PGN-PRESUNCION DE INGRESOS - Definición según regulación legal

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión por la cual se modificó declaración privada de impuesto de renta PRESUNCION DE INGRESOS-Definición según regulación legal DEDUCCIONES-Se autorizan legalmente sobre expensas realizadas siempre que tengan relación de causalidad con actividades productoras de renta RELACION DE CAUSALIDAD-Se refiere a la conexidad existente entre gasto realizado en actividad productora de renta y esa actividad …la relación de causalidad está referida a la conexidad que existe entre el gasto realizado en una actividad productora de renta y esa actividad, según la injerencia que tenga dicho gasto en ella, dentro de una relación causa - efecto, situación que puede acreditarse, bien, mediante el ingreso generado por el gasto o mediante la incidencia directa que tenga en la actividad. SANCION POR INEXACTITUD-Aplicación según regulación legal 2 Concepto 128 - 2020 - 404679 Bogotá D.C., 2 de septiembre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000-23-37-000-2015-00912-01

Radicado: 25198

Asunto: Impuesto de renta – Rechazo deducciones – Gasto diferido - Presunción de ingresos

Actor: PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las

Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Grandes Contribuyentes, previo requerimiento especial, profirió el 15 de noviembre de 2013 la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000139, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto de renta del año 2011 que la empresa Pacific Stratus Energy Colombia Corp. había presentado con saldo a favor de $33.172.256.000, al rechazar deducciones por concepto de gastos del periodo representados en estudios geológicos, geofísicos y sísmicos de exploración petrolera, aplicar la presunción de ingresos por omitir registrar compras de crudo efectuadas a otra sociedad, y determinar un saldo a pagar de $11.140.269.000, incluida la sanción por inexactitud ($27.269.246.000).

Dicha entidad fiscal confirmó el acto anterior por medio de la Resolución 900358 del 21 de noviembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

2. La sociedad contribuyente en su demanda expuso que los gastos incurridos por actividades geológicas, geofísicas y sísmicas de exploración eran deducibles en el periodo controvertido, pues no cumplían los requisitos legales para registrarlos como diferidos acorde con la norma tributaria y contable, en cuanto no permitían advertir que el pozo iba a tener resultados positivos con la consecuente expectativa de ingresos a futuro;; y que en la presunción de ingresos no se examinó su contabilidad, solo los anexos de la solicitud de

devolución. Se opuso a la sanción por inexactitud porque consideró que existían diferencias de criterio con la DIAN. 3

3. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 7 de noviembre de 2019, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Seccional de la DIAN, en relación con la liquidación oficial y la resolución enunciadas. El Tribunal anuló parcialmente la actuación demandada, al determinar un total a pagar de $506.694.000, producto de disminuir la sanción por inexactitud a $16.839.475.000, al aplicar el principio de favorabilidad. Consideró que en la glosa correspondiente a la deducción por gastos ($49.495.357.000) no era necesario examinar si era aplicable el método de los <esfuerzos exitosos> (método extranjero), porque los artículos 142 y 143 del E.T. regulaban de forma específica el tratamiento fiscal de las erogaciones referidas por la actora en la etapa de exploración, ya que la remisión a la técnica contable que hacía la primera de las normas citadas no implicaba que la norma contable regulara la amortización, pues, al depender los correlativos ingresos de la viabilidad del pozo, no constituían un gasto inmediato sino un cargo diferido como inversión amortizable sin más requisitos que los de dichas normas, para cuya contabilización no se requerían los estudios de factibilidad técnica a que se referían las normas contables1. Señaló que no se configuraba la falsa motivación aducida por la actora, porque la DIAN había

sustentado su actuación en las normas y el sentido antes anotados que demostraban el error de la actora al declarar como gasto el rubro mencionado. Encontró que la presunción de ingresos ($2.048.128.717) por la compra de crudo no contabilizada, se sustentó en el análisis a las compras reportadas en las declaraciones de ventas, y lo registrado como entradas en el Kardex, diferencia reflejada en dos facturas allegadas (90021747 y 90021759 por $1.723.395.550), y la indebida contabilización según la actora, luego corregida (TRM distinta y diferencia en cambio), pero sin aportar pruebas, no obstante el dictamen pericial decretado en el proceso demostró que la diferencia se daba en una de las facturas (90021747) por diferencia en cambio en $587.995.434 que consideró justificada y redujo la diferencia glosada a la suma de $1.460.133.283, base para calcular la presunción. Mantuvo la sanción por inexactitud porque no existían diferencias de criterio sino ausencia de soportes en el reclamo de la actora.

4. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 4.1. La DIAN sostuvo que la TRM para la factura tenida en cuenta (90021747) era del 23 de febrero de 2011, pero el fallo había adoptado la tasa del 22 del mismo mes, sin soporte alguno. 4.2. La parte actora insistió en que los gastos por las labores de sísmica, geología y geofísica no podían ser cargos diferidos, pues el artículo 142 del E.T. remitía a la norma contable para determinar si las inversiones cumplían los

requisitos y clasificarlas como activos o cargos diferidos, y por eso el Tribunal incurrió en error al interpretar que todas las inversiones en exploración correspondían a estos últimos, y que para aplicar el artículo 143 ibidem, se requería saber cuáles eran las inversiones necesarias amortizables a que se refería el citado artículo 142 acorde con la técnica contable. Agregó que el artículo 159 se aplicaba si se cumplía el supuesto de esta norma, lo cual 1 Citó los artículos 65 y 67 del Decreto 2649 de 1993. 4 equivalía a afirmar que lo eran los desembolsos en áreas tanto de explotación como en las no productoras, previo cumplimiento de los requisitos de la norma contable para tratarse como activos diferidos y por ende amortizables, contrario a la interpretación de la DIAN, al decir que el artículo 159 ibidem se refería a que tales inversiones en dichas áreas eran cargos diferidos. Añadió que por eso las mencionadas labores de exploración se hacían sin la expectativa de ingresos o descubrimiento de reservas que permitieran tratar su gasto como diferido, y como no fueron en la etapa de montaje y puesta en marcha de los cuales se esperaba un beneficio económico en otros periodos, no se cumplía ese primer supuesto de la norma para darle el tratamiento de diferidos, pues tales gastos hacían parte de la investigación y desarrollo, y solo se registraban como tal si podían identificarse en forma separada, su factibilidad técnica estaba demostrada, y si existían planes definidos de producción y venta, requisitos contables que no se cumplían y, por tanto, la inaplicación de la norma contable que dijo el Tribunal quedaba desvirtuada.

Concluyó que, al no poder relacionarse directamente la erogación por ese estudio con el descubrimiento de reservas, se registraba como gasto cuando se causaba antes de este evento, luego era deducible en el año de su realización, en forma similar al reconocimiento como gasto de ese rubro que se hacía a Ecopetrol que bien podía aplicarse a las entidades privadas. Acerca de la presunción de ingresos indicó que el Tribunal no hizo un examen completo del dictamen pericial, en el que se concluyó haber ignorado su contabilidad y demás documentos privados y explicó que también se soportó la diferencia por $806.590 en la misma factura (90021747) examinada en el fallo, mal asimilada a movimiento crédito y débito cuando se trató de una diferencia en cambio según los comprobantes que examinó, y que la diferencia por $807.020 junto con otras sumas generaba un efecto cero y este valor obedeció a un ajuste sobre el total de la cuenta inventario en $104.832.221.969, el cual coincidía con la citada factura, y con ello, a diferencia del fallo, la contabilidad explicaba tal diferencia. Sobre la otra factura (90021759) explicó que, en una primera diferencia ($555.504), se presentaba la misma explicación para los $807.020 del acápite anterior, resultantes del manejo de monedas diferentes y el efecto cero mencionado, y también como resultado de un ajuste, y la supuesta diferencia por $1.135.955.617, obedecía a la desigualdad con un mayor valor registrado inicialmente que fue reversado y contabilizado al final en $105.037.532.849 cuenta inventarios por TRM, con lo cual el dictamen demostró que no había

diferencia contable. Adujo que sobre la diferencia por $1.723.395.550 se ignoraron los movimientos del Kardex de las mencionadas facturas, dadas las reversiones indicadas. Sostuvo que no incurrió en la omisión de compras que conllevó la sanción por inexactitud y que existieron diferencias de criterio con la DIAN que no la justificaban.

CONCEPTO DEL MINIISTERIO PÚBLICO

5 Conforme a los recursos de apelación se debe determinar si proceden las deducciones por los gastos objeto de controversia, la presunción de ingresos en las cuantías adicionadas oficialmente y si existieron diferencias de criterio para levantar la sanción por inexactitud.

1. Sobre las deducciones en general.

En el Libro 1° del E.T. Título I sobre la renta, en el capítulo V <deducciones> el artículo 107 autorizó en general la deducción de las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Estos dos últimos deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. Esa regulación general sobre las deducciones aplica a los conceptos previstos a partir del artículo 107, entre otros, a los salarios (art. 108), impuestos (art. 115), intereses (art. 117), gastos en el exterior (art. 122), y a la amortización de inversiones con las reglas particulares que consagra (art. 142, 143 y 159)2.

La jurisprudencia ha indicado que la relación de causalidad está referida a la conexidad que existe entre el gasto realizado en una actividad productora de renta y esa actividad, según la injerencia que tenga dicho gasto en ella, dentro de una relación causa - efecto, situación que puede acreditarse, bien, mediante el ingreso generado por el gasto o mediante la incidencia directa que tenga en la actividad. Igualmente ha señalado, que la necesidad implica que la erogación sea obligatoria, que el criterio comercial con que se debe medir está referido en la norma a dos parámetros: i) que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad, y ii) que la ley no limite la expensa como deducible;; y que la prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Y ha destacado que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales o empresariales3 o de la costumbre mercantil, en este último caso, como hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto4 y que, en todo caso, debe probarse4, y por ello, la expensa será deducible si 2 Antes de las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016 que no aplican al año 2011 controvertido. 3 Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para

mantener esa productividad y rentabilidad. (Cita de la Sentencia) 4 DRAE. Definición de Costumbre. (ibidem) 4 Artículos 8 y 9 del Co.Co., 190 del C.P.C.(ibidem) 6 cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas5. (Resaltamos) El caso. En relación con los proyectos petrolíferos el artículo 142 del E.T. autoriza la deducción, en la proporción del artículo 143, de las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no fueren deducibles en otros artículos de este capítulo (V) y distintas de las inversiones en terrenos. Define que se entienden como inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable;; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo;; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. La norma les atribuye el carácter de necesarias y amortizables a las inversiones para los fines de la actividad y, si contablemente se registran como activos, se amortizan en más de un año;; como diferidos, si son gastos de los mencionados, o costos por exploración y explotación de yacimientos petrolíferos. En armonía con tal precepto, el artículo 159 ibidem disponía6 en forma especial

y específica para dicha deducción del artículo 142 (inversiones necesarias amortizables) que en las inversiones necesarias realizadas en materia de petróleos, distintas de las efectuadas en terrenos o en bienes depreciables, se incluyeran los desembolsos hechos tanto en áreas en explotación como en áreas no productoras, continuas o discontinuas. La actora sustenta su inconformidad básicamente en que el valor por tal concepto debe ser aplicado como un gasto dentro del periodo gravable en discusión, en aplicación de las normas contables a las que se remite dicha norma. A diferencia de este criterio, lo dispuesto en la norma solo significa que si el desembolso se registraba contablemente como activo se amortizaba en más de un año, o como un diferido si era un gasto de los indicados, o un costo si era por exploración y explotación de un pozo petrolero. Lo cual Nno significa que fuera su contabilización la que definía su condición para efectos tributarios, esto es, que según se contabilizara así sería el tratamiento fiscal. Además, el artículo 159 fue claro en indicar que en la inversión amortizable (art. 142 E.T.) se incluyera el desembolso hecho en áreas no productoras, es decir, para ser amortizado en más de un año, que es precisamente a lo que la actora 5 Sentencia del 5 de septiembre de 2013 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 18412. 6 Modificado por la Ley 1819 de 2016. 7 se opone, sin fundamento jurídico porque tales normas no autorizan ese

proceder. El Tribunal determinó que las erogaciones efectuadas por la actora en la etapa de exploración llevada como gasto operacional, encuadraba en el concepto de inversión amortizable, necesaria para la actividad petrolera, y que la alusión a la técnica contable era para señalar que solo era amortizable la inversión, cuando se registraba como activo, diferido o costo, pero no remitía a la contabilidad las condiciones para su amortización, porque estas las señalaba el artículo 143 del E.T. Ese argumento corresponde a lo que ha indicado la jurisprudencia, en cuanto resalta que la remisión del artículo 142 del E.T. no significa que adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem7. Se advierte que, lo dispuesto por el legislador en el artículo 142 del E.T. evitaba que el desembolso para la inversión en exploración y explotación petrolera, fuera recuperado en el mismo año de efectuado, sin recibir el beneficio de la explotación en el mismo periodo porque dependía de la viabilidad del pozo, la respectiva renta y la correspondiente tributación, es decir, debía ser gradual, salvo cuando se dieran las condiciones del artículo 143 para su deducción en un plazo inferior al previsto en esta norma, las cuales no están

demostradas en el presente asunto. En esas condiciones, los argumentos del Tribunal no fueron desvirtuados por la actora en la apelación, en cuanto esta insiste en el cumplimiento de requisitos contables para la deducción de la inversión en el mismo periodo de efectuada (2011), dando un alcance diferente a las normas citadas, razón por la cual carece de sustento su inconformidad.

2. La presunción de ingresos.

El artículo 760 del E.T. establece que, cuanto se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado de tomar las compras omitidas y dividirlo por el porcentaje resultante de restar del 100%, el de la utilidad bruta registrado en renta, obtenido éste como indica tal norma. Lo anterior permite presumir que en renta el responsable omitió ingresos constitutivos de renta líquida gravable del respectivo año en igual monto. El artículo 166 del Código General del Proceso señala que las presunciones establecidas por la ley son procedentes, siempre que los hechos en que se funden estén debidamente probados. 7 Sentencia del 19 de agosto de 2010 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 17010. 8 La jurisprudencia ha indicado que la presunción es un juicio lógico que consiste en tener como cierto o probable un hecho, a partir de hechos debidamente probados;; que constituye un recurso de la Administración tributaria para establecer hechos cuya prueba puede ser allegada con mayor facilidad por el contribuyente;; y que el establecimiento de presunciones para determinar hechos gravados está respaldado constitucionalmente en el principio de eficiencia y busca que el Estado controle en la mejor forma posible la evasión

tributaria, para que recaude lo que a cada contribuyente le corresponda en virtud de la ley y del principio de equidad. Igualmente ha sostenido que, para efectos del impuesto sobre la renta, esa norma se entiende en el sentido de que el contribuyente de este gravamen ha omitido ingresos, <constitutivos de renta líquida gravable>, esto es, aquella renta que se obtiene cuando ya se ha surtido el proceso de depuración a que alude el artículo 26 del Estatuto Tributario y parte del presupuesto de que el contribuyente no reporta compras destinadas a operaciones gravadas, omite informar costos con el ánimo de omitir ingresos. Por esto, el legislador busca castigar el no registrar la totalidad de las compras efectuadas y se toman como ingreso8. El caso. El Tribunal encontró, según la investigación de la DIAN, 503 barriles y un monto de $2.048.128.717 mayor al de la compra de crudo reportada en las declaraciones de ventas de 2011 y las entradas registradas por igual concepto en el Kardex y los movimientos crédito y débito con un valor neto para factura 90021747 negativo de $806.590 y la factura 90021759 de $251.086 para un total de $555.504, que la actora dijo mal contabilizadas por TRM distinta de la aplicable y por diferencia en cambio que corrigió, pero sin prueba. Se remitió a lo expuesto en reconsideración por la DIAN respecto de la factura 90021747 de la cual dijo que no se reflejó en la cuenta PUC 1435059901 con saldo $807.020 crédito, tampoco el costo por $104.832.221.000, y movimiento débito por $587.188.414, y crédito por $587.995.434, sumas estas de cuya

diferencia se obtenía dicho saldo, y que la cuenta de pasivos débito arrojaba un valor por $104.833.028.986 pese a ser una cuenta crédito. Sobre la factura 90021759 en dicha cuenta se observó un saldo de $251.219 débito, sin reflejar el costo por $105.037.532.856, cuyo movimiento arrojaba débito $1.135.902.556 y un crédito de $1.135.651.337 de cuya diferencia surgía dicho saldo sin ajuste por diferencia en cambio, y en la cuenta de pasivos estimados y provisiones se reflejaba un débito de $105.037.281.630 pese a ser una cuenta crédito. El dictamen pericial sobre la factura 90021747 y la cuenta 1435059901 expuso que al sumar sus soportes (6) el efecto era cero (0) de los cinco primeros y que los comprobantes definitivos eran los terminados en 1871 y 1552 – no incluidos en los anteriores - aunque con una tasa del 22 de febrero con diferencia en la 8 Sentencia del 8 de octubre de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 19495. 9 cuenta de inventarios de $587.995.434 respecto de la fecha de la factura que era el 23 de febrero (sic). En cuanto a la factura 90021759 y la misma cuenta contable, al sumar los comprobantes terminados 1708 y 1202 el efecto era cero (0) y los soportes definitivos eran los terminados en 1709 y 1823 con una tasa de cambio total en

pesos de $105.037.532.849 en la cuenta inventarios, igual a la registrada en la factura. De esa prueba pericial el Tribunal resaltó que no había sido objetada y dedujo que solo la contabilización de la factura 90021747 y la cuenta 1435059901 arrojaban una diferencia respecto del registro inicial por diferencia en cambio de $587.995.434 que se justificaba y por ello modificó la glosa restando esta suma del total glosado por $2.048.128.717, para una diferencia de $1.460.133.283 base para el cálculo de la presunción de ingresos. Respecto del dictamen pericial la actora manifestó en la apelación que el Tribunal omitió un análisis completo de tal prueba, porque solo aceptó la suma antes mencionada como la única diferencia que se logró soportar, sin atender las conclusiones de la experta profesional que rindió el dictamen y se remitió a la discusión probatoria sobre las dos (2) facturas objeto de la glosa y sus soportes. Acerca de tal aspecto se observa que precisamente fue sobre tales documentos que específicamente versó el dictamen pericial que permitió al Tribunal concretar como único valor justificado la suma de $587.995, con lo cual se descarta esa inconformidad de la actora, dado que esa prueba se desarrolló sobre las dos facturas mencionadas a las que se contrajo la controversia y los soportes que consideró definitivos, luego de establecer los documentos soporte definitivos, esto es, una vez descartados aquellos con cuyas sumas se causaba el efecto cero (0) por razón de los ajustes que alegaba la actora, pero que solo en relación con la citada suma se encontraban justificados.

Manifestó la actora que la DIAN se sustentó en el <anexo> que le entregó para obtener una devolución en IVA que tenía un <error de contabilización> no reflejado en los libros de contabilidad9. Esta observación justificaba que la actora cuestionara el dictamen si no se aclaraba tal punto, lo cual no hizo, puesto que, si ese era el caso, el origen de ese valor así determinado constituía un error que repercutía en el impuesto de renta, ya que para efectos de este gravamen se parte de la omisión de registrar las compras destinadas a operaciones gravadas, esto es, relacionadas con el IVA, acorde con el artículo 760 del E.T. que se aplica en el presente asunto. También afirmó que la DIAN no le había otorgado eficacia probatoria privilegiada a la contabilidad como medio probatorio idóneo. Sobre este reclamo, el Tribunal fue claro al indicar que la perito había entregado el dictamen pericial en el cual se desarrolló el estudio propuesto de la prueba contable, con lo cual queda sin sustento al argumento de la actora apelante al 9 Ver folio 406 expediente (escrito de apelación). 10 indicar que no se le tuvo en cuenta la contabilidad10. En relación con esta clara anotación del Tribunal la actora no hizo ningún comentario en su escrito de apelación. Concretamente, en cuanto a la factura 90021747 la actora se remitió en la apelación a la explicación sobre la suma de $807.020 para justificar la diferencia con ese valor como un ajuste, pero al revisar la glosa conforme quedó determinada por la DIAN en reconsideración, esa suma hace parte de los

$587.995.434 que fueron reconocidos en el peritaje y tomados por el Tribunal, en cuanto es el resultado de sumarlos a $587.188.414, saldo débito de la cuenta PUC 1435059901, razón por la que no hay lugar a examinar la mencionada suma de $807.020. En relación con la factura 90021759 la actora se refirió a la suma de $555.504 de la cual se advierte que surge del valor crédito por (-)$806.590 en la factura 90021747 frente a $251.219 débito de la factura 90021759 que la actora no aclaró en la apelación, en cuanto se remitió al mismo sustento relativo a la diferencia anterior de $807.020, esto es, la falta de apreciación a la contabilidad, al dictamen pericial y al error en la contabilización reflejado en el anexo que tuvo en cuenta la DIAN. Como se anotó, el dictamen se desarrolló con base en la contabilidad, como claramente lo indicó el Tribunal al aludir a tal prueba y sobre lo cual la actora no se manifestó, quedando así descartada la prosperidad de ese argumento. Sobre el error en la contabilización cuando presentó el citado anexo, la actora se contradice con este hecho al indicar al mismo tiempo que la contabilidad si daba cuenta de la justificación en la diferencia hallada11 y aunque le atribuye al Tribunal errores en la apreciación probatoria de los documentos allegados, como se dijo, estos fueron los mismos examinados en el dictamen pericial, razón por la que carece de sustento tal reclamo. En la diferencia por $1.135.955.617 dice que se trata de un valor vigente en la

contabilidad, resultante de una reversión a la suma de $106.172.932.969, arrojando el valor de $105.037.532.849 que en definitiva concretó el dictamen, e incluía los $251.219, cifras con las cuales la actora no aclaró el valor de $1.460.133.283 que sirvió de base para calcular la presunción de ingresos, razón por la cual carece de sustento su inconformidad.

3. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. consagra los hechos objeto de esa sanción, y en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. 10 Confrontar folio 34 de la sentencia. 11 Verificar folios 406 – 408 expediente (escrito de apelación). 11 La empresa contribuyente adujo diferencias de criterio con la DIAN que la exoneraban de dicha sanción. No obstante, el citado precepto previó que procede alegar esas diferencias cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. La jurisprudencia ha señalado sobre ese aspecto que el artículo 647 citado claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha no a la

interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho12. En este caso, no existen diferencias de criterio entre la actora y la DIAN, porque el valor que esta entidad desconoció como deducción no fue el resultado de una diferencia en la interpretación de los artículos 107 del E.T., sino de la consideración de la actora fundada en que considera cumplidos los requisitos exigidos en esta norma, y en una interpretación de los artículos 142, 143 y 159 que regulan específicamente la inversión necesaria amortizable, de cuyo contenido no surge un entendimiento ambiguo que conlleve diferencias de criterio, pues su contenido es claro. En cuanto a la presunción de ingresos se controvirtió la falta de comprobación de la diferencia para calcularla, lo cual no constituye una diferencia de criterio, motivo por el cual carecen de sustento legal los argumentos expuestos por las partes. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 12 Sentencia del 1° de noviembre de 2012 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 18109.