PGN - PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Entre la declaración privada, el requerimiento y la liquid

Concepto 066 2019-098158 Bogotá D.C., 6 de marzo de 2019 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto administrativo de la Liquidación Oficial de Revisión PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-Entre la declaración privada, el requerimiento y la liquidación de revisión/PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-Regulación legal/PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado Es importante recordar que el artículo 711 del E.T., establece la correspondencia que debe existir entre la declaración privada, el requerimiento y la liquidación de revisión, en la medida que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial. Respecto a lo anterior, el Consejo de Estado ha consignado que el principio de correspondencia consiste en que la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y con los hechos planteados en el requerimiento especial. CONDUCTA SANCIONABLE-Por incumplimiento en el deber de informar/CONDUCTA SANCIONABLE-Eventos Sanción por no enviar información: El artículo 651 del E.T., funda una conducta sancionable por incumplimiento de un deber formal de atender los requerimientos de la Administración, de manera particular los relacionados con información propia o de terceros, allí concurren tres eventos: (i) no presentarla en el plazo establecido, (ii) el contenido de la información presenta errores y (iii) la información no corresponde a la solicitada. La norma tiene un verbo rector: “no suministro de información”.

LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Competencia

…. Aduce la sociedad demandante que la liquidación oficial de revisión es nula porque el funcionario había perdido competencia para expedirla, en razón a que el procedimiento ya se había terminado. Este cargo no está llamado a prosperar pues la DIAN mantuvo competencia desde la apertura de la investigación, hasta la producción de los actos liquidatorios (liquidación y resolución recurso de reconsideración). Equivocada se encuentra la sociedad al entender que la investigación fiscal nació con el auto de apertura y terminó con el suministro extemporáneo e incompleto de la información requerida por la Administración. REQUERIMIENTO ESPECIAL-Término de respuesta Adicionalmente, no puede pretender la contribuyente que por el hecho de allegar, en el término para dar respuesta al requerimiento especial, información requerida con anterioridad, hayan quedado probadas las operaciones que dieron lugar a las glosas. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24241 2 SANCIÓN REDUCIDA-Por no informar en un 10%/SANCIÓN REDUCIDARegulación legal … Respecto a la reducción de la sanción por no informar, propuesta en el requerimiento especial, frente a la cual manifestó aceptar el contribuyente, no procede el reparo de la apelante por cuanto no probó que haya presentado la totalidad de la información requerida para que se tome su omisión como subsanada. Es decir no desvirtúa los fundamentos del a quo por los cuales concluyó que la omisión no fue subsanada y, por ende, no tiene aplicación la reducción de la sanción, del 10%,

contemplada en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Expediente 24241 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020140040901

Radicado: 24241

Asunto: Impuesto de renta

Actor: MACRU S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 23 de abril de 2010, la sociedad MACRU S.A., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009. 2.- El 7 de marzo de 2012, la Administración profirió requerimiento ordinario 322402012000635, solicitando a la sociedad información relacionada con el denuncio rentístico del año gravable 2009, el cual no fue respondido. 3.- El 9 de abril de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 322402012000094, mediante el cual le propuso la demandante modificar la declaración de renta del año gravable 2009, respecto de los renglones 40, 50, 52, 54 y 78 llevándolos a cero (0) y una sanción del 5% sobre los valores

glosados como sanción por no informar. Expediente 24241 4

4. El 3 de julio de 2012, la sociedad respondió el requerimiento ordinario de 7 de marzo de 2012, no atendida por la Administración, por extemporánea, pero aceptada para la contestación del requerimiento especial.

La Administración encontró que la sociedad no allegó completa la información solicitada; por tal razón, expidió auto comisorio de 29 de noviembre de 2012 y comisionó a dos funcionarios del Grupo Interno de Trabajo de la División de Liquidación para que solicitaran la información requerida en el requerimiento ordinario. En dicha visita se solicitó una información que la sociedad allegó el 4 de diciembre de 2012, allegando los soportes contables solicitados. 5.- El 19 de diciembre de 2012, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000524, modificando la liquidación privada, incrementando el saldo a pagar de $13.369.000 a $227.925.000. 6.- La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración y el 17 de enero de 2014 se modificó dicho acto, mediante la Resolución 900.003, arrojando un saldo a pagar de $225.875.000. 7.- La sociedad MACRU S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000524 de 19 de diciembre de 2012 y de la Resolución 900.003 de 7 de enero de 2014, que modificó la liquidación, respecto del impuesto de renta del año gravable 2009.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2009, presentada el 23 de abril de 2010. Invocó como normas violadas, los artículos 29, 209 y 228 de la Constitución Política; 282, 283, 632, 637, 651, 684, 686, 775 y 782 del Estatuto Tributario. Expediente 24241 5 8.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 19 de septiembre de 2018, declarando la nulidad parcial de los actos demandados y liquidando la sanción por no informar en la suma de $51.927.250, con fundamento en las siguientes consideraciones: 8.1.- Desconocimiento del artículo 708 del E.T. Revisado el requerimiento especial de 9 de abril de 2012, se detalla que fue fundamentado en la investigación encaminada a buscar la realidad contable y sustancial de los pasivos, costos, gastos y deducciones por inversión en activos fijos declarados por el año gravable 2009. Es importante recordar que el artículo 711 del E.T., establece la correspondencia que debe existir entre la declaración privada, el requerimiento y la liquidación de revisión, en la medida que la liquidación debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial. Respecto a lo anterior, el Consejo de Estado1 ha consignado que el principio de correspondencia consiste en que la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y con los hechos planteados en el requerimiento

especial. En el presente caso, se encuentra una total correspondencia, pues refieren a la información solicitada en el requerimiento ordinario de 7 de marzo de 2012 que el contribuyente debió atender y a los reglones 40, 50, 52 y 54 glosados de la declaración privada de 23 de abril de 2010. La liquidación corresponde a los valores que la Administración propuso modificar en el requerimiento especial. 1 Sentencia de 11 de marzo de 2010, Expediente 17178 Expediente 24241 6 Entonces, la Administración no ha desconocido la facultad de ampliar el requerimiento especial conforme lo dispone el artículo 708 del E.T. 8.2.- Desconocimiento indebido de pasivos, costos, gastos y deducciones por inversión en activos fijos, e ilegalidad de la sanción por no enviar información. 8.2.1.- Sanción por no enviar información: El artículo 651 del E.T., funda una conducta sancionable por incumplimiento de un deber formal de atender los requerimientos de la Administración, de manera particular los relacionados con información propia o de terceros, allí concurren tres eventos: (i) no presentarla en el plazo establecido, (ii) el contenido de la información presenta errores y (iii) la información no corresponde a la solicitada. La norma tiene un verbo rector: “no suministro de información”. .- Rechazo de pasivos, costos, gastos y deducciones por inversión en activos fijos. La Administración solicitó relación detallada de los pasivos registrados en el renglón 40 por valor de $616.505.000; pero, el contribuyente allegó copia de

extractos bancarios y de tarjetas de crédito a nombre de JOSE ALBERTO MADERO LUZARDO del año 2008. Por esta razón se rechazó el pasivo registrado por MACRU S.A., por no cumplir lo requerido en el artículo 770 del E.T. La Administración solicitó el auxiliar de terceros de los costos registrados en el renglón 50, por valor de $40.395.000; pero, el contribuyente no aportó lo requerido, en consecuencia se desconoció el valor declarado, por no cumplir lo requerido en el artículo 771-2 del E.T. para su procedencia. En cuando a los gastos operacionales por $121.645.000, la Administración solicitó el auxiliar por terceros de las deducciones registradas en el renglón 52. Expediente 24241 7 MACRU S.A. allegó copia de pago de: liquidaciones por aportes de seguridad social y parafiscales por $4.633.790, consignaciones por cuotas de administración, cuenta de cobro de Guillermo Garzón sin comprobante de pago, pagos notariales pero no se prueba que el inmueble es de la sociedad, impuesto predial de un inmueble de la sociedad, formulario con pago de ICA y póliza de incendios por $1.577.600. Por tanto, la Administración reconoció los pagos por aportes $4.633.790 y el valor de la póliza de incendios por $1.577.600., para un total de $6.211.390. Los demás valores registrados como pago de cuotas de administración, gastos notariales, impuestos prediales e ICA, no son gastos operacionales pues no corresponden a una directa relación con la actividad productora de renta de la

sociedad. El contribuyente no demostró el cumplimiento del presupuesto conforme a los artículos 107 y 115 del E.T. En cuanto al Renglón 54 deducciones por inversión en activos fijos por $260.000.000, la Administración solicitó información detallada de la deducción registrada en este renglón en la declaración de renta del año gravable 2009. La sociedad pretende la deducción del 40% de la compra de un inmueble por valor de $650.000.000 (art. 158-3 del E.T.), que corresponde a una casa de habitación, cuando dicha compra debe corresponder a una inversión en activos fijos que ayude al incremento de la producción de renta de la sociedad (activos fijos reales productivos). Según la Corte Constitucional2 un activo fijo real podría caracterizarse de algún modo racional como factor de producción en un proceso de transformación de bienes y servicios, que le añade valor; hace mención a la posición del Consejo de Estado3, según la cual la deducción especial consagrada por el legislador 2 Sentencia 714 de 2009 3 Sentencia de 24 de mayo de 2007, Expediente 14898 Expediente 24241 8 para los contribuyentes de renta que decidan invertir en activos fijos reales productivos, busca estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente. Así las cosas, para determinar si existe o no el bien real como activo fijo productivo, la Sala debe determinar si el inmueble tiene relación directa con la actividad productiva de renta. El inmueble es un activo fijo de la sociedad, pero no es una inversión de un

activo fijo productivo, pues no está probado que tenga destinación directa en la producción de renta. 8.3.- Sanción por no enviar información. La Administración aplicó la sanción establecida en el literal a) del artículo 651 del E.T. A folios 49 a 52 del cuaderno de antecedentes, se observa el memorial dirigido a la Administración, en el que manifiesta la contribuyente que está subsanando la omisión consistente en no suministrar la información pedida dentro de la oportunidad señalada en el requerimiento, mediante su presentación extemporánea y que se acoge a lo establecido en el inciso tercero del literal b) del artículo 651 del E.T. y acepta la sanción reducida del 10% calculada sobre los valores cuya discriminación se solicita (pag. 15 del requerimiento especial), valor que canceló en bancos $7.528.200 el 29 de junio de 2012 (teniendo en cuenta que la propuesta en el requerimiento es de $75.282.000). En efecto el contribuyente parcialmente allegó la información requerida, pues no demostró con medios de prueba necesarios y soportes requeridos el valor total de los valores registrados en cada una de las glosas, por tanto el presupuesto para acogerse a la sanción reducida no se da por cumplido. En consecuencia, Expediente 24241 9 no hay lugar a la sanción reducida del 10%, pues la información no fue completa y coherente como lo requirió la Administración. La liquidación oficial para liquidar la sanción tomó como base conceptos de ingresos brutos y otras retenciones, que no pueden formar parte de la base gravable para liquidar la sanción, conforme con el artículo 651 del E.T., motivo

que da lugar a disponer que la sanción por no enviar información quedará liquidada con la integración de las glosas que la administración elevó al actor. Lo anterior amerita declarar la nulidad parcial de los actos acusados, pero solo en lo relacionado con la liquidación de la sanción. 9.- La sociedad MACRU S.A., mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: 9.1.- Irregularidad en el proceso administrativo de la DIAN. Nunca se probó la calidad de contador del funcionario que aperturó el proceso administrativo, por lo cual es nulo todo el proceso administrativo por violación al derecho al debido proceso. 9.2., Información solicitada por la DIAN en requerimiento ordinario de 7 de marzo de 2012. La DIAN adelantó inspección contable en que los inspectores solicitaron nueva información sobre hechos diferentes a los indicados en los actos administrativos anteriores a dicha inspección. Resulta irregular que la DIAN argumente que el contribuyente cambió la información, cuando los funcionarios elevaron nuevos requerimientos de Expediente 24241 10 información basados en nuevos hechos y nuevas preguntas que surgieron con la realización de una nueva actuación. Las respuestas dadas por el contribuyente estaban relacionadas con la realidad contable del año 2009, solamente que el segundo envío de información tenía relación al segundo requerimiento de información. 9.3.- Falta de unidad en el proceso administrativo. Frente a la información entregada por MACRU, la DIAN no la analizó ni tuvo en cuenta el pago de la sanción realizado el 9 de junio de 2012. El contribuyente hizo entrega tardía de la información, pero dichos soportes

estaban en poder de la DIAN, por lo que la DIAN debía tener en cuenta toda la información del expediente para motivar los cambios que propone a la liquidación privada. Lo anterior, por cuanto la liquidación oficial de revisión fue emitida el 19 de diciembre de 2012, cuando la administración ya contaba con la información solicitada que le fue entregada el 4 de diciembre de 2012. El artículo 711 del E.T., contempla la correspondencia que debe existir entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. El no tener en cuenta la información entregada, viola el debido proceso. Fue tal la falta de unidad en el proceso que en la liquidación oficial no se tuvo en cuenta la respuesta al requerimiento ordinario y al auto de solicitud de información. El fallador desconoció que no podía tener en cuenta hechos, ni medios de prueba que no han sido aportados por las partes. El acervo probatorio debió ser analizado y estudiado por la DIAN. 9.4.- Nulidad de la liquidación oficial de revisión. Expediente 24241 11 La nulidad se da por incompetencia del liquidador oficial y proceder después de estar legalmente terminado un procedimiento. Por tanto, no eran aplicables los artículos 26, 58, 104, 158-3, 282 y 283 del E.T., para desconocer pasivos, costos, gastos e inversión deducible. Ni en el auto de apertura, ni en la comisión para llevar a cabo la diligencia de inspección se designó Contador Público. Entonces, la liquidación que siguió a estas actuaciones es anulable. La DIAN no pudo probar su postura frente a la liquidación privada porque omitió analizar las pruebas contables suministradas por MACRU (violación al debido

proceso), entonces tomó una decisión errada y su motivación no fue cierta, clara ni objetiva.4 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000524 de 19 de diciembre de 2012 y de la Resolución 900.003 de 7 de enero de 2014, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2009, presentó la sociedad MACRU S.A., e impuso sanción por no informar. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara sobre (i) la falta de contador público para aperturar el proceso y realizar visita; (ii) violación al debido proceso por parte de la DIAN al no analizar la información suministrada por la demandante; (iii) incompetencia del funcionario que profirió la liquidación oficial de revisión, pues el procedimiento ya estaba terminado y (iv) procedencia de la reducción de la sanción por no informar. 4 Sentencias de 13 de junio de 2013, Expediente 17496 y 1 de junio de 2016, expediente 21702 Expediente 24241 12 Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Observa esta agencia del Ministerio Público que la recurrente insiste en que la apertura del proceso y la visita (llamada por la sociedad inspección contable) no fueron realizadas por Contador Público; reparo éste que no está llamado a

prosperar por cuanto no cita las normas que respalden su dicho, por exigir que sólo un contador público puede abrir la investigación e igualmente que se requiere de un contador para realizar la visita. 2.- Sostiene la sociedad que en la “inspección contable” se solicitó nueva información sobre hechos nuevos. Primero, se aclara que no fue inspección sino visita y segundo, el hecho que la investigación se haya abierto por el programa FD “Deducción Inversión Activos Fijos”, para nada limita la investigación y la facultad de la DIAN para que, respecto de la declaración de renta del año 2009, le imponga que solo pueda ir dirigida al renglón 54 – deducción por inversión de activos fijos y menos que sea la única glosa que pueda realizar la Administración. 3.- Frente a la violación al debido proceso, por no analizar la DIAN la información entregada por la sociedad MACRU S.A., no es de recibo por cuanto consignado se halla en la liquidación oficial que la Administración de Impuestos analizó los documentos aportados mediante el Oficio 218545 de 3 de julio de 2012 con el cual expone la sociedad que da respuesta al requerimiento ordinario; la respuesta al requerimiento especial y los documentos allegados con ocasión a la visita realizada a la sociedad. Análisis éste, que llevó a la DIAN a determinar si cumplían o no los requisitos exigidos según el caso. Por lo tanto, no violó la DIAN el debido proceso a la contribuyente. Expediente 24241 13 4.- Aduce la sociedad demandante que la liquidación oficial de revisión es nula porque el funcionario había perdido competencia para expedirla, en razón a que el procedimiento ya se había terminado. Este cargo no está llamado a prosperar pues la DIAN mantuvo competencia

desde la apertura de la investigación, hasta la producción de los actos liquidatorios (liquidación y resolución recurso de reconsideración). Equivocada se encuentra la sociedad al entender que la investigación fiscal nació con el auto de apertura y terminó con el suministro extemporáneo e incompleto de la información requerida por la Administración. 5.- No es de recibo, la falta de congruencia demandada por el recurrente, por cuanto las glosas efectuadas en la liquidación especial, concuerdan con las sugeridas en el requerimiento especial. Adicionalmente, no puede pretender la contribuyente que por el hecho de allegar, en el término para dar respuesta al requerimiento especial, información requerida con anterioridad, hayan quedado probadas las operaciones que dieron lugar a las glosas. 6.- Respecto a la reducción de la sanción por no informar, propuesta en el requerimiento especial, frente a la cual manifestó aceptar el contribuyente, no procede el reparo de la apelante por cuanto no probó que haya presentado la totalidad de la información requerida para que se tome su omisión como subsanada. Es decir no desvirtúa los fundamentos del a quo por los cuales concluyó que la omisión no fue subsanada y, por ende, no tiene aplicación la reducción de la sanción, del 10%, contemplada en el artículo 651 del Estatuto Tributario. Expediente 24241 14 Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 19 de septiembre de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez