PGN - PLAN DE PENSIONES - Definición legal

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHOAdministración de Impuestos mediante acto de liquidación oficial desestima argumentos e impone sanción DEDUCCIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES-Regulación legal/DEDUCCIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES-Autorización de la ley a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez/DEDUCCIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES-Regulación legal no exige condicionamiento alguno La norma transcrita autoriza la deducción de las contribuciones o aportes que en general hagan las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez en la misma vigencia en que las realicen, para efectos del impuesto de renta. El anterior precepto fue reglamentado inicialmente por el Decreto 163 de 1997, el cual condicionaba la deducción del aporte voluntario del empleador al abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones. No obstante, tal normatividad fue derogada por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998, que a su vez, consagra expresamente la deducción sin mayores condicionamientos. PLAN DE PENSIONES-Definición legal/FONDOS DE PENSIONES-Definición legal Por otra parte, el Decreto 2513 de 1987, definió el plan de pensiones como un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir para el empleador y/o empleado a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Asimismo, estableció que los fondos son el conjunto de bienes resultantes de los aportes

de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, los cuales son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez. Señaló que las entidades patrocinadoras del Fondo de Pensiones eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. Estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, la autorización del plan por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. APORTES DE LOS PARTÍCIPES Y PATROCINADORES-Se realiza mediante plan de pensiones voluntarios Los aportes a que se refiere la norma anterior, se realizan mediante un plan de pensiones voluntarias a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad social, aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11930 www.procuraduria.gov.co Expediente 18704 2 EFECTOS TRIBUTARIOS-Clase de aportes según regulación legal Para efectos tributarios, el artículo 126-1 del E.T., comprende dos clases de aportes,

dado que la norma no realizó ninguna distinción entre: (i) los que realizan las entidades empleadoras a los fondos de pensiones mediante los planes de pensión a que se refiere el Decreto mencionado y, (ii) aquellos obligatorios en cumplimiento del mencionado régimen de seguridad social previsto en la ley 100 de 1993, al que también se pueden efectuar aportes voluntarios. 3 Expediente 18704 Concepto 223 - 2011 - 454228 Bogotá D.C., 14 de diciembre de 2011 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo Referencia: 250002327000200900230 01

Radicado: 18704

Asunto: Impuesto de Renta - Deducciones

Actor: Equipamientos Urbanos Nacionales de

Colombia - EUCOL S.A. El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia. ANTECEDENTES 1.1.- De la demanda se resume lo siguiente: El 20 de abril de 2006, la sociedad Equipamientos Urbanos Nacionales de Colombia EUCOL S.A. presentó declaración del Impuesto sobre la Renta por el año gravable 2005, acogiéndose al beneficio de auditora, e incluyendo como gastos operacionales la suma de $2.400.000.000, cancelados al fondo de pensiones VOLUNTARIAS PORVENIR Expediente 18704 4 El 12 de octubre de 2006 la Administración profiere emplazamiento para corregir No. 310632006000031 sobre la declaración del Impuesto de Renta y

Complementarios del año 2005, aduciendo indicios de inexactitud, considerando que no son deducibles de este impuesto los aportes a los fondos innominados en planes de pensiones. 1.1.2.- El 9 de octubre de 2007, la División de Liquidación de la Administración de impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial No. 310632007000158, con el cual propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la Renta correspondiente al año gravable 2005. 1.1.3.- El 11 de junio de 2008 la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial número 310642008000041, mediante la cual desestimó los argumentos de la contribuyente y confirmó las glosas propuestas en el Requerimiento Especial, en el sentido de modificar la liquidación privada e imponer sanción por inexactitud por valor de $1.478.400.000. 1.1.4.- Contra la anterior liquidación, la sociedad contribuyente presentó el correspondiente Recurso de Reconsideración, el cual fue desatado mediante la Resolución número 900168 de 8 de julio de 2009, confirmando la primera decisión. 2.- La sociedad Equipamientos Urbanos Nacionales de Colombia EUCOL S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad de Liquidación Oficial número 310642008000041 del 11 de junio de 2008 de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y la Resolución número 900168 de 8

de julio de 2009, con la cual se confirmó la primera. Presentó como disposiciones violadas: el artículo 29 de la Constitución Política; el artículo 126-1 del Estatuto Tributario; el artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. 5 Expediente 18704 Afirmó que los aportes realizados al Fondo de Pensiones Voluntarias realizadas por la entidad encuadran dentro de los parámetros del artículo 126-1 del Estatuto Tributario; por tanto, son deducibles para el empleador. Señaló que se hizo caso omiso a la Circular Externa 017 de 5 de julio de 2006 expedida por la Superintendencia Financiera de Colombia, en la cual se imparten instrucciones relativas a los planes de pensiones institucionales, y se concede a los interesados un plazo de 6 meses contados a partir de la entrada en vigencia de la circular reglamentaria. Aseguró que antes de emitir emplazamiento para corregir los funcionarios no revisaron que los conceptos de normativa y doctrina fundamento de su actuar eran de 2006 y por tanto, no se podían aplicar a la declaración de renta del año 2005 en virtud del principio de irretroactividad de la ley. Finaliza exponiendo violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, por improcedencia de la sanción por inexactitud, por no presentarse los presupuestos señalados en la norma. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia de 10 de diciembre de 2010 accedió a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones. Explicó el Tribunal que del contenido de las normas de regulan la constitución

de los Fondos Voluntarios de Pensiones y el contenido mínimo y obligatorio del Plan, no se avizora el deber de identificar plenamente a los partícipes o beneficiarios del Fondo desde el momento de su constitución, como lo interpreta la Administración Tributaria; quién exige este requisito para el reconocimiento del descuento por parotes voluntarios a un fondo de pensiones Para la Sala a quo, la nominación de los partícipes no es determinante al momento de su constitución en el Plan de Contribución definida, como quiere Expediente 18704 6 que tiene por objeto la realización de unos aportes del patrocinador, y busca un plan de beneficios sometidos a unas condiciones establecidas contractualmente. De acuerdo con la Circular Externa 017 de 2006, sólo a partir de dicho año es indispensable que la definición de las condiciones de admisión de los participes contenidas en los planes de pensiones institucionales, sea realizada por el patrocinador mediante la identificación de los nombres de las personas naturales a favor de las cuales se crea. Y como quiera que la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, es la correspondiente al año gravable 2005, ésta condición no le era exigible, y era procedente la deducción solicitada. 4.- La Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Afirmó que los recursos aportados al Plan Empresarial Innominado de Pensiones, no fueron concebidos con vocación pensional, sino con otra muy distinta, de pagar bonificaciones a trabajadores de la compañía, cumplidas las condiciones dispuestas por la misma, tan cierto es lo anterior que los dineros

invertidos en el fondo de pensiones en el año gravable 2005, fueron reintegrados a la sociedad en el año 2006, tal y como lo indicó la empresa en respuesta al Auto de Verificación o Cruce No. 310632007000148. Insistió en que los planes de pensiones suscritos por la contribuyente no cumplieron con los requisitos implícitos en la regulación existente y concluyó que son deducibles los aportes voluntarios que realicen a los fondos de pensiones las entidades patrocinadoras o empleadores, siempre y cuando, se radiquen en cabeza del trabajador en quien se consoliden los derechos sobre los aportes realizados, una vez se den las condiciones previstas en el plan, acorde con los requisitos exigidos por las disposiciones legales; pues carecería de sentido la aceptación de una deducción como beneficio tributario para una empresa que realiza aportes a los citados fondos de pensiones en beneficio 7 Expediente 18704 propio, en la medida en que no nomina a los trabajadores beneficiarios de los mismos, pues desvirtuaría la naturaleza y sentido de la deducción. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la entidad apelante, el problema jurídico se concreta en determinar si resulta procedente la Liquidación Oficial de Revisión que profirió la Administración para la contribuyente en lo relacionada con deducciones por aportes a fondos de pensiones. La discusión gira en torno a la aplicación del artículo 126-1 del E.T. que establece1: Art. 126-1. Modificado. Ley 488 de 1998, Art. 4. Deducción de contribuciones

a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Adicionado Ley 383 de 1997, Art. 28. El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. (…)2” (Subrayado fuera de texto) 1 La norma anterior establecía: “Deducción de contribuciones a fondos mutuos de inversión y fondos

de pensiones de jubilación e invalidez. Las empresas podrán deducir de su renta bruta, el monto de su contribución al fondo mutuo de inversión, así como los aportes para los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.” 2 La ley 1111 de 2006 adicionó el parágrafo 4 relacionado con una regulación sobre el retiro de los aportes voluntarios, no aplicable al año 2005 que se controvierte en el presente caso. Expediente 18704 8 La norma transcrita autoriza la deducción de las contribuciones o aportes que en general hagan las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez en la misma vigencia en que las realicen, para efectos del impuesto de renta. El anterior precepto fue reglamentado inicialmente por el Decreto 163 de 1997, el cual condicionaba la deducción del aporte voluntario del empleador al abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones. No obstante, tal normatividad fue derogada por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998, que a su vez, consagra expresamente la deducción sin mayores condicionamientos.

DECRETO 841 DE 1998

ARTÍCULO 12. DEDUCCION DE CONTRIBUCIONES Y APORTES A FONDOS DE PENSIONES Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles los aportes que efectúe el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, y las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Igualmente son deducibles los aportes que se

efectúen a Administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida. ARTÍCULO 13. APORTES OBLIGATORIOS DEL TRABAJADOR. El monto de los aportes obligatorios de que trata la Ley 100 de 1993 que hagan el trabajador o el partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, será considerado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios o por ingresos tributarios, según se trate . ARTÍCULO 14. APORTES VOLUNTARIOS DEL TRABAJADOR Y EL EMPLEADOR . El monto de los aportes voluntarios que hagan el trabajador, e l partícipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador, que adicionado al monto de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador exceda del 20% del ingreso laboral, estará sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del

trabajador y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta . PARAGRAFO. Los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, serán deducibles para éste en el mismo período gravable en que se realicen. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a los fondos de pensiones, así como los rendimientos que haya obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos 9 Expediente 18704 fondos con dichas cantidades y se restituyan los recursos al empleador. (Subrayados fuera de texto) Por otra parte, el Decreto 2513 de 1987,3 definió el plan de pensiones como un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir para el empleador y/o empleado a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Asimismo, estableció que los fondos son el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores4 del mismo y sus rendimientos, los cuales son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de

pensiones de jubilación e invalidez. Señaló que las entidades patrocinadoras del Fondo de Pensiones eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. Estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, la autorización del plan por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. Los aportes a que se refiere la norma anterior, se realizan mediante un plan de pensiones voluntarias a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad 3 Expedido por virtud de las facultades conferidas al Presidente de la República por el artículo 90 de la ley 75 de 1986, para ‘Crear, establecer y estimular mecanismos forzosos institucionales, tales como fondos mutuos de inversión, fondos de pensiones de jubilación e invalidez. fondo de capitalización social en las empresas.’ En desarrollo de las medidas que podía dictar con miras a fortalecer la sociedad anónima, propiciar su apertura y democratizar la propiedad de los medios de producción. (numeral 6). 4 Son partícipes todas aquellas personas naturales en cuyo interés se crea el plan, y beneficiarios, aquellas que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan (Art. 3 Decreto 2513/1987).

Expediente 18704 10 social,5 aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. Para efectos tributarios, el artículo 126-1 del E.T., comprende dos clases de aportes, dado que la norma no realizó ninguna distinción entre: (i) los que realizan las entidades empleadoras a los fondos de pensiones mediante los planes de pensión a que se refiere el Decreto mencionado y, (ii) aquellos obligatorios en cumplimiento del mencionado régimen de seguridad social previsto en la ley 100 de 1993, al que también se pueden efectuar aportes voluntarios. En el sub lite se encuentra probado que la sociedad celebró un acuerdo con la sociedad PORVENIR S.A. para constituir un Plan Institucional o Empresarial de Pensiones Voluntarias, en el cual se señalaron las condiciones de admisión, y como los partícipes o beneficiarios a “aquellas personas naturales que EUCOL indique expresamente y tenga la calidad de trabajadores, servidores o miembros de la misma”. Igualmente, el citado plan dejó sentado que son beneficiarios: “aquellas personas naturales que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan. El beneficiario de las prestaciones por jubilación será siempre el participe. El beneficiario de las prestaciones por muerte del participe puede ser cualquier persona natural designado previamente por la entidad patrocinadora o e participe en éste último caso cuando quiera que aquella así lo autorice”. Con todo lo anterior, se evidencia que la sociedad actora patrocinaba y constituía un fondo voluntario de pensiones en beneficio de los trabajadores que cumplieran los requisitos allí previstos. El hecho de que la sociedad demandante, no hubiera designado en forma

individual los beneficiarios del aporte pensional al momento de la constitución del fondo voluntario de pensiones, no conlleva el rechazo de la deducción porque no estaba condicionada a este requisito. 5 Régimen solidario de prima media con prestación definida y de Ahorro individual con solidaridad (Artículos 31 y 62). 11 Expediente 18704 Así las cosas, la Administración de Impuestos no podía esgrimir el incumplimiento de la individualización de los beneficiarios del fondo, para rechazar la deducción. Lo anterior, por cuanto la citada individualización adquiere total importancia al momento de la conformación del fondo, más no tiene que ver, ni tiene repercusión alguna con relación a las deducciones que la DIAN deba reconocer a favor del empleador. Ha de precisarse que si bien, frente a este último no tiene trascendencia, si la tendría para el trabajador en caso de operar dichas deducciones. Por otra parte, no puede ser de recibo la afirmación que realiza la entidad recurrente cuando asevera que “los recursos aportados al Plan Empresarial Innominado de Pensiones, no fueron concebidos con vocación pensional, sino con otra muy distinta, de pagar bonificaciones a trabajadores de la compañía”, pues, como bien lo señaló el Tribunal, el cumplimiento de las condiciones establecidas para los beneficiarios del plan consolida el derecho en cabeza del beneficiario, o por el contrario, en caso de incumplimiento, lo extinguiría, evento para el cual opera la previsión del retorno de estos dineros entregados como aportes al fondo de pensiones y se constituiría renta liquida para el empleador o patrocinador. Por tanto, cualquier retorno de aportes al empleador o patrocinador, sin importar

su causa constituye renta liquida en la vigencia en que se recibe; y no puede ser óbice para desvirtuar el cumplimiento de los requisitos para la deducción sustentada en aportes a los fondos voluntarios de pensiones. En consecuencia, no está llamado a prosperar ninguna de las inconformidades presentadas por la Administración Tributaria. Por lo anterior, esta Procuraduría Delegada considera procedente, que la Honorable Sala se sirva confirmar la sentencia de primera instancia. Expediente 18704 12 De los Señores Consejeros,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado