PGN - PAGO EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO - Devolución

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Por pago en exceso respecto del impuesto de renta NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Actos administrativos niegan la devolución improcedente por pago en exceso INGRESO BASE DE LIQUIDACIÓN-No hace parte de ésta la sanción por inexactitud/INGRESO BASE DE LIQUIDACIÓN-Regulación legal El a quo concluyo que hubo pago en exceso respecto de los intereses moratorios por cuanto en su liquidación se incluyó la sanción por inexactitud, concepto que no hace parte de la base de liquidación (art. 634 del E.T.). Por tal razón, la sanción determinada y pagada por la demandante el 18 de diciembre de 2009 no puede causar intereses moratorios. CAUSA LEGAL DE PAGO-La equivocación de la liquidación por parte del contribuyente Para el Ministerio Público el hecho de que la equivocación en la liquidación de los intereses moratorios sea del contribuyente, no implica que existiera una causa legal para su pago y, por ende, la no existencia del pago en exceso efectuado, pues la no inclusión de la sanción en la base de liquidación de los intereses moratorios, es por aplicación del artículo 634 del E.T., según el cual los intereses de mora se pagan sobre los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración. Por lo expuesto no procede el cargo de la inexistencia de un pago en exceso. INTERESES A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE-Regulación legal PAGO EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO-Devolución Es exactamente ese el reconocimiento realizado por el Tribunal en la sentencia apelada,

al ordenar en el punto SEGUNDO, a título de restablecimiento del derecho, devolver los valores pagados en exceso junto con los intereses moratorios previstos en el artículo 863 del E.T. a partir del vencimiento del término previsto en el artículo 855 Ibídem para resolver la solicitud de devolución formulada por la sociedad el 13 de enero de 2014, hasta que se efectúe la correspondiente devolución. IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Devolución por parte de la administración de impuetos según regulación legal Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 piso 19 Tels.: 5878750 Ext. 1193111933 www.procuraduria.gov.co Expediente 23805 2 Concepto 311 2018-362573 Bogotá, D.C., 24 de agosto de 2018 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 25000233700020150167001

Radicado: 23805

Asunto: Renta – rechazo devolución valor pagado en exceso

Actor: DUPONT DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General

de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, en el trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- Mediante Resolución 60800748 del 12 de julio de 2001, la División de Recaudación de la DIAN, reconoció a favor de la actora la suma de $3.457’558.000, por concepto de saldo a favor correspondiente al impuesto sobre la renta del año 2000; ordena la compensación de la suma de $2.218’068.000, con la retención en la fuente de los periodos de marzo, abril y junio de 2001, y la devolución de la suma de $1.239’490.000.

2. El impuesto de renta del año 2000 fue determinado oficialmente reduciendo el saldo a favor, lo que conllevó a sancionar por devolución y/o compensación improcedente a la sociedad DUPONT DE COLOMBIA S.A.

Expediente 23805 3 Tanto los actos liquidatorios, como los sancionatorios fueron demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa y en sentencia definitiva de 26 de octubre de 2009 proferida en el Expediente 16761, el Consejo de Estado declaró la nulidad parcial de dichos actos, reconoció un saldo a favor de $2.801.752.000 y ordenó la devolución de $655.806.000, más intereses moratorios incrementados en un 50%. El 18 de diciembre de 2009, la demandante canceló $1.939.921.000 ($831.612.000 por sanción, $252.233.000 mayor impuesto y $856.076.000 intereses de mora).

3.- El 13 de enero de 2014 la sociedad Dupont de Colombia S.A., presentó solicitud de devolución de la suma de $796’237.697, por pago en exceso respecto del impuesto de renta del año gravable 2000, discriminada así: i) $530’825.131 por concepto de intereses moratorios; ii) $265’412.566 por concepto de sanción por devolución improcedente, esto es, el incremento del 50% de los intereses moratorios. 4.- Mediante la Resolución 62830002 del 18 de marzo de 2014, la DIAN negó la solicitud de devolución y la actora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 900299 del 14 de abril de 2015 confirmando la decisión recurrida. 5.- DUPONT DE COLOMBIA S.A., a través de apoderado judicial, demandó la nulidad de las resoluciones por las cuales la DIAN negó la solicitud de devolución A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se ordenara a la DIAN devolver a DUPONT DE COLOMBIA S.A., los valores pagados en exceso por la suma de $796’237.697 (intereses moratorios $530.825.131 y sanción por devolución improcedente $265.412.566), respecto del impuesto de renta del año gravable 2000; se reconozca, liquide y paguen los intereses legales causados entre la fecha en que se efectuaron los pagos reclamados en exceso y el término legal en que debieron ser resueltas tales solicitudes, de conformidad con el artículo 855 del E.T.; se reconozca, liquide y paguen los intereses moratorios que se causaron entre el vencimiento del término para resolver las solicitudes de

Expediente 23805 4 devolución, hasta la fecha de pago efectivo, de acuerdo a lo previsto en el artículo 863 ibídem. Citó como vulnerados los artículos 42 del CPACA, 643 y 857 del Estatuto Tributario. 6.- Mediante sentencia de 28 de febrero de 2018, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos demandados, ordenando devolver a la sociedad demandante los valores que corresponden al pago en exceso por concepto de intereses moratorios incrementados en un 50%, que constituye la sanción por devolución improcedente, junto con los intereses moratorios previstos en el artículo 863, a partir del vencimiento del término previsto en el artículo 855 del E.T., para resolver la solicitud de devolución formulada por la sociedad el 13 de enero de 2014, hasta que se efectúe la correspondiente devolución, de conformidad con las siguientes consideraciones: 6.1.- El 13 de enero de 2014 la sociedad presentó solicitud de devolución de la suma de $796.237.697 ($530.825.131 intereses moratorios y $ 265.412.566 sanción por devolución improcedente – incremento del 50% de los intereses moratorios) al considerar haber pagado en exceso. En el presente caso, se presentó una liquidación errada de los intereses moratorios y en el incremento del 50% que corresponde a la sanción por devolución improcedente, por parte del contribuyente, al incluir en la base de liquidación el valor de la sanción por inexactitud; por lo anterior, hubo un pago en exceso, pues se desconocieron los parámetros a tener en cuenta para calcular los intereses generados, pues solamente debió tomarse como base para la liquidación

el mayor impuesto a pagar determinado ($252.833.000). La decisión de la Administración de rechazar la solicitud de devolución, se debió a que no es posible la aplicación retroactiva de conceptos emitidos por la entidad, argumento que no es aceptado por el a quo, por cuanto la decisión de no incluir en la base de liquidación de los intereses moratorios la sanción por inexactitud no proviene de conceptos o doctrina de la DIAN, sino de la aplicación material de la ley. Expediente 23805 5 Conforme la jurisprudencia del Consejo de Estado1 la sanción por devolución improcedente corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios que corresponda liquidar y que los intereses legalmente se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado, no sobre la sanción por inexactitud. Entonces, al incluirse la sanción por inexactitud en la base de liquidación de los intereses moratorios de la devolución improcedente, incrementados en un 50%, se generó un pago en exceso por parte de la contribuyente, el cual debe ser devuelto, pues no existía causal legal para incluir en el cálculo de los intereses el referido concepto, debiendo precisarse que la Administración, ni en vía judicial ni administrativa cuestionó la liquidación de intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente que constituye el incremento del 50% de los intereses moratorios. 6.2.- Con relación al pago de intereses en favor de la contribuyente, la suma que fue solicitada por la sociedad actora en devolución, constituiría un pago en exceso, por lo que su trámite de devolución está determinado por la ley tributaria, y el

reconocimiento y pago de intereses debe basarse en el artículo 863 del E.T., que determina la fecha y momento en que se causan tanto los intereses corrientes como los moratorios. De conformidad con lo previsto en el artículo 850 del E.T., la Administración tiene el deber de devolver oportunamente los pagos en exceso o de lo no debido solicitados por los contribuyentes y, en el caso concreto, la actora presentó solicitud de devolución de un pago en exceso, teniendo en cuenta lo previsto en el Decreto 1000 de 1997, y la administración debía tener en cuenta para su resolución los términos indicados en el artículo 855 ibídem (50 días, contados a partir de la fecha de presentación de la petición en debida forma). La jurisprudencia del Consejo de Estado2, permite determinar que para el reconocimiento de intereses respecto del pago en exceso no es procedente la 1 Sentencias de 18 de junio de 2014, Expedientes 20187 y 19885 2 Sentencia de 19 de mayo de 2016 (Exp.05001233100020020418701), radicado 19587. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente 23805 6 aplicación de normas distintas al E.T., pues el artículo 863, dispone la procedencia de intereses moratorios y corrientes exclusivamente en los supuestos indicados en la norma, y la improcedencia de intereses legales sobre las sumas que hayan sido objeto de solicitud de devolución, por lo que en el presente caso no es procedente la liquidación de intereses legales, respecto de la suma que se ordenará devolver. En el asunto objeto de estudio, en relación con los intereses corrientes, el artículo

863 del E.T, prevé que tienen ocurrencia cuando exista discusión respecto del saldo a favor, circunstancia que no se presenta en el sub judice, lo que hace improcedente dicho reconocimiento. En relación con los intereses moratorios, se causan una vez vencido el plazo previsto en el artículo 855 del E.T., para efectuar la devolución sin que la Administración la hubiere ordenado, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación; en este caso, al no haberse ordenado la devolución del pago en exceso, por concepto de intereses moratorios incrementados en un 50% liquidados y pagados por la demandante respecto de la sanción por inexactitud determinada con relación a las obligaciones de la contribuyente originadas en el impuesto sobre la renta del año gravable 2000, se causaron intereses moratorios de que trata el artículo 863 del E.T., a partir del vencimiento del término para resolver la solicitud de devolución formulada por la sociedad el 13 de enero de 2014, hasta que se efectúa la devolución pertinente. 7.- La Administración Tributaria, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, manifestando su inconformidad en los siguientes términos: 7.1.- El presente proceso, reconociendo que la competencia del juez versa sobre la existencia o no de un presunto pago en exceso, es necesario que el fallador declare que en todo caso, de proceder algún valor de pago en exceso, deberá efectuarse considerando la existencia de la obligación de la sanción por libros de contabilidad ($269.900.000, confirmada en segunda instancia), pues la ley estipula su procedencia, previas las compensaciones a que haya lugar, (artículo

861 del E.T.) incluyendo la actualización de las sanciones conforme el artículo 867-1 ib. Expediente 23805 7 El saldo a favor de la actora no es de $2.801’752.000 sino de $2.531’852.000 y sobre éste último se determina la obligación a cargo de la actora que está obligada a reintegrar tanto por concepto del mayor valor de impuesto determinado, como de los intereses moratorios incrementados con el 50%, las sanciones de inexactitud y por irregularidades de la contabilidad, más las respectivas actualizaciones de las citadas sanciones, de lo que se infiere que se enerva la presunta devolución del pago en exceso. 6.2.- La sanción por irregularidad en la contabilidad tiene causa legal, no se configura un elemento sustancial para que prospere la reclamación, no existe enriquecimiento sin causa. Atendiendo la jurisprudencia del Consejo de Estado3, de existir un eventual pago en exceso sin causa legal, como lo es el hecho que la solicitud de su devolución se funda en el desconocimiento de la sanción por irregularidades en la contabilidad y aun así se pretende un presunto pago en exceso, se infiere que no procede por cuanto hay una obligación con causa legal que enerva la devolución. 7.3.- Violación de la buena fe, la confianza legítima. La actora se liquidó unos valores por el fallo adverso del Consejo de Estado en el proceso de determinación (causa legal), de manera voluntaria, libre y autónoma y ahora pretende ir contra su propia decisión de pago y pretender la devolución de un presunto pago en exceso; desconociendo, además, que en las dos instancias fue confirmada la sanción por irregularidades en los libros de contabilidad.

7.4.- El fallo excede el petitum, por cuanto dispuso el reconocimiento de intereses moratorios desde el vencimiento del término para devolver y hasta que se efectúe la correspondiente devolución, cuando según el artículo 863 en los casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o 3 Sentencia del 19 de mayo de 2011, Sección Cuarta. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Expediente 17266. Expediente 23805 8 parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. De acuerdo con los artículos 13 y 281 del CGP, la sentencia no podía ir más allá de las pretensiones de la demanda y en todo caso conforme a la ley en materia de intereses. Finalmente, de la liquidación de los intereses por parte del área competente de la DIAN, que eventualmente configurare el presunto pago en exceso, debe detraerse las sanciones con sus respectivas actualizaciones. En caso de reconocer algún pago en exceso, peticiona la Administración que se declare que el presunto monto a devolver queda supeditado a la compensación previa sobre las obligaciones a cargo de la actora, como lo dispone la ley, con las respectivas actualizaciones (sanción por irregularidades en la contabilidad). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad, es materia de análisis la legalidad de las Resoluciones 62830002 del 18 de marzo de 2014, y 900299 del 14 de abril de 2015, por las cuales la DIAN negó la solicitud de devolución a la sociedad Dupont de Colombia

S.A., por concepto del valor pagado en exceso por el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al periodo gravable 2000. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, procede analizar si estamos frente a un pago en exceso, si el fallo de primera instancia excedió el petitum y si adolece de pronunciamiento acerca de la sanción por irregularidades en la contabilidad. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público emite concepto en los siguientes términos: 1.- Ante la declaración de nulidad parcial de los actos liquidatorios y de los actos sancionatorios por devolución improcedente, por parte del Consejo de Estado (Fls. Expediente 23805 9 153 a 193 c.a.), el demandante canceló a la DIAN la suma de $1.939.921.000, el 18 de diciembre de 2009. El a quo concluyo que hubo pago en exceso respecto de los intereses moratorios por cuanto en su liquidación se incluyó la sanción por inexactitud, concepto que no hace parte de la base de liquidación (art. 634 del E.T.). Por tal razón, la sanción determinada y pagada por la demandante el 18 de diciembre de 2009 no puede causar intereses moratorios. Para el Ministerio Público el hecho de que la equivocación en la liquidación de los intereses moratorios sea del contribuyente, no implica que existiera una causa legal para su pago y, por ende, la no existencia del pago en exceso efectuado, pues la no inclusión de la sanción en la base de liquidación de los intereses moratorios, es por aplicación del artículo 634 del E.T., según el cual los intereses

de mora se pagan sobre los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración. Por lo expuesto no procede el cargo de la inexistencia de un pago en exceso. 2.- El a quo no excedió el petitum, como lo afirma la entidad demandada, por cuanto en el escrito introductorio, la demandante solicitó el reconocimiento de los intereses moratorios desde el vencimiento del término que tenía la DIAN para resolver la devolución, hasta la fecha de pago, de acuerdo con el artículo 863 del Estatuto Tributario. Es exactamente ese el reconocimiento realizado por el Tribunal en la sentencia apelada, al ordenar en el punto SEGUNDO, a título de restablecimiento del derecho, devolver los valores pagados en exceso junto con los intereses moratorios previstos en el artículo 863 del E.T. a partir del vencimiento del término previsto en el artículo 855 Ibídem para resolver la solicitud de devolución formulada por la sociedad el 13 de enero de 2014, hasta que se efectúe la correspondiente devolución. Expediente 23805 10 No hay lugar a aplicar el inciso segundo del artículo 863 del E.T., reclamado por la apelante, pues éste se refiere a los intereses corrientes, los cuales fueron negados por el a quo. 3.- Frente a la sanción por irregularidades en la contabilidad, ésta no es objeto de estudio en el presente proceso. Adicionalmente, no es necesario que el fallador ordene compensaciones cuando el artículo 855 del E.T., ordena que “La administración de impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios….” Por lo expuesto, no proceden los cargos formulados por la entidad demandada

contra la sentencia de primera instancia. Así las cosas, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala la confirmación de la sentencia de 28 de febrero de 2018, proferida en el presente asunto por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los señores consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez