PGN-POTESTAD SANCIONATORIA DEL ESTADO - Se aplica interpretación restrictiva

ACCIÓN PÚBLICA DE NULIDAD-Contra conceptos DIAN sobre la base de la sanción por improcedencia de compensación SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud forma parte de la base para calcular la sanción por improcedencia en devolución y/o compensación IMPUESTO DE RENTA-Las devoluciones o compensaciones no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Respecto al reintegro de sumas devueltas/SANCIÓN TRIBUTARIA-Obedece a falta de cuidado del contribuyente en su declaración privada Respecto a dicha sanción la Corte Constitucional destacó la legalidad del reintegro de las sumas devueltas, pues de no ser así el contribuyente obtenía un beneficio indebido a expensas del erario. Agregó que la sanción consistente en los intereses moratorios aumentados en un 50%, no se sustentaba en una imputación a título de responsabilidad objetiva sino en la falta de cuidado del contribuyente que, frente a la presunción de veracidad de las declaraciones privadas de impuestos, se hallaba en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en su diligenciamiento por tratarse de saldos a favor que daban lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones. De acuerdo con el precepto citado, la devolución del saldo a favor liquidado por el contribuyente no es definitiva, es decir, que es susceptible de revisión por parte de la administración, para lo cual se requiere de una liquidación oficial de revisión. SANCIÓN TRIBUTARIA-Se funda en el principio de legalidad En materia de sanciones, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del

derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes, únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme con el artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley. AUTONOMIA-Entre el procedimiento para aplicar la sanción por devolución y el de determinación del impuesto mediante liquidación oficial

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en el suministro de información a la administración tributaria La sanción por inexactitud no se asemeja a una sanción por corrección o por extemporaneidad que el contribuyente debe calcular en su declaración privada por esos hechos, puesto que al ser resultado de la labor de fiscalización, no es posible que el contribuyente la premedite. SANCIÓN TRIBUTARIA-Diferencias de las conductas por inexactitud y por devolución improcedente Su conducta por inexactitud que conlleva esta sanción solo se juzga en la vía gubernativa y en la jurisdiccional, no antes. Independiente del procedimiento para esa determinación oficial del impuesto y la sanción por inexactitud cuando corresponde, la sanción por

devolución improcedente se adelanta: (i) luego de que en esa liquidación oficial se determina que el saldo a favor obtenido en devolución no procedía o era menor, (ii) se formula pliego de cargos, y (iii) se ordena al contribuyente que reintegre el valor que obtuvo en devolución con intereses moratorios incrementados en 50%, incremento éste en que consiste la sanción. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS-Aspectos que determina Es evidente que la liquidación oficial es la que determina: (i) si el contribuyente tiene derecho a la totalidad del saldo a favor, o (ii) a una parte de él. De esa determinación surge para el contribuyente que del monto que obtuvo reintegre la totalidad o el valor que no le corresponde. No obstante, ello no significa que es el ‘valor determinado en la liquidación oficial incluida la sanción por inexactitud’ sea el que debe devolver el contribuyente porque: (i) no lo dispuso así el legislador que solo impone reintegrar la suma recibida, (ii) no corresponde al hecho sancionado con la improcedencia, esto es, la suma que en realidad obtuvo en devolución sin tener derecho, (iii) la sanción por inexactitud solo hace parte de la liquidación oficial, no fue parte de la devolución en cuanto no existía y es resultado de la fiscalización, no de la improcedencia de la devolución. En los precisos términos de la norma sancionatoria (art. 670 E.T.), es sobre el saldo que fue objeto de devolución que tiene efectos la liquidación oficial, no al contrario, que dicha sanción dependa de lo que se determine en esta liquidación. RAMA JUDICIAL-Competencia para aplicar normas jurídicas

La competencia de las autoridades judiciales para interpretar y aplicar las normas jurídicas en general, fundada en el principio de autonomía e independencia judicial no es absoluta, sino una atribución reglada que se encuentra limitada al orden jurídico establecido previamente, esto es, a lo indicado en el texto de la ley, y a los principios, valores, derecho y garantías del actual Estado Social de Derecho. POTESTAD SANCIONATORIA DEL ESTADO-Se aplica interpretación restrictiva

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co IMPUESTO DE RENTA-No se afecta su determinación por exclusión de la sanción por improcedencia de la devolución/SANCIÓN TRIBUTARIA-Aplicación del principio de legalidad El contexto de la determinación del impuesto no se afecta por el hecho de que esta sanción se excluya de la sanción por improcedencia de la devolución, pues en todo caso aquella no fue incluida en ésta. No puede acudirse a una explicación numérica para incluirla porque no está legalmente vinculada a esa determinación, precisamente por la independencia tanto de hechos sancionables como de procedimiento para adelantarla. Así, la sanción por devolución improcedente no se aplica teniendo en cuenta el saldo de la liquidación oficial con la sanción por inexactitud, puesto que por virtud del principio de legalidad no se pueden incluir hechos o sanciones no previstas por el legislador.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955

Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Concepto 059 12/04/2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIBUEZ

(E) Referencia: 11001032700020110002000

Radicado: 18914

Asunto: Nulidad Conceptos 13940 de 2011 y 68351 de 2005 y Oficio 54184 de 2006 de la DIAN Actor: PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ y OTRO De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Los ciudadanos Pedro Enrique Sarmiento Pérez y César Camilo Cermeño Cristancho interpusieron demanda en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del C.C.A., con el fin de obtener la nulidad de los conceptos 013940 de 2011 y 068351 de 2005 y el oficio 054184 de 2006 de la DIAN, en los cuales se interpreta que la base para la sanción por improcedencia de la devolución o compensación de saldo a favor es la diferencia entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor de la liquidación oficial incluida la sanción por

inexactitud calculada en ésta. Citan como vulnerados los artículos 2°, 29, 83, 95, 150, 209, 338, 363 constitucionales; 634, 647, 670, 683, 867-1 del E.T.; 2° del C.C.A.; y 27 del Código Civil. En el concepto de violación aducen que frente a la diferencia de hechos por los cuales se aplica la sanción por inexactitud y la sanción por improcedencia en la devolución indicada en la jurisprudencia,1 la Dian incurre en un error de interpretación al indicar que ésta última se liquida sobre el valor total arrojado por la liquidación oficial que incluye la primera, cuando solo debe proceder sobre las 1 Se refiere a la sentencia del 31 de julio de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16955.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co sumas devueltas en exceso que corresponden a la diferencia entre el impuesto de la declaración privada y el de la liquidación oficial, sin la sanción por inexactitud porque ésta no fue objeto de devolución.2 Señalan que el incremento en 50% de los intereses moratorios en que consiste la sanción por devolución improcedente solo se calcula sobre la suma devuelta en exceso, la cual constituye la base de la sanción y el hecho sancionable, pues la de inexactitud no podía ser parte de dicha devolución porque al momento de ésta no

existía, además de la imposibilidad jurídica de calcular intereses sobre las sanciones.3 Esgrimen una inadecuada motivación de la Dian en las razones que expone para interpretar las normas como lo hizo, al incluir la sanción por inexactitud para determinar la sanción del artículo 670 del E.T. por fuera del contexto de la jurisprudencia que las considera independientes4, además de vulnerar los principios de legalidad, en cuanto esa inclusión no fue prevista en la ley, y los de igualdad, equidad y proporcionalidad al imponer una carga mayor frente a los contribuyentes sancionados con inexactitud.

2. La Dian expone al contestar la demanda que la interpretación efectuada en la actuación demandada ha sido compartida por el Consejo de Estado, que ha destacado que los intereses moratorios en los cuales consiste la sanción en cita, se liquidan sobre la suma a reintegrar porque la norma no hizo distinción alguna, es decir, sobre la diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada y el determinado en la liquidación oficial, pues el valor devuelto no le pertenecía desde el comienzo, y no constituía un reconocimiento definitivo.

Considera que por disposición del artículo 670 del E.T. el valor a reintegrar surge de la diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada devuelto y el establecido mediante liquidación oficial que modifica ese saldo a favor y fija las sanciones a que haya lugar. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si la sanción por inexactitud forma parte de la base para calcular la sanción por improcedencia en la devolución y/o compensación de saldos a favor.

1. La sanción por devolución improcedente.

El artículo 670 prevé: “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. 2 Cita un fallo del Consejo de Estado (sin referencia) que reconoce este sentido de interpretación al rectificar un fallo contrario (6/10/2009 exp. 16706). 3 En este sentido cita el concepto 029418 de 2005 de la DIAN. 4 Se remite a la sentencia del 31 de julio de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16955.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Resaltado fuera del texto) (…)”

Respecto a dicha sanción la Corte Constitucional5 destacó la legalidad del reintegro de las sumas devueltas, pues de no ser así el contribuyente obtenía un beneficio indebido a expensas del erario. Agregó que la sanción consistente en los intereses moratorios aumentados en un 50%, no se sustentaba en una imputación a título de responsabilidad objetiva sino en la falta de cuidado del contribuyente que, frente a la presunción de veracidad de las declaraciones privadas de impuestos, se hallaba en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en su diligenciamiento por tratarse de saldos a favor que daban lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones. De acuerdo con el precepto citado, la devolución del saldo a favor liquidado por el contribuyente no es definitiva, es decir, que es susceptible de revisión por parte de la administración, para lo cual se requiere de una liquidación oficial de revisión. Mediante dicha liquidación la administración puede rechazar o modificar el saldo a favor que devolvió, esto es, desconocer el valor total devuelto o parte de él. En cualquier caso, el contribuyente debe reintegrar esa suma devuelta o parte de ésta, en los precisos términos de la norma, con los intereses moratorios correspondientes; la sanción consiste en que esos intereses moratorios se incrementan en 50%. En esas condiciones, en un ejemplo sencillo, si el contribuyente obtuvo como devolución de su saldo a favor $100, a esa suma devuelta se refiere la norma expresamente, como la que debe reintegrar a la administración, con intereses moratorios incrementados en el 50%.

Es claro que en el artículo 670 mencionado es de carácter sancionatorio, norma en que el legislador no se refirió al reintegro a cargo del contribuyente del ‘valor del saldo a favor que arrojara la liquidación oficial’ sino al valor que la administración le entregó al contribuyente; en el ejemplo, $100, suma que el contribuyente obtuvo y que debe reintegrar. 5 Sentencia C-075 de 2004, que declaró exequible el artículo 670 del Estatuto Tributario.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Según la norma sancionatoria citada, la única consecuencia para el contribuyente frente al valor que obtiene de la administración en devolución, consiste en que si la liquidación oficial le rechaza el valor de ese saldo a favor que obtuvo, o parte de él, debe reintegrar ese total devuelto o esa parte rechazada. En materia de sanciones, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes,6 únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme con el artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley7.

En armonía con lo anterior, la independencia entre el procedimiento para aplicar la sanción por devolución improcedente y el indicado para la determinación del impuesto mediante liquidación oficial que reconoce en reiterada jurisprudencia el Consejo de Estado,8 es la que cobra vital importancia en este caso. En efecto, una es la determinación oficial del impuesto que, previo un requerimiento especial, se refleja en una liquidación oficial que luego de la labor de fiscalización a la declaración privada, arroja un saldo a favor diferente y determina una sanción por inexactitud atribuible al contribuyente, porque encuentra que en la conformación de los factores de depuración incurrió en uno de los hechos descritos en el artículo 647 del E.T. Es decir, que se trata de una sanción prevista en la ley para castigar al contribuyente que al determinar su tributo, incurrió en uno de los hechos de inexactitud específicamente previstos en la norma como sancionables, y se genera luego de esa labor de fiscalización, esto es, que no pertenece a ninguno de dichos factores, sino que es consecuencia de la respectiva fiscalización, se repite. La sanción por inexactitud no se asemeja a una sanción por corrección o por extemporaneidad que el contribuyente debe calcular en su declaración privada por esos hechos, puesto que al ser resultado de la labor de fiscalización, no es posible que el contribuyente la premedite. Su conducta por inexactitud que conlleva esta sanción solo se juzga en la vía gubernativa y en la jurisdiccional, no antes. Independiente del procedimiento para esa determinación oficial del impuesto y la sanción por inexactitud cuando corresponde, la sanción por devolución

improcedente se adelanta: (i) luego de que en esa liquidación oficial se determina que el saldo a favor obtenido en devolución no procedía o era menor, (ii) se formula pliego de cargos, y (iii) se ordena al contribuyente que reintegre el valor que obtuvo en devolución con intereses moratorios incrementados en 50%, incremento éste en que consiste la sanción. 6 Artículo 6 de la Constitución Política. 7 Sentencia del 29 de junio de 2006, expediente 14994. 8 Sentencia del 27 de enero de 2011, expediente 17112, entre otros.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Se sanciona en este caso, por un hecho diferente del hecho que origina la sanción por inexactitud, en lo cual mantienen su independencia los respectivos actos administrativos que las imponen. Es evidente que la liquidación oficial es la que determina: (i) si el contribuyente tiene derecho a la totalidad del saldo a favor, o (ii) a una parte de él. De esa determinación surge para el contribuyente que del monto que obtuvo reintegre la totalidad o el valor que no le corresponde. No obstante, ello no significa que es el ‘valor determinado en la liquidación oficial incluida la sanción por inexactitud’ sea el que debe devolver el contribuyente porque: (i) no lo dispuso así el legislador que solo impone reintegrar la suma recibida, (ii) no corresponde al hecho sancionado con la improcedencia, esto es, la

suma que en realidad obtuvo en devolución sin tener derecho, (iii) la sanción por inexactitud solo hace parte de la liquidación oficial, no fue parte de la devolución en cuanto no existía y es resultado de la fiscalización, no de la improcedencia de la devolución. En los precisos términos de la norma sancionatoria (art. 670 E.T.), es sobre el saldo que fue objeto de devolución que tiene efectos la liquidación oficial, no al contrario, que dicha sanción dependa de lo que se determine en esta liquidación. La competencia de las autoridades judiciales para interpretar y aplicar las normas jurídicas en general, fundada en el principio de autonomía e independencia judicial no es absoluta, sino una atribución reglada que se encuentra limitada al orden jurídico establecido previamente, esto es, a lo indicado en el texto de la ley, y a los principios, valores, derecho y garantías del actual Estado Social de Derecho.9 Respecto de las normas sancionatorias la interpretación es restrictiva, en cuanto tipifican en forma exacta y precisa los hechos sancionables, sobre los cuales conforme están determinados legalmente es que debe recaer la sanción, de tal manera que en su texto no se pueden incluir hechos o sanciones a partir de una interpretación extensiva al aplicarla.10 Por consiguiente, la suma que el contribuyente obtuvo en devolución y que se rechaza en todo o en parte con la liquidación oficial, es la que se debe reintegrar. El legislador no dispuso que se reintegrara el saldo a favor determinado oficialmente; de ser así, se incluiría una suma no recibida en devolución, conformada por la sanción por inexactitud, que además de no estar prevista por el

legislador incrementa en forma injusta e inequitativa la obligación tributaria con la cual el contribuyente debe contribuir a las cargas del Estado, con clara vulneración del artículo 95 numeral 9° constitucional, que la consagra con base en tales principios. El contexto de la determinación del impuesto no se afecta por el hecho de que esta sanción se excluya de la sanción por improcedencia de la devolución, pues 9 Sentencia T-343 de 2010 de la Corte Constitucional. 10 En sentido similar la sentencia del 30 de abril de 1999, expediente 9333.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co en todo caso aquella no fue incluida en ésta. No puede acudirse a una explicación numérica para incluirla porque no está legalmente vinculada a esa determinación, precisamente por la independencia tanto de hechos sancionables como de procedimiento para adelantarla. Así, la sanción por devolución improcedente no se aplica teniendo en cuenta el saldo de la liquidación oficial con la sanción por inexactitud, puesto que por virtud del principio de legalidad no se pueden incluir hechos o sanciones no previstas por el legislador.

2. El caso concreto.

En el concepto 013940 de 2011 se confirman el concepto 068351 de 2005 y el oficio 054184 de 2006 de la DIAN con base en un pronunciamiento del Consejo de Estado,11 en el sentido que se debe tener en cuenta el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión, que incluye la sanción por inexactitud, para

cuantificar la sanción por devolución improcedente. 2.1. Concepto 068351 de 2005. Particularmente se interpreta (problema jurídico 1) que la base para la liquidación de intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente cuando la administración tributaria, mediante liquidación oficial, disminuye el saldo a favor inicialmente declarado, es la diferencia que resulta entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor de la liquidación oficial de revisión. Igualmente se interpreta (problema jurídico 2) que la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente, cuando efectúa una corrección de la declaración tributaria que disminuye el valor del saldo a favor inicialmente declarado es la diferencia que resulta entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor de la declaración de corrección. De acuerdo con lo examinado, es claro que la interpretación del problema uno (1) no corresponde al contenido del artículo 670 del E.T., que solamente prevé reintegrar la suma que fue objeto de devolución improcedente, no la que ‘arrojara’ la liquidación oficial de revisión que incluye la sanción por inexactitud, la cual no estaba contenida en el valor inicialmente devuelto y, por ello, se debe descontar de la base para calcular la sanción por la devolución improcedente, conforme se expuso. En relación con el problema dos (2) se tiene que el artículo 644 del E.T. establece la sanción por la corrección que efectúe el contribuyente y se calcula por el menor

saldo a su favor que se genere entre la corrección y la declaración 11 El extracto de la sentencia incluida en el concepto 013940 de 2011 no corresponde al contenido de la sentencia del 31 de julio de 2009 proferida en el expediente 16955, aunque está referida a un caso de sanción por devolución improcedente de la sociedad Panamco S.A.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co inmediatamente anterior a aquella, en el porcentaje allí indicado de conformidad con el respectivo momento en que se realice. En este aspecto, la interpretación al problema dos (2) es coherente con lo dispuesto por dicho precepto, en cuanto se trata de una corrección voluntaria mediante la cual el contribuyente simplemente disminuye su saldo a favor y por ello debe determinarse esa sanción, que no está relacionada con el exceso a que se refiere el artículo 670 ibídem, que se origina en la liquidación oficial de revisión. 2.2. Oficio 054184 de 2006. Se remite al concepto anterior (068351 de 2005) para aclarar conceptos anteriores sobre el tema, y reitera que se tiene en cuenta el saldo a favor determinado oficialmente para calcular la sanción por devolución improcedente, independiente de que se origine en sanciones. Esa interpretación incluye la sanción por inexactitud respecto de la cual se han expuesto en el presente asunto los motivos por los cuales se debe excluir al determinar la sanción por devolución improcedente.

En lo referente a que se utilice doblemente el saldo a favor improcedente, primero cuando se reclama y luego cuando con él se compensan tributos, no corresponde a una interpretación de la norma estudiada (670 E.T.) sino a una consideración de la Dian que está relacionada con el control que debe ejercer para que ello no ocurra. Con fundamento en los motivos expuestos, se debe anular la actuación como se indica enseguida, en razón a que realiza una interpretación errónea sobre la sanción por inexactitud, pues no corresponde a lo indicado en el artículo 670 del E.T., así: 1) el concepto 13940 de 2011 parcialmente, en cuanto se remite al concepto 068351 de 2005 que se debe anular parcialmente. 2) El concepto 68351 de 2005 también parcialmente, en cuanto realiza esa interpretación en el problema uno (1), pues la expuesta en el problema dos (2) se encuentra ajustada a derecho. 3) El oficio 054184 de 2006 parcialmente, en cuanto efectúa la interpretación que se anula en los conceptos anteriores, sobre incluir la sanción por inexactitud en la base de la sanción por devolución improcedente, la cual se debe excluir, pues la relacionada con sanciones como la de corrección voluntaria referida en el examen del concepto 68351 se debe incluir por los motivos expuestos. Con fundamento en los planteamientos anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala acceder parcialmente a las pretensiones, en el sentido expuesto. Señores Consejeros, con toda atención,

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ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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