PGN - PLAN DE PENSIONES - Obligación de contribuir

IMPUESTO DE RENTA-Deducción de aportes voluntarios a pensiones PLAN DE PENSIONES-Obligación de contribuir/PLAN DE PENSIONES-Carácter no laboral de los aportes El Decreto 2513 de 1987, definió el plan de pensiones como un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Así mismo definió a los fondos como el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez. Señaló que las entidades patrocinadoras del Fondo de Pensiones eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. Estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, su valuación actuarial, la autorización del plan por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. Los aportes a que se refiere la norma anterior se realizan mediante un plan de pensiones

voluntarias, a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad social, aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. PLAN IDEAL EMPRESARIAL DE PENSIONES VOLUNTARIAS-Plan innominado En el expediente consta que la actora suscribió el 17 de diciembre de 2004 con Colseguros el contrato referido al Plan Ideal Empresarial de Pensiones Voluntarias, el cual, aunque correspondía a un plan ‘innominado’ tenía por finalidad un aporte pensional y su correspondiente consolidación en cuentas individuales a favor de los partícipes. REQUISITOS GENERALES PARA LA ADMISION-Trabajadores con contratos indefinidos Así mismo se indicaron en dicho documento los requisitos generales para la admisión y afiliación de los trabajadores que quisieran pertenecer al plan, de los cuales se destacan, la permanencia de aquellos con contrato indefinido en cargos administrativos o de ventas. No obstante, realizó tal denominación y, aun cuando fue posterior a su constitución, con ello ratificó que el aporte estaba destinado a un fondo de pensiones voluntarias que tenía beneficiarios debidamente identificados, aspecto que no fue desvirtuado por la DIAN. Si bien quedó estipulado en dicho plan que la actora podía cancelarlo y recuperar el valor pagado al fondo de pensiones, esa posibilidad no le quita la naturaleza de aporte a ese pago para efectos de reconocer la deducción solicitada, puesto que fue realizado a un fondo de pensiones voluntarias de los contemplados en la norma que autoriza la deducción. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18389 2 Además, el hecho de que la actora pudiera cancelar el plan y retirar los aportes efectuados, bien podía darse frente a un evento en el cual ninguno de los partícipes cumpliera los requisitos para beneficiarse de tales aportes a través del plan adoptado, caso en el cual constituiría un ingreso por recuperación de deducciones, según lo previsto en el parágrafo 2° de la norma transcrita. En ese orden, la Administración de Impuestos no podía esgrimir el incumplimiento de la individualización de los beneficiarios del fondo para rechazar la deducción, porque este se relaciona con la conformación del fondo, no con el reconocimiento de la deducción que dependía del sólo hecho de que la sociedad patrocinadora hubiera efectuado el aporte voluntario. Concepto 225 – 2010 – 347523 Bogotá D.C., 16 de noviembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000232700020090017301

Radicado: 18389

Asunto: Impuesto de Renta – Rechazo deducción por aportes voluntarios a pensiones – incremento patrimonial

Actor: LINARES GRANADOS CREACIONES PACHICAS Y

CIA. S. en C.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

3 Expediente 18389

1. La sociedad Linares Granados Creaciones Pachicas y Cía. S. en C. presentó la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2005, que corrigió posteriormente con ocasión del Requerimiento Especial, al aceptar la improcedencia de una deducción relacionada con un activo fijo, y aumentar el saldo a pagar a un total de $281’869.000.

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial que amplió, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000038 del 4 de mayo de 2009, mediante la cual desconoció la deducción por aportes voluntarios de pensiones y adicionó el patrimonio bruto, determinando un total a pagar de $882’469.000.

3. La contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial enunciada con base en lo dispuesto por el artículo 720 del E.T., con el fin de obtener la firmeza de la liquidación privada y la condena en costas a cargo de la entidad demandada.

Citó como vulnerados los artículos 135 parágrafos 1, 2 de la ley 100 de 1993; 126-1 del E.T.; 14 del Decreto 841 de 1998; 169 y 173 del E.O.S.F. En el

concepto de violación expuso que los aportes que hace el empleador, son obligatorios por virtud del sistema general de pensiones, o voluntarios a los fondos creados por el Decreto 2513 de 1987 actualmente recogidos en el E.O.S.F., son deducibles en la misma vigencia en que se realizan, por expresa autorización de la ley tributaria. Señaló que tiene derecho a deducir el pago de aportes voluntarios que realizó en el año 2005, en su condición de patrocinadora del plan de pensiones suscrito con Colseguros, porque es el estímulo que se concede por el simple hecho de hacer esa clase de aportes. Agregó que la Administración no podía desconocer esa deducción por el hecho de haber efectuado el aporte en forma innominada y no respecto de los empleados identificados en su condición de partícipes, pues el aporte es frente al fondo de pensiones, cuyos beneficiarios sólo podían ser los empleados, de los cuales en Expediente 18389 4 todo caso envió una relación a la sociedad administradora del fondo, exigencia establecida a partir del año 2006 por la Superintendencia Financiera. Adujo que los aportes que realizó a dichos fondos no le representaban un bien corporal ni un derecho apreciable en dinero porque habían pasado a formar parte del patrimonio autónomo que se configuraba en dicho fondo y por ello no podían incrementar su patrimonio bruto como lo determinó la DIAN. Agregó que la sanción por inexactitud debía levantarse porque existía una diferencia de criterio con la Administración.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló la liquidación oficial

demandada mediante sentencia del 26 de mayo de 2010. Consideró que la deducción por concepto de contribuciones a los fondos de pensiones que realizan los contribuyentes del impuesto de renta estaba autorizada en el artículo 126-1 del E.T. Resaltó que no era necesario que el aporte realizado al Plan de Pensiones que la actora suscribió con Colseguros en diciembre de 2004 fuera nominado porque esa norma no exigía tal requisito, el cual operó a partir de la Circular 17 del 5 de julio de 2006 de la Superintendencia Financiera y que, en todo caso, la actora había allegado la lista de trabajadores de la empresa en enero de 2005 y la de los beneficiarios del aporte en el año 2006.

5. La parte demandada interpuso recurso de apelación con fundamento en que el artículo 126-1 del E.T., parte del supuesto de que los partícipes de los fondos de pensiones que trata el Decreto 2513 de 1987 deben estar identificados, porque de lo contrario no podría calcularse el porcentaje límite para que los aportes a su favor no hagan parte de la base de retención en la fuente.

Sustenta esa exigencia en que la ley 100 de 1993 se refiere a los aportes voluntarios de ahorro individual con solidaridad y a las cuentas individuales de ahorro pensional para efectos de la exención al impuesto de renta, así como en lo dispuesto en el E.O.S.F. sobre los fondos y la finalidad de los planes de pensiones, pues de lo contrario, la empresa sería la beneficiaria de esos aportes. Agrega que la Circular de la Superintendencia Financiera aclaró aspectos que según dicha normatividad debían contener los planes de pensiones, entidad que

5 Expediente 18389 no regula los efectos tributarios de esos aportes, y que del reglamento del plan suscrito con Colseguros se desprende la exigencia de identificar a los empleados, lo cual no se cumple con la lista que envió porque no discrimina quienes cumplen los requisitos para ser beneficiarios. Añade que según el artículo 12 de dicho plan, la sociedad podía disponer de los recursos del fondo, todo lo cual ratifica que la actora era la única beneficiaria y, por ello, procede el rechazo de la deducción solicitada y la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación, se debe determinar si el hecho de no haber denominado los partícipes del aporte efectuado por la actora al fondo de pensiones en el plan que contrató al momento de constituirlo, impide reconocer la deducción del aporte.

1. La deducción de aportes voluntarios.

Al respecto, al artículo 126-1 del E.T. establece1: “Art. 126-1. Modificado. Ley 488 de 1998, Art. 4. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. “Adicionado Ley 383 de 1997, Art. 28. El monto obligatorio de los aportes

que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. “Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a 1 La norma anterior establecía: “Deducción de contribuciones a fondos mutuos de inversión y fondos de pensiones de jubilación e invalidez. Las empresas podrán deducir de su renta bruta, el monto de su contribución al fondo mutuo de inversión, así como los aportes para los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.” Expediente 18389 6 los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. “Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en

general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia antes señalado. “Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo den cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social. “Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados por el trabajador, sin haber tenido acceso al beneficio de la pensión, o cuando sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado. “Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año. “Parágrafo 1. Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia

Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios. “Parágrafo 2. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya 7 Expediente 18389 lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador. “Parágrafo 3. La limitación para gozar del beneficio de que trata el inciso tercero del presente artículo, consiste en que en ningún caso los aportes, los rendimientos o las pensiones se podrán pagar al trabajador con el carácter de no gravados o exentos, antes de cinco (5) años de permanencia de los aportes en los fondos o seguros enumerados en el inciso cuarto del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que de derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.(…)2” (Resaltados fuera del texto) Se observa que en relación con el tema controvertido, tal norma autoriza la deducción de las contribuciones o aportes que en general hagan las entidades

patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez en la misma vigencia en que las realicen, para efectos del impuesto de renta. El Decreto 2513 de 1987,3 definió el plan de pensiones como un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Así mismo definió a los fondos como el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores4 del mismo y sus rendimientos, que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez. 2 La ley 1111 de 2006 adicionó el parágrafo 4 relacionado con una regulación sobre el retiro de los aportes voluntarios, no aplicable al año 2005 que se controvierte en el presente caso. 3 Expedido por virtud de las facultades conferidas al Presidente de la República por el artículo 90 de la ley 75 de 1986, para ‘Crear, establecer y estimular mecanismos forzosos institucionales, tales como fondos mutuos de inversión, fondos de pensiones de jubilación e invalidez. fondo de capitalización social en las empresas.’ En desarrollo de las medidas que podía dictar con miras a fortalecer la sociedad anónima, propiciar su apertura y democratizar la propiedad de los medios de producción. (numeral 6). 4 Son partícipes todas aquellas personas naturales en cuyo interés se crea el plan, y beneficiarios,

aquellas que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan (art. 3 Decreto 2513/1987). Expediente 18389 8 Señaló que las entidades patrocinadoras del Fondo de Pensiones eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. Estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, su valuación actuarial, la autorización del plan por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. Los aportes a que se refiere la norma anterior se realizan mediante un plan de pensiones voluntarias, a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad social,5 aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. Para efectos tributarios, el artículo 126-1 del E.T., comprende ambas clases de aportes pues la norma no realizó ninguna distinción entre: (i) los que realizan las entidades empleadoras a los fondos de pensiones mediante los planes de pensión a que se refiere el Decreto mencionado y, (ii) aquellos obligatorios en cumplimiento del mencionado régimen de seguridad social previsto en la ley 100 de 1993, al que también se pueden efectuar aportes voluntarios.

2. El presente caso.

La apelante aduce que la deducción procede si el aporte voluntario que se efectúa en desarrollo de un plan de pensiones, se radica desde el comienzo en cada trabajador en quien se consoliden sus derechos sobre el mismo. Al respecto se observa que aun cuando el citado decreto no exige de manera expresa que se deba suministrar la identificación de los beneficiarios del plan, del contenido de los requisitos que prevé, tales como el cálculo actuarial que se debe 5 Régimen solidario de prima media con prestación definida y de Ahorro individual con solidaridad (Artículos 31 y 62). 9 Expediente 18389 efectuar - que no puede ser indeterminado -, surge la necesidad de establecer quiénes son dichos beneficiarios, aún sin necesidad de tener en cuenta lo advertido en la Circular 017 de 2006 expedida por la Superintendencia Financiera. En el expediente consta que la actora suscribió el 17 de diciembre de 2004 con Colseguros el contrato referido al Plan Ideal Empresarial de Pensiones Voluntarias, el cual, aunque correspondía a un plan ‘innominado’ tenía por finalidad un aporte pensional y su correspondiente consolidación en cuentas individuales a favor de los partícipes.6 Así mismo se indicaron en dicho documento los requisitos generales para la admisión y afiliación de los trabajadores que quisieran pertenecer al plan, de los cuales se destacan, la permanencia de aquellos con contrato indefinido en cargos administrativos o de ventas. Ese Plan corresponde al definido por el artículo 6° del Decreto 2513 de 1987 como Institucional, es decir, aquel del cual sólo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen.

De ese plan pensional que la actora suscribió con Colseguros se desprende que la actora patrocinaba y constituía un fondo voluntario de pensiones en beneficio de los trabajadores que cumplieran los requisitos allí previstos. El hecho de que la sociedad demandante no hubiera designado en forma individual los beneficiarios del aporte pensional al momento de la constitución del fondo voluntario de pensiones, no conlleva el rechazo de la deducción porque no estaba condicionada a este requisito. No obstante, realizó tal denominación y, aun cuando fue posterior a su constitución, con ello ratificó que el aporte estaba destinado a un fondo de pensiones voluntarias que tenía beneficiarios debidamente identificados, aspecto que no fue desvirtuado por la DIAN.7 6 Fl. 263 c.a. 7 Folio 271 c.a. Expediente 18389 10 Si bien quedó estipulado en dicho plan que la actora podía cancelarlo y recuperar el valor pagado al fondo de pensiones,8 esa posibilidad no le quita la naturaleza de aporte a ese pago para efectos de reconocer la deducción solicitada, puesto que fue realizado a un fondo de pensiones voluntarias de los contemplados en la norma que autoriza la deducción. Además, el hecho de que la actora pudiera cancelar el plan y retirar los aportes efectuados, bien podía darse frente a un evento en el cual ninguno de los partícipes cumpliera los requisitos para beneficiarse de tales aportes a través del plan adoptado, caso en el cual constituiría un ingreso por recuperación de deducciones, según lo previsto en el parágrafo 2° de la norma transcrita. En ese orden, la Administración de Impuestos no podía esgrimir el incumplimiento

de la individualización de los beneficiarios del fondo para rechazar la deducción, porque este se relaciona con la conformación del fondo, no con el reconocimiento de la deducción que dependía del sólo hecho de que la sociedad patrocinadora hubiera efectuado el aporte voluntario. Resta advertir, que en relación con el aporte que realizó la sociedad actora, no resulta aplicable el porcentaje límite (30%) a que se refiere la apelante, porque esa limitación está prevista en el artículo 126-1 transcrito para la deducción por aportes voluntarios a favor de los trabajadores en relación con su ingreso laboral o tributario, no con el aporte del empleador, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la apelante. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, 8 Artículo 12 del plan. 11 Expediente 18389

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado