PGN-PREJUDICIALIDAD - Aplicación en materia sancionatoria disciplinaria

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente o liquidación de saldos a favor IMPUESTO DE RENTA-Las devoluciones o compensaciones efectuadas en las declaraciones no constituyen reconocimiento definitivo IMPUESTO DE RENTA-Legalidad del reintegro de las sumas devueltas IMPUESTO DE RENTA-La administración mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo por devolución o compensación Agregó que la sanción consistente en los intereses moratorios aumentados en un 50%, no se sustentaba en una imputación a título de responsabilidad objetiva sino en la falta de cuidado del contribuyente que, frente a la presunción de veracidad de las declaraciones privadas de impuestos, se hallaba en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en su diligenciamiento por tratarse de saldos a favor que daban lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones. De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente. DEBIDO PROCESO-Se garantiza con la notificación del acto de liquidación oficial tributaria ACTO ADMINISTRATIVO-Firmeza a partir de la decisión de los recursos gubernativos ACTO ADMINISTRATIVO-Firmeza respecto a sanción tributaria por compensación o por devolución PREJUDICIALIDAD-Aplicación en materia sancionatoria tributaria

En este caso, la sentencia que debe dictarse en este proceso sobre la actuación sancionatoria, depende de la decisión que se tome respecto del acto administrativo de alcance particular relativo a la liquidación oficial, pendiente del fallo de segunda instancia.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co NULIDAD-No procede respecto a sanción tributaria por devolución sin resolver recurso de reconsideración contra liquidación oficial Por lo anterior, si bien puede ocurrir que al resolver el recurso de reconsideración la propia administración modifique el saldo a favor determinado en la liquidación oficial, el hecho de imponer la sanción por devolución improcedente antes de decidir dicho recurso no constituye una causal de nulidad. Lo anterior porque el artículo 670 del E.T. es el que autoriza imponer dicha sanción con la sola liquidación oficial debidamente notificada, y porque en todo caso, el valor que corresponda o no al contribuyente por concepto de saldo a favor se define con la respectiva sentencia en el proceso de la liquidación oficial del cual depende la sanción. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente Según la norma sancionatoria citada, la única consecuencia para el contribuyente frente al valor que obtiene de la administración en devolución, consiste en que si la liquidación oficial le rechaza el valor de ese saldo a favor que obtuvo, o parte de él, debe reintegrar ese total devuelto o esa parte rechazada. SANCIÓN TRIBUTARIA-Aplicación del principio de legalidad

En materia de sanciones, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes. Unicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme con el artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en declaración tributaria Una es la sanción por inexactitud que se aplica en la liquidación oficial de revisión para castigar al contribuyente que al determinar su tributo, incurrió en uno de los hechos de inexactitud específicamente previstos en el artículo 647 del E.T. y que se genera luego de la labor de fiscalización, razón por la que su conducta inexacta se juzga en la vía gubernativa como resultado de ésta labor, y por ello no podría ir incluida en los cálculos del contribuyente que declara un saldo a favor que obtiene en devolución, o en su posterior reintegro si resulta improcedente.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente y el saldo de la liquidación oficial

Así, la sanción por devolución improcedente no se aplica teniendo en cuenta el saldo de la liquidación oficial con la sanción por inexactitud, puesto que por virtud del principio de legalidad no se pueden incluir hechos o sanciones no previstas por el legislador.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Bogotá, D. C., 21 de mayo de 2013 Concepto 094 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020100013301

Radicado: 19982

Asunto: Impuesto de renta – Sanción devolución improcedente – recurso de reconsideración – base de cálculo

Actor: BAVARIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Bavaria S.A. presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2004 en la cual liquidó un saldo a favor de $53.236’176.000 cuya

devolución obtuvo.

2. La administración de impuestos de Bogotá adelantó su labor de fiscalización que culminó con la respectiva liquidación oficial de revisión en la que desconoció deducciones y determinó un saldo a favor de $48.778’946.000, y una sanción por inexactitud de $7.131’568.000, acto que fue confirmado en reconsideración.

Dicha entidad oficial, previo pliego de cargos, profirió el 16 de diciembre de 2008 la resolución 900034 mediante la cual impuso sanción por devolución improcedente y ordenó reintegrar la suma de $11.588’798.000. La sanción mencionada fue confirmada por medio de la resolución 900001 del 4 de enero de 2010, en que la administración de impuestos citada, decidió el recurso de reconsideración.

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3. La empresa contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la resolución sanción y el acto que la confirmó, con el fin de obtener el levantamiento de la sanción.

Citó como vulnerados los artículos 29 constitucional; 62, 63 del C.C.A., 634, 647, 670 y 866 del E.T. En el concepto de violación adujo la falta de ejecutoria de la liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a favor que había declarado y en que se sustentó la sanción por devolución improcedente, y que la administración expidió esta

sanción antes de resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial citada, lo cual vulneró el debido proceso. Señaló que no procedía incluir la sanción por inexactitud en el valor que debía reintegrar por virtud de la sanción, porque aquella no había sido objeto de la devolución que había obtenido indebidamente y por la cual se le sancionaba.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 10 de octubre de 2012, en la cual anuló la resolución sanción y el acto que la confirmó, y ordenó la devolución sin incluir la sanción por inexactitud.

Destacó la independencia de los procedimientos adelantados por la administración de impuestos relacionados con la determinación del impuesto, que puede disminuir el saldo a favor devuelto al contribuyente, y el destinado a imponer la sanción por devolución improcedente de ese saldo a favor, y concluyó que no estaba impedida para adelantar este último mientras se desarrollaba aquel, conforme al artículo 670 del E.T.1 Igualmente resaltó que la administración había iniciado el procedimiento sancionatorio al expedir el pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión, y que la decisión del recurso de reconsideración contra ésta daba lugar al reintegro de las sumas conforme al artículo 66 del C.C.A., razón por la que era improcedente una prejudicialidad, y agregó que la base para liquidar la sanción por devolución improcedente no incluía la sanción por inexactitud.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así:

5.1. La demandante insiste en que no podía expedirse el acto administrativo sancionatorio al estar pendiente la decisión del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial porque según los artículos 62 y 63 debía estar ejecutoriada. Manifestó que la sola notificación de la liquidación para adelantar la sanción sería válida sino se recurriera o demandara aquella, pues lo que determina la ejecutoria o firmeza es el fallo de nulidad, razón por la que debió admitirse la nulidad por prejuzgamiento, o la prejudicialidad conforme al artículo 170 del Código de 1 Citó al respecto la sentencia C-075 de 2004 de la Corte Constitucional.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Procedimiento Civil, y esperar a que se decida sobre la nulidad de la liquidación oficial porque de ella depende el proceso sancionatorio. 5.2. La demandada señala que el fallo de primera instancia no es definitivo por encontrarse pendiente de apelación, y que para determinar el valor devuelto en forma improcedente se resta del saldo a favor liquidado en la declaración privada que fue imputado, el saldo a favor determinado oficialmente, razón por la que el tribunal debió declarar el reintegro de esa diferencia. Señala que de la base para calcular la sanción por la imputación improcedente no se puede descontar la sanción por inexactitud por disposición del inciso segundo del artículo 670 del E.T.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si procedía expedir la sanción por devolución improcedente antes de resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial que la originó, si la sanción por inexactitud no debe formar parte de la base para calcular la sanción por improcedencia en la devolución y/o compensación de saldos a favor, y si procede la suspensión del proceso por prejudicialidad.

1. La sanción por devolución improcedente.

El artículo 670 prevé: “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Resaltado fuera del texto) (…)” Respecto a dicha sanción la Corte Constitucional2 destacó la legalidad del reintegro de las sumas devueltas, pues de no ser así el contribuyente obtenía un

beneficio indebido a expensas del erario. 2 Sentencia C-075 de 2004, que declaró exequible el artículo 670 del Estatuto Tributario.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Agregó que la sanción consistente en los intereses moratorios aumentados en un 50%, no se sustentaba en una imputación a título de responsabilidad objetiva sino en la falta de cuidado del contribuyente que, frente a la presunción de veracidad de las declaraciones privadas de impuestos, se hallaba en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en su diligenciamiento por tratarse de saldos a favor que daban lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones. De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente, en cualquiera de estos eventos con la sanción allí indicada.3 Tal norma solamente exige a la administración expedir la liquidación oficial en la que rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente puesto que es la forma en que los actos administrativos producen efectos,4 además, porque a partir de esa notificación se contabiliza el término que tiene la administración para proferir la sanción conforme lo dispone el mismo

artículo. Es decir, que el legislador tributario no impuso a la administración decidir de fondo el recurso de reconsideración cuando se interpusiera contra dicha liquidación y antes de expedir el acto sancionatorio. Una exigencia como esa contradice el mandato del artículo 123 constitucional que impone a los servidores públicos ejercer sus funciones conforme a la ley, lo cual implica que los funcionarios de la administración de impuestos encargados de aplicar la sanción del artículo 670 citado, no podrían argumentar aplazar su trámite en espera de la decisión del recurso de reconsideración, porque esta norma no hace tal exigencia. 1.1. El caso concreto. Para la actora apelante la administración violó los arts. 62 y 63 del C.C.A. al expedir la sanción por devolución improcedente ordenando el reintegro de $11.588’798.000 antes de decidir el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial que originó esa sanción, y que el reintegro de lo devuelto en forma improcedente no debe incluir la sanción por inexactitud por $7.131’568.000, determinada en dicha liquidación. Si bien de acuerdo con las normas antes citadas los actos administrativos quedan ejecutoriados o en firme, cuando se deciden los recursos interpuestos (art. 62 3 En tal sentido la sentencia del 6 de octubre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16896. 4 Artículos 44 y 48 del C.C.A.

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Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co C.C.A. num. 2), entre otros casos, se trata de una regulación general de los actos administrativos en este aspecto que, junto con los casos del artículo 63 ibídem para agotar la vía gubernativa, no impiden la aplicación de la sanción en cita. En efecto, tales normas no pueden resultar vulneradas en la medida que artículo 670 del E.T. regula una situación particular en materia tributaria y no condicionó la expedición de la sanción allí prevista al contenido de dichos preceptos, por cuanto su aplicación sólo requiere que se expida y notifique la liquidación oficial. Por lo anterior, si bien puede ocurrir que al resolver el recurso de reconsideración la propia administración modifique el saldo a favor determinado en la liquidación oficial, el hecho de imponer la sanción por devolución improcedente antes de decidir dicho recurso no constituye una causal de nulidad. Lo anterior porque el artículo 670 del E.T. es el que autoriza imponer dicha sanción con la sola liquidación oficial debidamente notificada, y porque en todo caso, el valor que corresponda o no al contribuyente por concepto de saldo a favor se define con la respectiva sentencia en el proceso de la liquidación oficial del cual depende la sanción. Aunque los procesos de determinación del impuesto mediante liquidación oficial y el adelantado para la sanción por improcedencia de la devolución, compensación o imputación son independientes,5 se encuentran relacionados, ya que el ‘fundamento de la sanción’ es la ‘liquidación oficial’ que rechaza o modifica el saldo a favor, de donde, si este acto subsiste, bien porque no se demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo o porque ésta decide mantenerlo, el

contribuyente queda obligado a reintegrar la totalidad o la parte que no se le reconozca de dicho saldo a favor. Por el contrario, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y por ende su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. De tal manera que no es necesario dictar un fallo de fondo en el presente asunto, relativo a la sanción por devolución improcedente, por cuanto debe esperarse la decisión en el proceso de la liquidación oficial sobre el saldo a favor cuyo rechazo o modificación dependerá de ella. Precisamente para evitar contradicciones entre las decisiones sobre ambos procesos al fallarlos sin tener en cuenta el uno y el otro, se encuentra prevista la prejudicialidad, consagrada en los artículos 170 a 172 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en este caso por remisión del artículo 267 del C.C.A. En particular, la parte del artículo 170 numeral 2 citado aplicable al presente caso, prevé la suspensión cuando la sentencia que deba dictarse en un proceso, dependa de un acto administrativo de alcance particular cuya nulidad esté pendiente del resultado de un proceso contencioso administrativo. 5 En tal sentido, Sentencias del Consejo de Estado de fechas 19 de julio de 2002, expediente 12866 y 12934, y del 23 de febrero de 1996, expediente 7463.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En este caso, la sentencia que debe dictarse en este proceso sobre la actuación

sancionatoria, depende de la decisión que se tome respecto del acto administrativo de alcance particular relativo a la liquidación oficial, pendiente del fallo de segunda instancia. Como la sentencia de primera instancia proferida en el presente caso accedió parcialmente a las pretensiones, al anular parcialmente la actuación demandada y ordenar el reintegro de $4.457’230.000 correspondientes a la diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado oficialmente, sin sanción por inexactitud, pese a que el proceso que se sigue contra la liquidación oficial que modificó el saldo a favor se encuentra pendiente de fallo en segunda instancia, se debe suspender el presente proceso hasta tanto no se defina el seguido contra la citada liquidación. No obstante, si al momento de fallar el presente caso se ha decidido el proceso contra la liquidación oficial y ésta se mantiene, procede negar parcialmente las pretensiones en el presente asunto, pues se debe reintegrar el valor fijado en la actuación sancionatoria aquí demandada pero sin incluir la sanción por inexactitud y, si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en estas diligencias, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor.

2. La sanción por inexactitud y el valor a reintegrar.

Es claro que en el artículo 670 mencionado es de carácter sancionatorio, norma en que el legislador no se refirió al reintegro a cargo del contribuyente del ‘valor del saldo a favor que arrojara la liquidación oficial’ sino al valor que la administración le entregó al contribuyente. Según la norma sancionatoria citada, la única consecuencia para el contribuyente

frente al valor que obtiene de la administración en devolución, consiste en que si la liquidación oficial le rechaza el valor de ese saldo a favor que obtuvo, o parte de él, debe reintegrar ese total devuelto o esa parte rechazada. En materia de sanciones, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes.6 Unicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme con el artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley7. 6 Artículo 6 de la Constitución Política. 7 Sentencia del 29 de junio de 2006, expediente 14994.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Una es la sanción por inexactitud que se aplica en la liquidación oficial de revisión para castigar al contribuyente que al determinar su tributo, incurrió en uno de los hechos de inexactitud específicamente previstos en el artículo 647 del E.T. y que se genera luego de la labor de fiscalización, razón por la que su conducta inexacta se juzga en la vía gubernativa como resultado de ésta labor, y por ello no podría ir

incluida en los cálculos del contribuyente que declara un saldo a favor que obtiene en devolución, o en su posterior reintegro si resulta improcedente. Independiente del procedimiento para esa determinación oficial del impuesto y la sanción por inexactitud cuando corresponde, la sanción por devolución improcedente se adelanta: (i) luego de que en esa liquidación oficial se determina que el saldo a favor obtenido en devolución no procedía o era menor, (ii) se formula pliego de cargos, y (iii) se ordena al contribuyente que reintegre el valor que obtuvo en devolución con intereses moratorios incrementados en 50%, incremento éste en que consiste la sanción. No obstante, ello no significa que el ‘valor determinado en la liquidación oficial incluida la sanción por inexactitud’ sea el que debe devolver el contribuyente porque: (i) no lo dispuso así el legislador que solo impone reintegrar la suma recibida, (ii) no corresponde al hecho sancionado con la improcedencia, esto es, la suma que en realidad obtuvo en devolución sin tener derecho, (iii) la sanción por inexactitud solo hace parte de la liquidación oficial, no fue parte de la devolución en cuanto no existía y es resultado de la fiscalización, no de la improcedencia de la devolución. En los precisos términos de la norma sancionatoria (art. 670 E.T.), es sobre el saldo objeto de devolución que tiene efectos la liquidación oficial, no al contrario, que dicha sanción dependa de lo que se determine en esta liquidación. La competencia de las autoridades judiciales para interpretar y aplicar las normas jurídicas en general, fundada en el principio de autonomía e independencia judicial

no es absoluta, sino una atribución reglada que se encuentra limitada al orden jurídico establecido previamente, esto es, a lo indicado en el texto de la ley, y a los principios, valores, derecho y garantías del actual Estado Social de Derecho.8 Respecto de las normas sancionatorias la interpretación es restrictiva, en cuanto tipifican en forma exacta y precisa los hechos sancionables, sobre los cuales conforme están determinados legalmente es que debe recaer la sanción, de tal manera que en su texto no se pueden incluir hechos o sanciones a partir de una interpretación extensiva al aplicarla.9 El legislador no dispuso que se reintegrara el saldo a favor determinado oficialmente; de ser así, se incluiría una suma no recibida en devolución, conformada por la sanción por inexactitud, que además de no estar prevista legalmente, incrementa en forma injusta e inequitativa la obligación tributaria con 8 Sentencia T-343 de 2010 de la Corte Constitucional. 9 En sentido similar la sentencia del 30 de abril de 1999, expediente 9333.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co la cual el contribuyente debe contribuir a las cargas del Estado, con clara vulneración del artículo 95 numeral 9° constitucional, que la consagra con base en tales principios. Así, la sanción por devolución improcedente no se aplica teniendo en cuenta el saldo de la liquidación oficial con la sanción por inexactitud, puesto que por virtud

del principio de legalidad no se pueden incluir hechos o sanciones no previstas por el legislador. Por consiguiente, la suma que el contribuyente obtuvo en devolución y que se rechaza en todo o en parte con la liquidación oficial, es la que debe reintegrar, en este caso, $4.457’230.000, si la liquidación oficial se mantiene, conforme se expuso. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala suspender por prejudicialidad el presente proceso, y tomar la decisión que corresponda de acuerdo con la decisión que se profiera en el proceso sobre la liquidación oficial, y en caso de mantenerse la orden de reintegro al contribuyente por el valor que se determine, no debe incluir la sanción por inexactitud. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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