecer si, en los términos del artículo 16 del Decreto 2277 de 2012, estuvo viciado por no debido el pago realizado por la recurrente a la DIAN por la suma ($1.291.932.000) a que fue condenada a pagar COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., por improcedencia en la devolución que ésta logró, devolución que garantizó con la Póliza Única de

Cumplimiento No. 1011367 del 20 de agosto de 2009 emitida por LA PREVISORA, a pesar de que esta póliza había vencido para la fecha de la liquidación oficial de revisión, por lo cual la aseguradora dejó de tener la calidad de codeudora del contribuyente asegurado.

4. Lo primero que procede es recordar el tenor del inciso primero del artículo 16 del Decreto 2277 de 2012, emitido en el marco de la ley 1607 de 2012, la cual invocó LA PREVISORA para sustentar su solicitud de devolución y/o compensación, negada mediante la Resolución 6283-007 del 29 de septiembre de 2015, decisión que fue confirmada con la Resolución 771 del 11 de octubre de 20162. Dispone: Artículo 16. Término para solicitar y efectuar la devolución por pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución y/o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Dirección Seccional de Impuestos o de 1 DIAN, concepto 049786 de agosto 9 de 2002, citado en el concepto N° 042228 del 26 de mayo de 2009, disponible en el URL https://www.cijuf.org.co/codian09/mayo/c042228.html, consultado el 3 de julio de 2019 a las 4:30 p.m. 2 Esta agencia del Ministerio Público no se refiere a esta Resolución puesto que la copia anexa al expediente está incompleta, ya que sólo contiene las páginas impares (fls. 34 a 39).

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 11 Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto… Conforme aparece en la apelación contra la sentencia de primera instancia, la DIAN entiende que el pago de lo no debido en materia fiscal se presenta cuando alguien paga una obligación fiscal inexistente, no cuando alguien no obligado a ello (como en este caso LA PREVISORA) paga una obligación realmente existente (en este caso, a cargo de COMERCIALIZADORA WFR S.A.S.). La lectura de la norma citada muestra que puede ser entendida de varias maneras. Es posible entenderla como lo hace la DIAN (puesto que cuando existe causa legal para hacer exigible su cumplimiento no se tratará de un pago de lo no debido, así el pago lo haga quien no estaba obligado a ello), o como lo hace LA PREVISORA (ya que en este caso ciertamente la Administración no estaba facultada para exigirle el pago que realizó). El Tribunal acogió la segunda lectura, por lo cual resolvió prohijar las pretensiones de la actora.

5. Sin embargo, la primera lectura es igualmente posible y hay razones para suponer que resulta ser la correcta (más adelante se verá una sentencia de esa Sección del Consejo de Estado que acoge precisamente esta lectura) si se considera la normatividad aplicable al pago como modo principal de extinción de las obligaciones (art. 1625, Código CivilC.C.) y a las consecuencias de acoger la segunda lectura, que resultan ser inaceptables.

El artículo 1626 del C.C. dispone que [e]l pago efectivo es la prestación de lo que se debe. Nótese que no dice por parte de quien debe, sino que para que exista el pago basta que se cumpla con la prestación debida, sea por parte del deudor o por parte de otra persona. El artículo 1630 ibídem permite que pague por el deudor cualquier persona a nombre de él, aun sin su conocimiento o contra su voluntad, y aun a pesar del acreedor. La diferencia entre las tres situaciones (que el tercero pague con voluntad expresa o tácita del deudor, que pague sin conocimiento del deudor y que pague contra la voluntad del deudor) no se refiere al efecto del pago (que en todos los casos es la extinción de la obligación pagada), sino a la relación subsiguiente entre el deudor original y el tercero que pagó (si el tercero se subroga en la acción que tenía el acreedor contra el deudor), asunto que aquí es indiferente por no corresponder a esta jurisdicción resolver sobre él y no ser, por tanto, objeto del pronunciamiento de esta agencia del Ministerio Público. En términos del derecho civil aplicable al pago como modo de extinguir las obligaciones, es claro que aquí hubo un pago de una obligación realmente existente por parte de un sujeto no obligado a ello, un tercero en la relación entre la DIAN y el contribuyente realmente obligado.

6. Pasando a la materia tributaria, esa Sección del Consejo de Estado ha dicho que para que se configure la causal de devolución por pago de lo no debido en materia tributaria deben concurrir las siguientes 4 condiciones:

Para que un valor pueda ser calificado como “Pago de lo no Debido” se requiere: 1) Que el pago haya sido realizado a favor de la entidad fiscal. 2) Ausencia de causa legal para hacerlo. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24549 12 3) Error de hecho o de derecho de quien hizo el pago. 4) Ausencia de obligación que permita a la administración retener lo pagado3. En el presente caso se probó que la recurrente pagó a favor de la entidad fiscal (DIAN); que LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS no tenía causa legal para hacerlo (pues no era deudora solidaria, conforme apareció en la parte considerativa de la Resolución Sanción No. 022312012000730 emitida por la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla el 21 de diciembre de 2012); y que seguramente lo hizo por error de hecho de su parte, pues en apariencia no verificó el vencimiento del término cubierto por la póliza contra la fecha de la Liquidación Oficial de Revisión al contribuyente COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., ni tampoco constató el contenido de la Resolución Sanción contra éste antes de pagar a pesar de que sabía que estaba en curso el trámite respectivo, puesto que fue notificado del pliego de cargos que la antecedió. Sin embargo, existía una obligación fiscal de parte del contribuyente COMERCIALIZADORA WFR S.A.S., la cual incluía el monto de

$1.291.932.000, correspondiente a la sanción por improcedencia impuesta por la Resolución Sanción ya mencionada. Cuando la aseguradora pagó la obligación el 30 de agosto de 2013, extinguió una obligación realmente existente (la sanción por improcedencia en la devolución), aunque lo hizo bajo el error de suponer que se trataba de una deuda cubierta por la póliza de garantía, y que por lo tanto actuaba como deudora solidaria del contribuyente COMERCIALIZADORA WFR S.A.S. Este error, sin embargo, no basta para que aparezca a cargo de la Administración el deber de devolución por pago de lo no debido en los términos dispuestos por el Decreto 2277 de 2012, pues el pago estaría viciado sólo si la obligación no hubiera existido.

7. Hay aquí una consideración adicional. Según el artículo 3º de los estatutos4, el objeto de LA PREVISORA S.A. COMPAÑÍA DE SEGUROS es el de celebrar y ejecutar contratos de Seguro, Coaseguro y Reaseguro que amparen los intereses asegurables que tengan las personas naturales o jurídicas privadas, así como los que directa o indirectamente tengan la Nación, el Distrito Capital de Bogotá, los departamento