PGN-PRESUNCION DE INGRESOS - Promedio diario de los ingresos controlados según regulación legal

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-De las liquidaciones Oficiales de Revisión del IVA PRUEBA DE COSTUMBRE MERCANTIL-Medios/PRUEBA DE COSTUMBRE MERCANTIL-Regulación legal … En cuanto a la prueba de la costumbre mercantil, si bien el artículo 6° del Código de Comercio fue derogado por la Ley 1564 de 2012, ello no quería decir que la obligación de probar dicha costumbre desapareciera, toda vez que la misma nueva ley (Código General del Proceso) en su artículo 179 PRUEBA DE COSTUMBRE MERCANTIL-Su exigencia no viola el debido proceso/PRUEBA DE OFICIO-No es para suplir la carga probatoria de las partes Por lo tanto, el tribunal de primera instancia no vulneró el derecho al debido proceso de la demandante al exigir la prueba de la costumbre mercantil, pues no se trataba de hechos notorios en lo que tenía que ver con la costumbre consistente en implantar a fin de mes estrategias para aumentar ventas para el cumplimiento de metas. Contrario a lo afirmado por la recurrente, el juez de primera instancia no estaba obligado a decretar pruebas de oficio para probar lo que debía probar el demandante, pues las pruebas de oficio no tienen por objeto suplir la carga probatoria de las partes. PRESUNCIÓN DE INGRESOS-Por control de ventas e ingresos gravados según regulación legal/PRESUNCIÓN DE INGRESOS-Promedio diario de los ingresos controlados según regulación legal INGRESOS TRIBUTARIOS-Forma de establecerlo para gravarlos

De acuerdo con el anterior texto, para obtener el valor total de los ingresos gravados se debía multiplicar el promedio diario de ingresos controlados por el número de días hábiles comerciales del mes. La DIAN determinó los días hábiles comerciales de cada mes, descontando del total de días calendario, los domingos y días festivos. Sin embargo, el contribuyente insiste en que los días hábiles comerciales debían corresponder a los días por él laborados, lo cual no tiene coherencia con la norma transcrita que expresamente se refiere a días hábiles comerciales. INGRESOS TRIBUTARIOS-Presunción legal No tiene por finalidad el artículo 758 del Estatuto Tributario desvirtuar la contabilidad, sino presumir el valor de los ingresos gravados, mediante el procedimiento allí determinado, en desarrollo de las facultades que tiene la DIAN cuando encuentra que los datos declarados por los contribuyentes no corresponden a la realidad de las operaciones, como ocurrió en el caso que nos ocupa. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 24463 2 SOLICITUD DE PRUEBAS-Negarlas no viola el derecho de defensa y debido proceso/SOLICITUD DE PRUEBAS-Debe indicarse lo que se pretende demostrar … Por no dar valor probatorio a los documentos allegados por la demandante y negar el decreto de pruebas, afirmó la recurrente que se le violó el derecho a probar y su derecho a la defensa y al debido proceso. También en este punto le asiste razón al tribunal al afirmar que al solicitar la

demandante las pruebas no se indicaron los hechos que pretendía probar y que por tal razón no podría su negación invalidar los actos acusados. No bastaba con solicitar una prueba pericial para que analizara el procedimiento seguido por la administración en la determinación de los ingresos, pues su legalidad era objeto de análisis por parte del juez, no de los peritos; como tampoco era conducente el peritaje sobre la contabilidad para determinar si hubo omisión de ingresos, pues este no era el punto en discusión. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Cuando no se prueba el valor de ingresos por operaciones gravadas … En cuanto a la sanción por inexactitud, considera esta agencia del Ministerio Público que procedía su imposición por cuanto el valor presumido de ingresos por operaciones gravadas no quedó desvirtuado y, en los términos del artículo 758 del E.T., éstos se consideraban como ingresos gravados omitidos en los respectivos períodos. 3 Expediente 24463 Concepto 222 2019-420217 Bogotá D.C., 9 de agosto de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 68001233300020170044101

Radicado: 24463

Asunto: Impuesto sobre las Ventas

Actor: FERRETERIA MACOT S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la

Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad FERRETERIA MACOT S.A., presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres I, II, IV, V y VI del año gravable 2014. 2.- Previos requerimientos especiales, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bucaramanga, profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 042412016000024/26/27/28/29 del 16 de marzo de 2016, por medio de las cuales liquidó oficialmente a la sociedad demandante el IVA de los bimestres I, II, IV, V y VI del año gravable 2014, respectivamente. Las anteriores liquidaciones oficiales fueron confirmadas, en su orden, mediante las Resoluciones 042362016000021/22/23/24/25 del 29 de noviembre de 2016, por las cuales la DIAN resolvió los recursos de reconsideración interpuestos por la demandante. 3.- La sociedad FERRETERIA MACOT S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., demandó ante el Tribunal Administrativo de Santander la nulidad de

las referidas resoluciones, por las cuales la DIAN liquidó oficialmente el IVA correspondiente a los mencionados bimestres del año gravable 2014. Expediente 24463 4 Invocó como normas violadas los artículos: 640, 673 y 754 del Código civil y 758 del Estatuto Tributario. 4.- El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia de 21 de noviembre de 2018, declaró la nulidad parcial de los actos acusados, en lo que tenía que ver con el valor de las sanciones por inexactitud, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- No encontró probada la realización de ventas en fechas anteriores a su facturación, pues las remisiones no registraban el valor de los bienes y por lo tanto no acreditaban la celebración del contrato de compraventa, que a la luz del artículo 1489 del Código Civil, se perfecciona cuando los sujetos negociables están de acuerdo con la cosa que entrega el vendedor y el precio que el comprador se obliga a pagar. Para la Sala, la factura daba cuenta del cumplimiento de la obligación por parte del vendedor y del nacimiento cierto de la obligación de pagar a cargo del comprador. Por lo tanto, la DIAN no incurrió en violación de los artículos 673, 640 y 754 del Código Civil, al tomar los valores facturados durante la visita para determinar los ingresos presuntos por control de ventas. 4.2.- El demandante no probó que era costumbre comercial realizar estrategias de ventas en los últimos días de cada mes, para alcanzar metas fijadas, conforme al artículo 6º del Código de Comercio y según el artículo 179.3 del Código General del Proceso.

4.3.- No era admisible contabilizar como días hábiles comerciales los laborados efectivamente por el contribuyente, de acuerdo con los incisos 1 y 2 del artículo 758 del ET. En los actos demandados, la DIAN precisó el número de días hábiles comerciales: Julio 27 días hábiles, agosto 24 días hábiles, septiembre 26 días hábiles y octubre 26 días hábiles. La disposición normativa no señalaba que la cuantificación debía hacerse sobre los días hábiles comerciales efectivamente laborados por el contribuyente objeto del control fiscal. 4.4.- Las pruebas aportadas no desvirtuaron la presunción de ingresos establecida por la DIAN, por lo tanto no estaban falsamente motivados los actos acusados por el hecho de que la DIAN tuviera como ciertos, hechos que no se derivaban de la contabilidad del contribuyente, sino de la investigación por la entidad realizada. La venta extraordinaria que alegó la demandante por $ 102.503.400 del 29 de julio de 2014 no tuvo lugar, pues la DIAN precisó que el demandante presentó facturas por $ 70.101.995 de febrero, $ 227.469.126 y $ 126.453.763 de 31 de mayo de 2014. 5 Expediente 24463 Del análisis de las pruebas, no se encontraron hechos que desvirtuaran los ingresos presuntos por ventas. 4.5.- La negatoria de las pruebas solicitadas por el demandante en los recursos de reconsideración no invalidaban los actos demandados, pues no se demostró que esta fuera una irregularidad que incidiera de manera sustancial en la validez del acto definitivo. No se precisó qué hechos se pretendía desvirtuar con la realización de la

inspección contable o con la información exógena. Además, al notificarse la demandante de los requerimientos especiales, tuvo la oportunidad para solicitar pruebas. 4.6.- Se dieron los supuestos de hecho de inexactitud, para aplicar la sanción del artículo 647 del E.T. La omisión de ingresos, era causal para imponer la sanción por inexactitud y, según el artículo 758.3 del E.T., se consideraban ingresos gravados omitidos el valor resultante de la diferencia de ingresos entre los registrados como gravables y los determinados presuntivamente, Sin embargo, debía reducirse el quantum de las sanciones por inexactitud, del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar establecido en la liquidación privada y el valor establecido en las liquidaciones oficiales, en virtud de la previsión más favorable del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. 5.- La sociedad FERRETERIA MACOT S.A., por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 21 de noviembre de 2018 por el Tribunal Administrativo de Santander, fundamentando su inconformidad en los siguientes puntos: 5.1.- Las remisiones y los informes gerenciales y de ventas sobre la correspondencia entre facturas y remisiones, demostraron la celebración de compraventas en fechas anteriores a su facturación. Las remisiones eran un indicio del acuerdo sobre el precio del bien entre el vendedor y el comprador. El concepto unificado DIAN 001 de 2003, hacía referencia a que si la entrega se hacía previamente a la expedición de la factura, este hecho determinaba el

momento de causación del IVA. Entonces, las remisiones debieron ser tenidas como ingresos generados en días diferentes a los de la realización del punto fijo y excluirse su valor del cálculo del promedio de ventas que sirvió como base para la aplicación de la presunción. Expediente 24463 6 Se pretendió demostrar que, en cumplimiento de acuerdos comerciales y contratos de suministro, las ventas reportadas en una sola factura al final del mes, en realidad correspondían a operaciones comerciales realizadas en fechas anteriores. 5.2.- En cuanto a la prueba de la costumbre mercantil, el Tribunal aplicó el artículo 6° del Código de Comercio, derogado por el literal c) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012 que entró en vigor desde el 1 de enero de 2014. Lo anterior suponía una infracción de la Constitución Nacional, pues se juzgó a la demandante con fundamento en una ley no vigente. Además, los hechos constitutivos de la costumbre mercantil alegada eran notorios y estaban exentos de ser probados. Era costumbre mercantil la implementación de estrategias de ventas en los últimos días del mes para el cumplimiento de las metas fijadas por el empleador. De no ser considerado como notorio, el Tribunal debió decretar pruebas de oficio para encontrar la verdad de los hechos puestos a su conocimiento. 5.3.- Respecto de los días hábiles comerciales, el Tribunal desconoció la aplicación de los principios de justicia y equidad tributaria al interpretar y aplicar el artículo 758 del Estatuto Tributario. Está probado que los días efectivamente laborados por el contribuyente fueron

menores a los días que se tomaron para el cálculo de la presunción. Si la DIAN hubiese realizado el cálculo con espíritu de justicia y con criterio de equidad, el promedio porcentual de tales ingresos no hubiera sido superior al 20% que indica el artículo 758 y no habría lugar a la aplicación de la presunción. 5.4.- La contabilidad de la demandante no fue desvirtuada por la DIAN. Asunto distinto es que con ocasión de las visitas realizadas se estableció una presunción, con fundamento en datos estadísticos y operaciones probabilísticas de dudoso rigor técnico, que trasladaron la carga de la prueba en cabeza del demandante. 5.5.- La venta de $ 102.503.400 del 29 de julio de 2014, debió ser excluida de la determinación del promedio, por ser extraordinaria. El Tribunal y la DIAN con base en un argumento falaz, como es el que la demandante realizó en el año 2014 cinco ventas de similares características, consideraron que la venta no era extraordinaria. 5.6.- La negación del derecho a probar era, en sí misma, una irregularidad sustancial que vulneraba el derecho de defensa del contribuyente y su derecho a las garantías procesales. 7 Expediente 24463 Las pruebas solicitadas, aportadas y negadas incidían en la decisión, pues buscaban desvirtuar los hechos bases de la presunción legal y constituían las pruebas adicionales requeridas por el artículo 761 del E.T. La DIAN vulneró los principios de libertad probatoria, unidad de la prueba y la valoración racional. 5.7.- El Tribunal se equivocó al restringir la aplicación de la causal de

exoneración de la sanción por inexactitud (parágrafo 2º artículo 647 del E.T.). La liquidación oficial tuvo como causa la aplicación de una presunción, por ende el no reconocimiento de la diferencia de criterios o “interpretación razonable”, atentaba contra los derechos de la demandante. La sentencia desconoció el principio de culpabilidad por la aplicación de la responsabilidad sancionatoria objetiva. La DIAN debió demostrar que hubo actuación dolosa o culpable por parte del contribuyente. Conforme al artículo 742 del E.T., debían estar probados los hechos que daban lugar a la imposición de la sanción. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante, el problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de las Resoluciones 042412016000024/26/27/28/29 del 16 de marzo de 2016, por medio de las cuales la DIAN de Bucaramanga liquidó oficialmente a la sociedad demandante el IVA de los bimestres I, II, IV, V y VI del año gravable 2014, respectivamente y de las Resoluciones 042362016000021/22/23/24/25 del 29 de noviembre de 2016, por las cuales la DIAN resolvió los recursos de reconsideración, confirmando las liquidaciones oficiales. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Insistió la entidad demandada en que las remisiones, informe gerencial y de ventas, demostraban las ventas efectuadas antes de la facturación realizada durante la visita de la DIAN. Para la Procuraduría Delegada, no es de recibo esta apreciación por cuanto las

remisiones no contenían los datos que permitan establecer los elementos del contrato de compraventa, ni por cada remisión apareció contabilizada una venta. Adicionalmente, expuso que dichas ventas, antes de la facturación, se hicieron en cumplimiento de acuerdos comerciales y contratos de suministro, que no aportó al expediente. Expediente 24463 8 Así las cosas, no desvirtuó la sociedad demandante los fundamentos del a quo que lo llevaron a desconocer valor probatorio de las remisiones como ventas. 2.- En cuanto a la prueba de la costumbre mercantil, si bien el artículo 6° del Código de Comercio fue derogado por la Ley 1564 de 2012, ello no quería decir que la obligación de probar dicha costumbre desapareciera, toda vez que la misma nueva ley (Código General del Proceso) en su artículo 179, mencionado por el Tribunal, establece: “PRUEBA DE LA COSTUMBRE MERCANTIL. La costumbre mercantil nacional y su vigencia se probarán:

1. Con el testimonio de dos (2) comerciantes inscritos en el registro mercantil que den cuenta razonada de los hechos y de los requisitos exigidos a los mismos en el Código de Comercio.

2. Con decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia, proferidas dentro de los cinco (5) años anteriores al diferendo.

3. Con certificación de la cámara de comercio correspondiente al lugar donde rija.

La costumbre mercantil extranjera y su vigencia se acreditarán con certificación del respectivo cónsul colombiano o, en su defecto, del de una

nación amiga. Dichos funcionarios para expedir el certificado solicitarán constancia a la cámara de comercio local o a la entidad que hiciere sus veces y, a falta de una y otra, a dos (2) abogados del lugar con reconocida honorabilidad, especialistas en derecho comercial. También podrá probarse mediante dictamen pericial rendido por persona o institución experta en razón de su conocimiento o experiencia en cuanto a la ley de un país o territorio, con independencia de si está habilitado para actuar como abogado allí. La costumbre mercantil internacional y su vigencia se probarán con la copia de la sentencia o laudo en que una autoridad jurisdiccional internacional la hubiere reconocido, interpretado o aplicado. También se probará con certificación de una entidad internacional idónea o mediante dictamen pericial rendido por persona o institución experta en razón de su conocimiento o experiencia.” Por lo tanto, el tribunal de primera instancia no vulneró el derecho al debido proceso de la demandante al exigir la prueba de la costumbre mercantil, pues no se trataba de hechos notorios en lo que tenía que ver con la costumbre consistente en implantar a fin de mes estrategias para aumentar ventas para el cumplimiento de metas. Contrario a lo afirmado por la recurrente, el juez de primera instancia no estaba obligado a decretar pruebas de oficio para probar lo que debía probar el demandante, pues las pruebas de oficio no tienen por objeto suplir la carga probatoria de las partes. 3.- El artículo 758 del Estatuto Tributario establece: “Art. 758. Presunción de ingresos por control de ventas o ingresos gravados. El control de los ingresos por ventas o prestación de servicios gravados, de

no menos de cinco (5) días continuos o alternados de un mismo mes, permitirá presumir que el valor total de los ingresos gravados del respectivo 9 Expediente 24463 mes, es el que resulte de multiplicar el promedio diario de los ingresos controlados, por el número de días hábiles comerciales de dicho mes. A su vez, el mencionado control, efectuado en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, permitirá presumir que los ingresos por ventas o servicios gravados correspondientes a cada período comprendido en dicho año, son los que resulten de multiplicar el promedio mensual de los ingresos controlados por el número de meses del período. La diferencia de ingresos existente entre los registrados como gravables y los determinados presuntivamente, se considerarán como ingresos gravados omitidos en los respectivos períodos. Igual procedimiento podrá utilizarse para determinar el monto de los ingresos exentos o excluidos del impuesto a las ventas. El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno. La adición de los ingresos gravados establecidos en la forma señalada en los incisos anteriores, se efectuará siempre y cuando el valor de los mismos sea superior en más de un 20% a los ingresos declarados o no se haya presentado la declaración correspondiente. En ningún caso el control podrá hacerse en días que correspondan a fechas especiales en que por la costumbre de la actividad comercial general se incrementan significativamente los ingresos”. De acuerdo con el anterior texto, para obtener el valor total de los ingresos gravados se debía multiplicar el promedio diario de ingresos controlados por el número de días hábiles comerciales del mes.

La DIAN determinó los días hábiles comerciales de cada mes, descontando del total de días calendario, los domingos y días festivos. Sin embargo, el contribuyente insiste en que los días hábiles comerciales debían corresponder a los días por él laborados, lo cual no tiene coherencia con la norma transcrita que expresamente se refiere a días hábiles comerciales. 4.- Expuso la sociedad que su contabilidad no fue desvirtuada con la presunción. No tiene por finalidad el artículo 758 del Estatuto Tributario desvirtuar la contabilidad, sino presumir el valor de los ingresos gravados, mediante el procedimiento allí determinado, en desarrollo de las facultades que tiene la DIAN cuando encuentra que los datos declarados por los contribuyentes no corresponden a la realidad de las operaciones, como ocurrió en el caso que nos ocupa. 5.- En cuanto a la venta del 29 de julio de 2014, por valor de $ 102.503.400, insistió la demandante en que fue una venta extraordinaria y, por tal razón, no se debió tener en cuenta para establecer los ingresos presuntos por hechos gravados. La recurrente no logró probar lo extraordinario de la venta referida y la DIAN encontró que ventas por similares y superiores valores fueron realizadas por la sociedad entre los meses de febrero y mayo de 2014, con lo cual quedó desvirtuado el invocado carácter extraordinario de dicha venta. Expediente 24463 10 6.- Por no dar valor probatorio a los documentos allegados por la demandante y negar el decreto de pruebas, afirmó la recurrente que se le violó el derecho a probar y su derecho a la defensa y al debido proceso. También en este punto le asiste razón al tribunal al afirmar que al solicitar la

demandante las pruebas no se indicaron los hechos que pretendía probar y que por tal razón no podría su negación invalidar los actos acusados. No bastaba con solicitar una prueba pericial para que analizara el procedimiento seguido por la administración en la determinación de los ingresos, pues su legalidad era objeto de análisis por parte del juez, no de los peritos; como tampoco era conducente el peritaje sobre la contabilidad para determinar si hubo omisión de ingresos, pues este no era el punto en discusión. Adicionalmente, el hecho de que los documentos analizados por el Tribunal no lo llevaran al convencimiento de las ventas realizadas antes de la visita de la DIAN, cuya factura se realizó en los días de control, no conllevaba la vulneración del derecho a la defensa del contribuyente. 7.- En cuanto a la sanción por inexactitud, considera esta agencia del Ministerio Público que procedía su imposición por cuanto el valor presumido de ingresos por operaciones gravadas no quedó desvirtuado y, en los términos del artículo 758 del E.T., éstos se consideraban como ingresos gravados omitidos en los respectivos períodos. Basta con que se configure la omisión de ingresos, conducta constitutiva de inexactitud, para imponer la sanción, pues no se requería establecer la culpabilidad como lo pretendió la demandante. Así las cosas, no están llamados a prosperar los cargos expuestos por la sociedad apelante, en tanto no desvirtuaron los fundamentos del tribunal de primera instancia. Por lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada considera que la sentencia de 21 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander,

debe ser confirmada. De los Señores Consejeros, atentamente, ANDRES MUTIS VANEGAS Procurador Sexto Delegada ante el Consejo de Estado (E)

Proyecto: Clara Martínez