PGN-PREJUDICIALIDAD - Resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate se aplace h

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-A pesar de no ser necesario que la DIAN esperara a tenerla en firme para poder expedir la Resolución Sanción por Devolución Improcedente esta decisión si la afecta SANCIÓN POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-El pliego de cargos de la liquidación tiene como plazo especial el del artículo 670 Estatuto tributario El Consejo de Estado ha sido claro en el tratamiento que debe surtirse respecto del pliego de cargos en estos casos, a través de la sentencia del 18 de junio de 2014, en la que se indicó: «Frente a la aplicación del artículo 638 del Estatuto Tributario que reclama la actora, la Sala reitera que tratándose de la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es aplicable el término para proferir el pliego de cargos a que refiere el artículo 638 del Estatuto Tributario, por la existencia de un plazo especial previsto en artículo 670 ib, que señala lo siguiente: …De esta manera es evidente que el procedimiento a seguir para la expedición del pliego de cargos respecto de la resolución que sanciona la devolución improcedente es la plasmada en el artículo 670 del ET, por lo que la estipulada en el 638 aplica únicamente para los procedimientos generales y no para casos como estos que tienen norma especial. SANCIÓN POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-No es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial El artículo 670 del E.T. prevé:… …De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede

rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente, en cualquiera de estos eventos con la sanción allí indicada. NOTIFICACIÓN-Es la forma en que los actos administrativos producen efectos También se observa que tal norma solamente exige a la administración expedir la liquidación oficial en la que rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente porque es la forma en que los actos administrativos producen efectos. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Es independiente del procedimiento relacionado con la liquidación oficial de revisión/SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-A pesar de la independencia de procedimientos la determinación del impuesto produce efectos sobre la sanción La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que esta hace produce efectos en Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 22606 2 dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Requisitos Igualmente ha señalado que los requisitos para imponer esa sanción solo atañen a (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la

modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de ésta. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Una vez notificada la liquidación de revisión la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo/ SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Existe la posibilidad de iniciar el proceso administrativo incluso si se está resolviendo todavía el recurso de reconsideración El Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación de revisión, la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por imputación improcedente, incluso si estaba decidiendo el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria de ésta ni contemplaba la definición de recursos para proferir la sanción anotada, cuya expedición en esas condiciones no vulneraba el debido proceso. Es claro entonces el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia citada, la cual resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la actora apelante al respecto. PREJUDICIALIDAD-Resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate se aplace hasta tanto se decida sobre la liquidación oficial Por otra parte cabe advertir que conforme a la manifestación de la actora apelante, sobre la demanda de nulidad relacionada con la liquidación oficial de revisión y los efectos que produce la decisión jurisdiccional que recaiga sobre ella, resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate en el presente asunto se aplace hasta tanto aquella se profiera. De tal manera que (i) si la liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en

el presente asunto, pues se debe reintegrar el valor fijado en la actuación sancionatoria aquí demandada, y (ii) si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en este proceso, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Lo anterior con la finalidad de evitar decisiones contradictorias entre ambos procesos al fallarlos por la dependencia de la sanción frente a la decisión sobre la liquidación, sin perjuicio de su independencia, conforme se anotó. Expediente 22606 3 Concepto 188-2016-388494 Bogotá D.C., 9 de noviembre de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 25000233700020130107101

Radicado: 22606

Asunto: Impuesto de renta – Devolución improcedente

Actor: SONY MUSIC ENTERTAINMENT COLOMBIA S.A.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La contribuyente SONY MUSIC ENTERTAINMENT COLOMBIA solicitó la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Resolución N.° 312412011000119 del 16 de marzo de 2012, por medio del

cual la DIAN le impuso una sanción por devolución improcedente del saldo a favor por ella determinado en su declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2007. - Resolución 900.037 del 18 de marzo de 2013, mediante la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra del anterior acto administrativo. Expediente 22606 4 Expuso como principal motivo de nulidad de los actos cuestionados el hecho de que no existe certeza de la improcedencia del saldo a favor solicitado por ella, toda vez que los actos de determinación fiscal del impuesto sobre la renta correspondientes al año gravable 2007 se encuentran demandados y hasta tanto no exista un pronunciamiento definitivo por parte de la jurisdicción en este asunto, no sería posible iniciar siquiera la sanción por devolución improcedente. Igualmente, indicó que hubo extemporaneidad en la notificación del pliego de cargos, debido a que este debía ser notificado dentro de los 2 años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración del período en el cual ocurrió el hecho sancionable. Según la demandante el hecho sancionable, es la inclusión de un saldo a favor presuntamente improcedente, ocurrió en el mes de abril de 2008, fecha en la que se presentó la declaración de renta del año gravable 2007 y se cometió la supuesta infracción, por lo que los dos años para notificar el pliego de cargos vencían en el año 2010, por lo que al haberse notificado hasta el año 2011, el pliego de cargos este fue extemporáneo.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 4 de mayo de

2016, en la cual negó las pretensiones. Destacó la independencia entre la actuación que impone la sanción por devolución improcedente y la liquidación oficial de revisión, y afirmó que solo se requería el rechazo o modificación del saldo a favor que efectuara y notificar dicha liquidación, así no se hubiera resuelto el recurso de reconsideración contra ella,1 frente a lo cual encontró acreditados los presupuestos legales para imponer la sanción y por ello no se había vulnerado el debido proceso y que no había lugar a la prejudicialidad por tratarse de un proceso autónomo. Respecto al cargo de extemporaneidad, fue muy conciso al indicar que de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado2, el término de prescripción para poder imponer una sanción por improcedencia en la devolución, es el instituido por el mismo artículo que establece la sanción impuesta, es decir el articulo 670 del ET, el 1 Al respecto cita la sentencia del 27 de enero de 2011 del Consejo de Estado, expediente 18262. 2 Sentencia del 18 de junio de 2014. Exp. 19885. Mag. Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente 22606 5 cual contempla en su inciso 3 que la misma, deberá imponerse dentro del término de 2 años, contados a partir de la fecha en la cual se haya notificado la Liquidación Oficial de Revisión.

3. La parte demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en la violación al debido proceso por extemporaneidad en la expedición del pliego de cargos así como en la falta de firmeza con el acto que decidía el recurso de reconsideración contra

ella, al momento en que se le notificó la sanción.3 Indicó para el primer cargo que, debía aplicarse el artículo 670 del ET en armonía con el 638 del mismo estatuto, de esta manera era necesario entender que la irregularidad sancionable era la inclusión de un saldo a favor improcedente en la declaración de renta, contándose de esta manera el término de los dos años para expedir el pliego de cargos a partir de la presentación de la declaración de renta del año gravable 2007, la cual se efectuó en abril de 2008, lo que llevaría a afirmar que la DIAN tan solo tenía hasta abril del año 2010 para la notificación del pliego de cargos. En cuanto al segundo cargo, reitera la solicitud de suspensión de este proceso hasta tanto se decida el relativo a la liquidación oficial de revisión por los efectos que produce. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Conforme con el recurso de apelación se resolverán los siguientes problemas jurídicos, así: ¿Es necesario armonizar los artículos 670 y 638 del ET para hacer un correcto computo de los años que tiene la DIAN para expedir el pliego de cargos de la sanción por devolución improcedente? ¿Debió haber esperado la DIAN a tener en firme la Liquidación Oficial de Revisión para poder expedir la Resolución Sanción por Devolución Improcedente? 3 Cita en tal sentido la sentencia del 11 de noviembre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16708 y del 6 de diciembre de 2012 expediente 2005-01351 (sic). Expediente 22606 6

1. Sobre el pliego de cargos de la Liquidación sanción por devolución improcedente

El Consejo de Estado ha sido claro en el tratamiento que debe surtirse respecto del pliego de cargos en estos casos, a través de la sentencia del 18 de junio de 20144, en la que se indicó: «Frente a la aplicación del artículo 638 del Estatuto Tributario que reclama la actora, la Sala reitera que tratándose de la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es aplicable el término para proferir el pliego de cargos a que refiere el artículo 638 del Estatuto Tributario5, por la existencia de un plazo especial previsto en artículo 670 ib, que señala lo siguiente: “Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. (...) Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder." Así pues, la norma transcrita señala un plazo de dos años para imponer la sanción, lapso dentro del cual debe incluirse el término de un mes para responder el pliego de cargos, el cual debe ser notificado previamente al contribuyente6». De esta manera es evidente que el procedimiento a seguir para la expedición del pliego de cargos respecto de la resolución que sanciona la devolución improcedente es la plasmada en el artículo 670 del ET, por lo que la estipulada en el 638 aplica únicamente para los procedimientos generales y no para casos como estos que tienen norma especial.

2. Sobre la sanción por devolución improcedente.

El artículo 670 del E.T. prevé: 4 5 “Artículo 638 del Estatuto Tributario […]

Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.[…]” 6 Sentencia del 29 de agosto de 2002, exp. 12697 C.P. Ligia López Díaz Expediente 22606 7 “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en

sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Resaltados fuera del texto) (…)” De acuerdo con el precepto citado la devolución, compensación o imputación de un saldo a favor realizada al contribuyente, no es definitiva por cuanto la administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso ordena el reintegro de la suma devuelta, compensada o imputada que ha sido determinada como improcedente, en cualquiera de estos eventos con la sanción allí indicada.7 También se observa que tal norma solamente exige a la administración expedir la liquidación oficial en la que rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente porque es la forma en que los actos administrativos producen efectos.8 La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que esta hace 7 En tal sentido la sentencia del 6 de octubre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16896. 8 Artículos 44 y 48 del C.C.A. Expediente 22606 8 produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación. Igualmente ha señalado que los requisitos para imponer esa sanción solo atañen a (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la

notificación de ésta.9 El Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación de revisión, la administración de impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por imputación improcedente, incluso si estaba decidiendo el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria de ésta ni contemplaba la definición de recursos para proferir la sanción anotada, cuya expedición en esas condiciones no vulneraba el debido proceso.10 Es claro entonces el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia citada, la cual resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la actora apelante al respecto. Por otra parte cabe advertir que conforme a la manifestación de la actora apelante, sobre la demanda de nulidad relacionada con la liquidación oficial de revisión y los efectos que produce la decisión jurisdiccional que recaiga sobre ella, resulta necesario que el fallo sobre la sanción que se debate en el presente asunto se aplace hasta tanto aquella se profiera. De tal manera que (i) si la liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en el presente asunto, pues se debe reintegrar el valor fijado en la actuación sancionatoria aquí demandada, y (ii) si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en este proceso, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. 9 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 10 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª,

expedientes 19612 y 19322. Expediente 22606 9 Lo anterior con la finalidad de evitar decisiones contradictorias entre ambos procesos al fallarlos por la dependencia de la sanción frente a la decisión sobre la liquidación, sin perjuicio de su independencia, conforme se anotó. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada parcialmente y, en su lugar, decidir según los eventos que se definan en el fallo relacionado con el proceso sobre la liquidación de revisión, para lo cual se debe aplazar la sentencia en el presente proceso sobre la sanción. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado