PGN - PRESUNCION LEGAL - En relación con determinación de ingresos, por disposición de art.761

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de liquidación oficial de revisión de declaración de renta y complementarios PRESUNCIÓN LEGAL-En relación con determinación de ingresos, por disposición de art.761 del E.T DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Le corresponde demostrar omisión en registro de compras para presumir ingresos CONTRIBUYENTE-Allegó prueba no suficiente para acreditar existencia de pasivos Encuentra la Procuraduría Delegada, en la respuesta al requerimiento especial obrante a Fls. 214 y s.s. del cuaderno de antecedentes que, respecto de esta glosa, el contribuyente allegó como prueba de los pasivos, una certificación emitida por el Contador Público, la cual no fue aceptada por la Administración, ni por el a quo, por no ser prueba suficiente de la existencia de los pasivos. En los términos de los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado a conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Así las cosas, como el demandante no aportó pruebas de los pasivos, pese a ser requeridas por la DIAN, desde el proceso administrativo, la glosa debe mantenerse. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Presunción de Ingresos por omisión en el registro de compras Respecto a la PRESUNCION DE INGRESOS por omisión en el registro de compras, sostiene el contribuyente que registró en su contabilidad la totalidad de las compras y que

no las incluyó en el renglón de costos. Adicionalmente, refiere que la certificación del Frigorífico Guadalupe es por servicios prestados, no por compras. Al respecto, se observa que la glosa obedece a que con la información obtenida de terceros y la certificación del Frigorífico Guadalupe, que sirvió de fundamento a la presunción de ingresos, la Administración estableció que el contribuyente solicitó el servicio de sacrificio de ganado de 2.747 animales de la especie bovina. Por lo anterior, tomando como referencia el valor comercial del ganado bovino en píe (Res. 022 de 2010 Minagricultura), la DIAN calculó las compras del contribuyente y comparadas con las declaradas, surge la diferencia glosada por la Administración como omisión de registro de compras, que de acuerdo con el artículo 760 del E.T., dio lugar a la adición de ingresos. Por tanto, no desvirtúa el recurrente los fundamentos del a quo, toda vez que en la determinación de esta glosa no se tuvo en cuenta los gastos en que incurrió el demandante, sino el número de reses sacrificadas, el cual no ha sido objeto de reparo. Por tanto, no prospera el cargo ESTATUTO TRIBUTARIO-Procedencia de costo de ventas según artículo 746 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23046 2 IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Procede sanción por inexactitud al no existir una diferencia de criterios/SENTENCIA-Se debe confirmar

Aduce el recurrente que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que él no incluyó datos equivocados, los pasivos están amparados en facturas, el costo de ventas soportado en documentos y las deducciones son reales y reclasificadas por la DIAN, como costos. Al mantenerse la legalidad de las glosas estudiadas, estamos frente a las conductas de (i) omisión de compras, que conlleva al incremento de ingresos; (ii) la inclusión de costos, cuyas operaciones no fueron demostradas y (iii) la inclusión de pasivos cuya existencia no fueron probados. Por lo anterior, procede la sanción por inexactitud al no existir una diferencia de criterios, entre la DIAN y el contribuyente, relacionada con la interpretación del derecho aplicable. Por lo expuesto, el Ministerio Público, respetuosamente, solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el de 26 de enero de 2017. Expediente 23046 3 Concepto 198 2017-671153 Bogotá, D.C., 28 de julio de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150050101

Radicado: 23046

Asunto: IMPUESTO RENTA

Actor : FABIO GONZALEZ PERDOMO

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, en el proceso de la referencia, dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES A continuación resume el Ministerio Público los hechos expuestos en la demanda: 1.- El 6 de agosto de 2010, el señor FABIO GONZALEZ PERDOMO, presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2009. 2.- El 21 de agosto de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 322392012000300, por el cual propuso al señor GONZALEZ PERDOMO modificar la declaración de renta del año gravable 2009, por concepto de “activos fijos”, “pasivos”, “ingresos brutos operaciones”, “costo de ventas” y “otras deducciones”. 3.- El 16 de mayo de 2013, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000349, por la cual modificó la liquidación privada, en los términos propuestos en el requerimiento especial, determinando un saldo a pagar de $942’379.000. 4.- El 11 de junio de 2014, la Administración resolvió el recurso de reconsideración

interpuesto contra el anterior acto, mediante la Resolución 900.218, confirmando en todas sus partes la liquidación oficial. Expediente 23046 4 5.- El señor FABIO GONZALEZ PERDOMO, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000349 del 16 de mayo de 2013 y de la Resolución 900.218 del 11 de junio de 2014 y, como consecuencia de las pretendidas declaraciones, solicitó que se le restableciera el derecho, declarando en firme la declaración de renta y complementarios presentada por el año gravable 2009. Alega el demandante que los actos acusados violan los artículos 6 y 29 de la Constitución Política; 283, 647, 683, 742, 743, 744, 760, 770, 771-2, 775 y 777 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 26 de enero de 2017, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Reconocimiento de pasivos en la declaración privada. El artículo 771 del Estatuto Tributario establece que el incumplimiento al artículo 770 Ibídem (prueba de pasivos), acarrea el desconocimiento del pasivo. Entonces el contribuyente debe conservar los documentos que lo respaldan.1 En el caso concreto, no se observa documento que cumpla los requisitos, en razón a que no obra copia de comprobantes internos o externos que soporten la operación, razón por la cual no se acepta fiscalmente el pasivo; además, no se

acreditó que el mismo fuese oportunamente declarado por los beneficiarios (JOSE BERNAL, FABIAN BUSTOS, MIGUEL PIÑEROS y FABIAN DELGADO) en sus denuncios rentísticos. La certificación allegada por el contribuyente, expedida por su contador público, no es prueba suficiente, a la luz de la regulación tributaria, pues ésta no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. Ante el cuestionamiento de la Administración, el demandante debió desvirtuar las inconsistencias encontradas frente a los pasivos declarados, mediante pruebas idóneas (soportes internos y externos) que acrediten las deudas. Por lo anterior, no prospera el cargo. 6.2.- Presunción de Ingresos, por omisión en el registro de compras. La presunción para la determinación de ingresos, de conformidad con lo establecido en el artículo 761 del E.T., tiene el carácter de presunción legal. Entonces, acaecido el supuesto de hecho consagrado en la norma, corresponde a la parte contraria desvirtuar, mediante medios de prueba idóneos, la circunstancia que se da como cierta. En el sub lite, la presunción de ingresos por omisión de compras está regulada por el artículo 760 del Estatuto Tributario. A su finalidad, forma de aplicación y la carga 1 Sentencia de 17 de junio de 2010, Sección Cuarta – Consejo de Estado, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Expediente 16604. Expediente 23046 5 de la prueba, se ha referido el Consejo de Estado2, señalando que es

responsabilidad de la DIAN demostrar la omisión en el registro de compras, para presumir los ingresos. Al proferir el requerimiento especial, la DIAN contaba con una certificación expedida por el revisor fiscal del FRIGORIFICO GUADALUPE S.A., sobre las transacciones económicas realizadas durante el año 2009, con el contribuyente FABIO GONZALEZ PERDOMO, con la cual estableció la Administración las diferencias entre este reporte, los valores registrados como compras en las declaraciones de IVA del año 2009 y la declaración de impuestos sobre la renta presenta por dicho período, que le sirvieron de sustento a la DIAN para presentar las glosas. Con ocasión del cruce de información realizado con terceros, se pudo constatar las compras realizadas por el contribuyente durante el año 2009, correspondientes al sacrificio de ganado bovino de 2.747 reses, por lo cual se procedió a dar aplicación a la presunción de ingresos, determinando el valor de las compras de acuerdo con el valor comercial del ganado bovino en pie para dicha vigencia fiscal, conforme con lo establecido en la Resolución 022 de 2010, expedida por el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, lo que arrojó un total de compras de $1.340’615.663. La cantidad de reses sacrificadas no fue cuestionada por el demandante, tampoco el valor promedio de la res determinado por la DIAN, que difiere del declarado ($785.525.000), en $555’090.663, que omitió registrar el demandante. En aplicación de la regla establecida en el artículo 760 del E.T., la DIAN determinó que el demandante omitió ingresos por valor de $645’454.259.

La glosa no ha sido desvirtuada por el contribuyente mediante prueba idónea, conducente y pertinente, pues solo se opuso a la presunción de ingresos sin soportar sus afirmaciones. Al encontrarse probada la omisión del registro de compras por parte del demandante, es procedente aplicar la presunción de ingresos (art. 760 E.T.), como lo realizó la Administración. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.3.- Procedencia de los costos de ventas. El artículo 746 del E.T., consagra la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre y cuando sobre los mismos no se haya solicitado una comprobación especial. En el sub examine, la administración cuestionó los costos declarados por el contribuyente; por tanto, le correspondía a éste demostrar la veracidad de los datos registrados. 2 Sentencia de 30 de abril de 2009, Radicado 16113 Expediente 23046 6 Para la procedencia de los costos, el artículo 771-2 del E.T., establece una comprobación especial, que consiste en que deben estar soportadas las erogaciones en factura o documento equivalente. De conformidad con las pruebas obrantes en el plenario, la DIAN, antes de proceder a liquidar el impuesto de renta, realizó la investigación tributaria correspondiente para probar la existencia de las transacciones comerciales realizadas por el contribuyente, con los proveedores que enunció. Obra en el expediente, respuesta de proveedores y/o certificaciones de contador público, en las que se consignaron los valores reconocidos por la Administración. La Administración, reconoció como costos las sumas que tenían soporte y

cumplían los requisitos exigidos en el artículo 617 del E.T. No es procedente el reconocimiento de los costos si las facturas no cumplen los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del referido artículo. El demandante no demostró la realidad de las transacciones de compras que llevó como costos a su declaración, pues las mismas carecen de soportes reales que demuestren su existencia. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.4.- Falsa motivación. Analizados los fundamentos de los actos administrativos demandados y las pruebas obrantes en el expediente, que determinan la orfandad probatoria, la Sala no encuentra ningún vicio en la motivación, habida cuenta que dichos actos se fundamentan en el hecho de que el contribuyente omitió el registro de unas operaciones comerciales con sus proveedores durante el año 2009; que el registro de compras dio lugar a la presunción de ingresos y se desprende del cruce de información con terceros; y que las facturas aportadas no cumplen con los requisitos del artículo 617 del E.T. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.5.- Valoración de las pruebas aportadas. El artículo 742 del E.T., preceptúa la necesidad de que las decisiones adoptadas por la administración se fundamenten en los distintos medios de prueba obrantes en el proceso. De acuerdo con el artículo 743 del E.T., la actividad probatoria se rige por la modalidad denominada “tarifa legal”, según la cual la ley establece la pertinencia, conducencia y eficacia de los medios probatorios, frente a ciertos hechos. Igualmente, el texto señala que la eficacia de cada medio de prueba depende de

las reglas establecidas por las leyes, respecto de ellas. Frente al desconocimiento de las deducciones, derivado de la certificación de las operaciones económicas, emanada del FRIGORIFICO GUADALUPE S.A., la Sala esclarece que los valores registrados fueron reconocidos como costos en los actos Expediente 23046 7 demandados, por ende, descontados de los ingresos; por tanto, no hay lugar a reconocer doble beneficio aceptándolos como deducciones. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.6.- Sanción por Inexactitud. En los términos del artículo 647 del E.T., la sanción por inexactitud procede por la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. En el sub examine, el demandante omitió registrar compras, lo que condujo a la Administración a adicionar ingresos; realizó registro de costos sobre los cuales no demostró la realidad de las operaciones, por lo que la Sala establece que los errores en la declaración de renta, no obedecen a diferencia de criterios en la interpretación de las normas a aplicar. Por tanto, no procede el levantamiento de la sanción por inexactitud. 7.- La parte demandante, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 26 de enero de 2017, concretando la impugnación a los siguientes puntos: 7.1.- Reconocimiento de pasivos en la declaración privada. El artículo 770 del E.T., dispone que cuando el contribuyente está obligado a llevar

libros de contabilidad, como es el caso concreto, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Para este caso, los documentos soportes de los pasivos son las facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, la que deben tenerse como prueba a favor del contribuyente, en virtud del artículo 772 del Estatuto Tributario, pues la DIAN no realizó actividad probatoria tendiente a desvirtuar las pruebas contables allegadas. Caso contrario, se vulnera el debido proceso al decidir que los pasivos no están plenamente demostrados. 7.2.- Presunción de Ingresos por omisión en el registro de compras. La presunción contemplada por el artículo 760 del Estatuto Tributario, opera bajo el supuesto de que el contribuyente omita el registro de compras. En este caso, el contribuyente registró en su contabilidad la totalidad de las compras, pero no las incluyó dentro del renglón de costo de ventas. El Tribunal hizo una indebida interpretación del artículo 760 del E.T., que presume que el responsable de IVA omitió ingresos gravados y, por ende, impuesto sobre las ventas; esta presunción puede ser aplicada al impuesto sobre la renta, pero Expediente 23046 8 bajo las premisas anteriores. En este caso, el Tribunal interpreta que si un contribuyente renuncia a gastos por servicios en su declaración de renta, debe presumirse que omitió ingresos, lo cual no es correcto. No puede interpretarse que el renunciar a los gastos por servicios prestados, implica una omisión en el registro de compras. La prueba proveniente del Frigorífico Guadalupe, es de unos servicios prestados al demandante, no la realización de compra o venta alguna. No se acreditó que el

contribuyente haya omitido compras destinadas a operaciones gravadas con IVA. 7.3.- Procedencia del costo de ventas. Dentro del proceso administrativo, el contribuyente aportó una relación detallada de sus costos de ventas por $1.301’260.158, acompañada con facturas de venta y documentos equivalentes en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, en concordancia con el artículo 771-2 del E.T. Se rechazaron costos de los proveedores MIGUEL PIÑEROS y ANATOLIO JIMENEZ, por no figurar el NIT del adquirente en la factura de compra, cuando tratándose de documentos equivalentes, no se exige el cumplimiento del literal c) del artículo 617 del E.T. (identificación del adquirente de los bienes y servicios). 7.4.- Otras deducciones. No procede el desconocimiento de los gastos con el Frigorífico Guadalupe S.A., pues en el expediente obra una certificación donde constan rubros por arrendamiento de cuarto frío vacunos, arrendamiento de oficinas clientes, pesaje vacuno y a esto se suma lo pagado por sacrificio de ganado, para un total de $175’696.253. 7.5.- Sanción por Inexactitud. Es improcedente la sanción por inexactitud, pues no se incluyeron datos equivocados de pasivos, ingresos, costos y deducciones. Los pasivos están amparados en facturas expedidas por los proveedores. No es suficiente el reporte de medios magnéticos para adicionar ingresos. El costo de ventas está debidamente demostrado en el expediente, con documentos aportados dentro del proceso administrativo. Las deducciones declaradas son reales y fueron reconocidas por la

Administración, pero mal reclasificadas porque son un gasto y se llevaron como costo.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Expediente 23046 9

Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 322412013000349 de 16 de mayo de 2013 y 900.218 de 11 de junio de 2014, por medio de las cuales la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto de renta presentada por el señor FABIO GONZALEZ PERDOMO, correspondiente al año gravable 2009. La controversia a dirimir consiste en determinar si se mantienen las glosas respecto del rechazo de pasivos, presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, rechazo de costo de ventas, rechazo de otras deducciones y la sanción por inexactitud. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- En relación con los PASIVOS, el Tribunal mantuvo la glosa por no obrar comprobantes internos o externos que soporten las operaciones y no haber sido acreditado que los beneficiarios hubiesen declarado las mismas. El demandante afirma que los soportes de los pasivos, son las facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial. Encuentra la Procuraduría Delegada, en la respuesta al requerimiento especial obrante a Fls. 214 y s.s. del cuaderno de antecedentes que, respecto de esta glosa, el contribuyente allegó como prueba de los pasivos, una certificación emitida por el Contador Público, la cual no fue aceptada por la Administración, ni por el a quo, por no ser prueba suficiente de la existencia de los pasivos.

En los términos de los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado a conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Así las cosas, como el demandante no aportó pruebas de los pasivos, pese a ser requeridas por la DIAN, desde el proceso administrativo, la glosa debe mantenerse. 2.- Respecto a la PRESUNCION DE INGRESOS por omisión en el registro de compras, sostiene el contribuyente que registró en su contabilidad la totalidad de las compras y que no las incluyó en el renglón de costos. Adicionalmente, refiere que la certificación del Frigorífico Guadalupe es por servicios prestados, no por compras. Al respecto, se observa que la glosa obedece a que con la información obtenida de terceros y la certificación del Frigorífico Guadalupe, que sirvió de fundamento a la presunción de ingresos, la Administración estableció que el contribuyente solicitó el servicio de sacrificio de ganado de 2.747 animales de la especie bovina. Por lo anterior, tomando como referencia el valor comercial del ganado bovino en píe (Res. 022 de 2010 Minagricultura), la DIAN calculó las compras del Expediente 23046 10 contribuyente y comparadas con las declaradas, surge la diferencia glosada por la Administración como omisión de registro de compras, que de acuerdo con el artículo 760 del E.T., dio lugar a la adición de ingresos.

Por tanto, no desvirtúa el recurrente los fundamentos del a quo, toda vez que en la determinación de esta glosa no se tuvo en cuenta los gastos en que incurrió el demandante, sino el número de reses sacrificadas, el cual no ha sido objeto de reparo. Por tanto, no prospera el cargo. 3.- Sobre el COSTO DE VENTAS, sostiene el demandante que la Administración rechazó costo de los proveedores MIGUEL PIÑEROS y ANATOLIO JIMENEZ por no figurar el NIT del adquirente, sin observar que ese requisito no se exige cuando se trata de documentos equivalentes (literal c) del artículo 617 del E.T.). Se observa que los mencionados proveedores no expidieron documento equivalente sino facturas, razón por la cual estas deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 617 del E.T. (literales b), c), d), e) f) y g)), para que fiscalmente procedan los costos (art. 771-2 E.T.), entre los que se exige el NIT del adquirente, por tratarse del responsable con derecho al descuento. Por lo anterior, es legal la decisión de la DIAN consistente en negar los costos sobre compras, cuyas facturas no cumplen la totalidad de los requisitos exigidos, para su procedencia. Por lo tanto, no procede el cargo. 4.- Bajo el rubro de OTRAS DEDUCCIONES, sostiene el contribuyente recurrente que se refiere a gastos certificados por el Frigorífico Guadalupe, por arriendo de cuartos fríos y oficinas, pesaje y sacrificio, por un total de $175’696.253. El desconocimiento del mencionado valor en el renglón 55 – DEDUCCIONES,

obedece a que la DIAN los reconoció en el Reglón 49 – COSTO DE VENTAS, como costo. Por tal razón, no procede volver a reconocerlos en el renglón 55 como deducción. En consecuencia, no prospera el cargo. 5.- Aduce el recurrente que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que él no incluyó datos equivocados, los pasivos están amparados en facturas, el costo de ventas soportado en documentos y las deducciones son reales y reclasificadas por la DIAN, como costos. Al mantenerse la legalidad de las glosas estudiadas, estamos frente a las conductas de (i) omisión de compras, que conlleva al incremento de ingresos; (ii) la inclusión de costos, cuyas operaciones no fueron demostradas y (iii) la inclusión de pasivos cuya existencia no fueron probados. Por lo anterior, procede la sanción por inexactitud al no existir una diferencia de criterios, entre la DIAN y el contribuyente, relacionada con la interpretación del derecho aplicable. Por lo expuesto, el Ministerio Público, respetuosamente, solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el de 26 de enero de 2017. Expediente 23046 11 De los Señores Consejeros,

MAUCIO MICHEL MOLANO CRREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez