PGN - PRESUNCION DE VERACIDAD - Con relación a la declaración del impuesto según jurisprudencia

IMPUESTO DE RENTA-La contribuyente solicita obtener firmeza de la declaración privada y la devolución de los intereses autorizados CARGA DE LA PRUEBA-Le correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas/REGLAS DE LA SANA CRÍTICA-Sobre la idoneidad de las pruebas y el valor del convencimiento Correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a la administración, y como se trataba simplemente de refrendar lo consignado en las facturas que allegó, la actora debió mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, demostrar su existencia, el desarrollo de su actividad y que las operaciones con ellos en que sustentaba su saldo a favor habían sido reales. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor del convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento. CARGA DE LA PRUEBA-Le corresponde a la actora demostrar que había efectuado una operación de compra El tribunal no podía atribuir a la administración de impuestos la carga de demostrar que el proveedor Reciclaje Gover S.A.S. era una pequeña empresa, pues el examen a la verificación directa sobre su existencia y capacidad operacional que realizó, no permite inferir la realidad sobre la compra efectuada por la actora.

Igual ocurrió con el proveedor Recolectora San Martin S.A.S., en cuanto el hecho de encontrar cerrado su sitio de actividad no permite inferir la realidad de la operación, ni significa que la administración tuviera que aceptarla, pues frente a ese hallazgo correspondía a la actora demostrar que había efectuado una operación de compra para lo cual era necesario que cumpliera con su carga probatoria. CARGA DE LA PRUEBA-Le corresponde a la contribuyente probar la existencia del material del proveedor y de la operación de compra De tal manera que la convicción sobre la realidad de una operación en que se sustenta el saldo a favor reclamado, no puede provenir de hechos que deban ser aceptados por la administración porque no pudo encontrar al proveedor, pese a las suficientes diligencias agotadas para ello, dado que frente a tal situación correspondía a la contribuyente la carga de probar la existencia material del proveedor y de la operación de compra con él, para lo cual no resultaba suficiente la sola factura en este caso. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Por omisión de impuestos en operaciones gravadas de bienes o actuaciones objeto de gravamen De otra parte, el artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. VALORACIÓN PROBATORIA-La actora no desvirtuó la labor de fiscalización de la administración sobre la inexistencia de los costos declarados/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Se debe mantener En este caso se debe mantener dicha sanción conforme fue impuesta en razón a que la actora no desvirtuó la labor de fiscalización de la administración sobre la inexistencia de los costos declarados, en cuanto no se comprobó la realización de las compras en relación con los proveedores anotados. En consecuencia, asiste razón a la administración de impuestos en los argumentos que expone en la apelación, razón por la que deben prosperar. PRESUNCION DE VERACIDAD-Con relación a la declaración del impuesto según jurisprudencia del Consejo de Estado REGLAS DE LA SANA CRITICA-Jurisprudencia del Consejo de Estado 3 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 17001233300020140011001

Radicado: 22154

Asunto: Impuesto de renta – Compras simuladas - Proveedor

Actor: RECOLECTORA DE PAPELES Y METALES & CIA. S.

EN C. De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Recolectora de Papeles y Metales & Cía. S. en C. presentó la declaración de renta del año gravable 2011 con saldo a favor de $69’369.000, cuyo término para la devolución solicitada fue suspendido por la administración de impuestos de Manizales (Caldas).

2. Dicha dependencia, previo requerimiento especial, profirió el 27 de noviembre de 2013 la liquidación oficial de revisión 2013000077, en que desconoció compras gravadas, y determinó un valor a pagar de $510’730.000, incluida la sanción por inexactitud ($356’984.000).

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación enunciada, con fundamento en el artículo 720 del E.T., con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada y la devolución solicitada más los intereses autorizados en el E.T.

4 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 29, 83 constitucionales; 647, 742, 745, 773 del E.T.; 50, 51 del Código de Comercio; 137 y 138 del C.P.A.C.A.

En el concepto de violación adujo la ilegalidad de las pruebas trasladadas porque no tenían relación con ella sino con otra sociedad contribuyente, no se aportaron en copia auténtica y eran impertinentes, y la falsa motivación por inexistencia de los indicios respecto de la simulación de las operaciones mercantiles que se le atribuyó. 3.1. En la audiencia inicial la fijación del litigio se centró en la simulación de las operaciones de compra con dos de sus proveedores, el valor de las pruebas trasladadas y los indicios sobre dicha simulación.

4. El tribunal administrativo de Caldas profirió sentencia el 10 de agosto de 2015, en la cual anuló la liquidación oficial demandada.

Encontró que la prueba trasladada gozaba de validez aunque correspondiera a una actuación asociada a un contribuyente distinto de la demandante, en cuanto era documental y no requería ser ratificada si se ponía a disposición de la contraparte, a diferencia de la testimonial. Los indicios en que se sustentó la administración no comprobaban las operaciones con Reciclaje Gover S.A.S. en Cúcuta (Norte de Santander), pues el hecho de que careciera de capacidad operativa y administrativa demostrativas del volumen de negocios allí, no significaba que la agencia en La Unión tampoco la tuviera, y encontró probada su existencia y capacidad para realizarlas en ésta última. La administración de impuestos no demostró que el proveedor Reciclaje Gover S.A.S. no fuera una pequeña empresa exenta de retención en la fuente y la omisión en la entrega de información completa no podía utilizarse en contra de la actora. 5 Concepto 088 - 177749 - 2016

Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Adicionalmente, respecto del proveedor Recolectora San Martín S.A.S., la única prueba para rechazar las compras de la actora consistió en la visita de noviembre de 2012 a su sede en Cúcuta mucho después del periodo gravable, cuando en enero del mismo año había realizado con capacidad operativa. Condenó en costas por $10’214.600 a la administración de impuestos.

5. La administración de impuestos interpuso recurso de apelación con fundamento en que los indicios eran suficientes para demostrar la simulación de las compras de la actora, en cuanto las solas facturas no comprobaban la realidad de las compras, por carecer de documentos externos sobre el transporte de la mercancía y recibos de caja, entre otros.

Agregó que no contar con pruebas de compras efectuadas en Cúcuta (Norte de Santander) no significa que las mencionadas como realizadas en La Unión (Valle del Cauca) sean reales, debido a la inconsistencia en la afirmación de la actora sobre despachos del proveedor Reciclaje Gover S.A.S. a un único comprador diferente de la actora en Cúcuta, pese a constatarse que no hubo transacciones en 2011entre ambas, existencia de inventarios, aviso publicitario de esta empresa, movimiento de personal, capacidad para almacenar toda la mercancía, y que solo había una máquina prensadora y una persona encargada. Adicionalmente, en relación con el proveedor Recolectora San Martín S.A.S., se constató que se trataba de un ‘galpón’ cerrado con candados y desocupado, sin que el hecho de la visita 11 meses después de finalizado el periodo gravable, aducida por

el tribunal, pueda desconocer que no ofrecía capacidad e infraestructura para vender la cantidad de reciclaje que la actora declaró, y que según la información obtenida en la visita en el sector donde supuestamente funcionaba estaba otra empresa desde 2007 y que Recolectora San Martín había efectuado malos negocios, indicios que en conjunto permite señalar la inexistencia de transacciones con la actora. Se opuso a la condena en costas por tratarse de una actuación pública de interés general. 6 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar el alcance de las solas facturas para comprobar las compras rechazadas, la apreciación probatoria de las verificaciones de la administración sobre la inexistencia de éstas, y la improcedencia de la condena en costas.

1. Sobre el rechazo de las compras y la facturación.

En el capítulo II que regula los costos en renta (título I libro I), el artículo 58 dispone que los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuanto su exigibilidad termine por cualquier otro modo equivalente a un pago. Por excepción, aquellos incurridos por contribuyente que lleven contabilidad por causación, se entienden realizados en el año o periodo en que se causen, aunque no se hayan pagado. (art. 58) De acuerdo con la definición de los artículos 39 del Decreto 2649 de 1993, los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición

o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento de los costos y deducciones en el impuesto de renta, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos la discriminación del correspondiente IVA, y el artículo 618 impone la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija. El artículo 742 del E.T. impone sustentar la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones en hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios de prueba indicados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil que sean compatibles con aquellos. 7 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Tal precepto está en concordancia con el artículo 743 que regula la idoneidad de los medios de prueba en relación con la exigencias que para establecer determinados hechos indiquen las leyes tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor conexión con el hecho objeto de prueba y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles conforme a la sana crítica. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria está conformado por la prueba indiciaria. Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. En dicha materia constituyen una prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas

directas. Solo ante la falta de estas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto, y según su contundencia pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto.1

2. Sobre la prueba de las compras.

El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. Según lo anterior, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia de los costos, no impide a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contengan. 1 En tal sentido la sentencia del Consejo de Estado del 13 de marzo de 2015, Sección 4ª, expediente 20822. 8 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T.

3. El caso.

La administración de impuestos de Manizales (Caldas), encontró en la visita a la actora dentro de sus proveedores a Reciclaje Gover S.A.S., de cuya verificación

directa al domicilio en Cúcuta en otra investigación (prueba trasladada), la infraestructura de éste no tenía la capacidad para desarrollar su objeto social comparado con las ventas registradas, que consistía en una casa de habitación con área pequeña para oficina y un lote de 9 x 18 metros con una prensa para cartón sin funcionamiento, que carecía de mercancía en inventario, que no se observó capacidad de producción y no poseía empleados, que no presentó libros de contabilidad ni de movimientos de caja o bancos que comprobaran una operación de compra y venta, y de la declaración rendida por el encargado la mercancía se despachaba a Cali sin que diera detalles de la misma, ni del tiempo que laboraba allí, que su domicilio principal estaba en la Unión (Valle) donde esa agencia no tiene apariencia de bodegas u oficinas, según registros fotográficos. Con base en lo anterior dicha administración rechazó las compras por $100’799.000. En las mismas circunstancias encontró que respecto del proveedor Recolectora San Martín S.A.S., en la verificación al lugar de su domicilio había un ‘galpón’ con candados con recibos acumulados del servicio de agua de donde infirió que estaba desocupado, y observó que no contaba con una bodega que tuviera capacidad para almacenar la mercancía en la proporción de la comprada por la actora, ni fue posible verificar información alguna. Por tal motivo la mencionada administración rechazó compras por $575’306.000.2 2 Ver liquidación oficial y requerimiento especial (folios 285 – 293 y 303 – 312) 9

Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 Con fundamento en el artículo 746 comentado, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían. En esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. Se observa que precisamente en desarrollo de esas diligencias la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el saldo a favor solicitado. Por tanto, correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a la administración, y como se trataba simplemente de refrendar lo consignado en las facturas que allegó, la actora debió mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, demostrar su existencia, el desarrollo de su actividad y que las operaciones con ellos en que sustentaba su saldo a favor habían sido reales. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre

la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.3 3 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 10 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 En ese orden, el tribunal no podía atribuir a la administración de impuestos la carga de demostrar que el proveedor Reciclaje Gover S.A.S. era una pequeña empresa, pues el examen a la verificación directa sobre su existencia y capacidad operacional que realizó, no permite inferir la realidad sobre la compra efectuada por la actora. Igual ocurrió con el proveedor Recolectora San Martin S.A.S., en cuanto el hecho de encontrar cerrado su sitio de actividad no permite inferir la realidad de la operación, ni significa que la administración tuviera que aceptarla, pues frente a ese hallazgo correspondía a la actora demostrar que había efectuado una operación de compra para lo cual era necesario que cumpliera con su carga probatoria. De tal manera que la convicción sobre la realidad de una operación en que se sustenta el saldo a favor reclamado, no puede provenir de hechos que deban ser aceptados por la administración porque no pudo encontrar al proveedor, pese a las suficientes diligencias agotadas para ello, dado que frente a tal situación correspondía a la contribuyente la carga de probar la existencia material del proveedor y de la operación de compra con él, para lo cual no resultaba suficiente la

sola factura en este caso. De otra parte, el artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. 11 Concepto 088 - 177749 - 2016 Bogotá D.C., 8 de junio de 2016 En este caso se debe mantener dicha sanción conforme fue impuesta en razón a que la actora no desvirtuó la labor de fiscalización de la administración sobre la inexistencia de los costos declarados, en cuanto no se comprobó la realización de las compras en relación con los proveedores anotados. En consecuencia, asiste razón a la administración de impuestos en los argumentos que expone en la apelación, razón por la que deben prosperar. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado