PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Alcance y ámbito de aplicación

SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede en forma reducida pues se incluyeron costos y pasivos que no procedían FIJACIÓN DEL LITIGIO-No se realizó en debida forma/ FIJACIÓN DEL LITIGIO-La decisión tomada en el fallo fue coherente Se advierte que el Tribunal no realizó la fijación del litigio como lo ordena el artículo 180 numeral 7° del C.P.A.C.A., en cuya audiencia inicial se limitó a concretar la litis en si la Liquidación de Revisión y la Resolución que decidió el Recurso de Reconsideración estaban viciadas de nulidad y al inquirir a las partes al respecto éstas manifestaron no tener observaciones. Por tal razón, no procede el cuestionamiento de la parte demandante sobre el planteamiento del problema jurídico expuesto por el Tribunal, el cual aunque no correspondía efectuar en la sentencia, sino en la audiencia inicial al tenor de tal norma, se debe atender en cuanto es coherente con la actuación demandada y sobre él profirió el fallo y es frente esa decisión que se debe examinar la inconformidad de la apelación. IMPUESTO A LA RENTA-Puede generarse liquidación adicional en una sucesión si aparecen nuevos bienes Del contenido del artículo 1406 del Código Civil citado por el Tribunal se desprende con claridad la validez y el no desconocimiento de la partición en la cual se hayan omitido involuntariamente algunos objetos, y su continuación posterior para dividirlos entre los partícipes, según sus derechos. Acorde con ese precepto, el artículo 8° del Decreto 902 de 1988, sobre liquidación de herencias, prevé que si después de otorgada la escritura final de liquidación notarial,

aparecen nuevos bienes, los interesados pueden solicitar una liquidación adicional. IMPUESTO A LA RENTA-Manejo de las sucesiones ilíquidas En armonía con las normas anteriores y para efectos fiscales, el artículo 7° del E.T. somete al impuesto de renta a las sucesiones ilíquidas entre la fecha de la muerte del causante y aquella en que se autorice la escritura pública, cuando este es el caso. De tales normas se desprende que la partición es una sola, y aquellos bienes omitidos se incluyen mediante una liquidación adicional. IMPUESTO A LA RENTA-La DIAN puede desconocer costos y pasivos cuando la información de los beneficiarios ya no esté vigente La partición como tal produjo el efecto de liquidar la sucesión, de tal modo que impedía realizar actividades a su nombre en aspectos como la venta de un inventario que ni siquiera fue incluido o liquidado adicionalmente para la sucesión, asumiendo que se omitió involuntariamente. …Se observa entonces que después de la partición efectuada en octubre de 2010, los adjudicatarios compraron mediante la sociedad conformada en noviembre de 2010 con el nombre de Ventanilla Verde Autoservicio S.A.S., inventarios por $6.982.607.015, valor que declaran como pasivo y les generó IVA descontable, desconocido por la DIAN por inexistencia de la sucesión. Precisamente sobre este aspecto, el artículo 650 del E.T. autoriza a la DIAN para desconocer costos y pasivos entre otros, cuando la identificación de los beneficiarios no corresponda a cédulas vigentes, error que no se subsana posteriormente, salvo que el Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 contribuyente pruebe que la operación se realizó antes del fallecimiento del titular de la cédula informada, o con su sucesión. En este caso es claro que el argumento consistente en que la sucesión no se liquidó en octubre de 2010 sino en febrero de 2011 al adjudicar saldos bancarios omitidos, carece de sustento legal. También carece de asidero la venta de inventarios a 31 de diciembre de 2010 por parte de la sucesión a la actora, pues solamente se sustentó en la factura de venta, pero no se efectuó respecto de él la liquidación adicional para efectos de la partición como correspondía. De tal manera que simplemente ‘apareció’ después de efectuada la partición en octubre de 2010, sin guardar coherencia en el tiempo con la aclaración mediante escritura de febrero de 2011, sobre la composición del establecimiento comercial. El anterior análisis resulta suficiente para señalar que la actora no desvirtuó los argumentos de la DIAN ni del Tribunal. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede por la inclusión de impuestos descontables inexistentes/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Alcance y ámbito de aplicación El artículo 647 del E.T., entre los hechos que establece como sancionables con inexactitud, se encuentra la inclusión de impuestos descontables inexistentes, entre otros, y en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el

contribuyente o responsable. La utilización de factores equivocados o inexistentes en la declaración como hecho sancionable fue precisamente la conducta incurrida por la sociedad actora, quien no logró desvirtuar las glosas formuladas conforme se expuso, razón por la cual se debe mantener. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. La sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 670 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la Liquidación Oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia. 3 Concepto 278 - 762008 - 2017 Bogotá D.C., 15 de septiembre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 63001233300020150025401

Radicado: 23096

Asunto: Impuesto de rentaActor: VENTANILLA VERDE AUTOSERVICIO S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto

de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Ventanilla Verde Autoservicio S.A.S., constituida por los herederos del propietario de Ventanilla Verde S.A.S. (Jorge Iván Londoño Alvarez), presentó la declaración de renta del año 2010, con saldo a pagar de $117.562.000.

2. La DIAN – Seccional de Armenia (Quindío), previo requerimiento especial, profirió el 7 de abril de 2014 la Liquidación de Revisión 2014000011, en la cual rechazó el pasivo a favor de la sucesión (liquidada) propietaria de la citada sociedad, por concepto del inventario comprado por la actora, y costo de ventas (compras gravadas y no gravadas), y determinó un valor a pagar de $5.865.952.000, incluida la sanción por inexactitud ($3.551.853.000).

Dicha entidad confirmó la Liquidación anterior mediante la Resolución 3619 del 4 de mayo de 2015, al decidir el recurso de reconsideración. 4

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, respecto de la Liquidación y la Resolución enunciadas, la sociedad contribuyente pidió que se declarara la firmeza de la declaración privada, y en subsidio, rectificar las operaciones para determinar el valor correcto.

Adujo que el periodo fiscal de la sucesión concluyó con la escritura de partición final de febrero de 2011 que incluyó bienes omitidos y hasta entonces estaba habilitada para realizar operaciones, porque la adjudicación inicial no había incluido los ‘inventarios’ del establecimiento de comercio denominado Ventanilla Verde Autoservicio, en razón a que fueron vendidos a la sociedad actora (Ventanilla Verde

Autoservicio S.A.S.), discriminados equivocadamente, y por eso no hubo una venta inexistente acorde con la contabilidad que no tuvo en cuenta la DIAN.

4. El Tribunal Administrativo del Quindío profirió sentencia el 2 de marzo de 2017, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que la sucesión del causante Jorge Iván Londoño Alvarez quedó liquidada con la escritura pública del 22 de octubre de 2010, no con la autorizada en febrero de 2011 para incluir otros bienes porque correspondía a una adición, conforme a las normas que regulaban las sucesiones y sus efectos fiscales.1 Señaló que la compra que efectuó la actora el 31 de diciembre de 2010 del inventario del establecimiento de comercio, no procedía porque la sucesión se había liquidado, lo cual justificaba el desconocimiento de costos y pasivos, y al haber sido adjudicado como unidad económica comprendía el inventario, el cual no se incluyó en la aclaración de la escritura de febrero de 2013. Agregó que el costo y las compras (inventario) eran conceptos diferentes y por eso la compraventa del inventario con la factura respectiva no podía ser tenida como costo,2 y que la sanción por inexactitud debía mantenerse debido a las irregularidades incurridas por la actora.

5. La sociedad interpuso recurso de apelación cuestionando el planteamiento del problema jurídico efectuado por el Tribunal, e insiste en que se efectuaron 1 Citó el Decreto 902 de 1988 y los artículos 1406 del Código Civil y 7° del E.T. 2 Refirió los artículos 617 del E.T., 517 y 525 del Código de Comercio.

5 ‘particiones parciales’ porque solo en febrero de 2011 se liquidó la sucesión en definitiva con la inclusión de todos los bienes (saldos bancarios),3 conforme se probó con la certificación notarial en tal sentido, y añade que al no informar el cese de actividades la sucesión seguía como sujeto pasivo del IVA y por eso era legal la venta de inventario. Señala que por virtud de la voluntad y la autonomía la venta de un establecimiento de comercio no es obligatoria en ‘bloque’, y que la DIAN al darle validez a la venta ya fuera por la sucesión o los herederos, convalidaba la compra de inventarios, necesaria para mantener el respaldo y continuidad del negocio frente a los proveedores, pues incluso la DIAN autorizó su facturación, y por tanto no hubo ocultamiento de bienes. Se remite a lo indicado en los alegatos y señala que la compra de inventarios el último día de 2010 no afectaba sus costos causados en el resto del año, los cuales se afectaban solo con su venta efectiva, no ocurrida ese último día; que la compra aumentó el inventario en el valor declarado; que la factura discriminó cuales productos eran gravados permitiendo establecer el IVA descontable; que ésta no se expidió por persona inexistente sino por la sucesión como se comprobó; que no hubo pronunciamiento en el fallo sobre la omisión de la DIAN de allegar el acta de revisión del Comité Técnico de la DIAN para decidir en reconsideración y sobre los cargos que indica y que la sanción por inexactitud se debe levantar porque no se demostró la utilización de factores equivocados o inexistentes en la declaración privada.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar básicamente la validez y condiciones de la compra de inventario del establecimiento comercial que efectuó la actora, así como el carácter de la partición de bienes y si el Tribunal omitió pronunciarse sobre algunos cargos. Precisión previa. 3 Escritura 390 del 23 de febrero de 2011. 6 Se advierte que el Tribunal no realizó la fijación del litigio como lo ordena el artículo 180 numeral 7° del C.P.A.C.A.,4 en cuya audiencia inicial se limitó a concretar la litis en si la Liquidación de Revisión y la Resolución que decidió el Recurso de Reconsideración estaban viciadas de nulidad y al inquirir a las partes al respecto éstas manifestaron no tener observaciones.5 Por tal razón, no procede el cuestionamiento de la parte demandante sobre el planteamiento del problema jurídico expuesto por el Tribunal, el cual aunque no correspondía efectuar en la sentencia, sino en la audiencia inicial al tenor de tal norma, se debe atender en cuanto es coherente con la actuación demandada y sobre él profirió el fallo y es frente esa decisión que se debe examinar la inconformidad de la apelación.

El Tribunal planteó examinar: (i) los efectos tributarios de la liquidación de herencias,

(ii) la compra de inventarios y el concepto de unidad económica, y (iii) la sanción por inexactitud.

1. Sobre la liquidación adicional de la sucesión y sus efectos.

Del contenido del artículo 1406 del Código Civil citado por el Tribunal se desprende con claridad la validez y el no desconocimiento de la partición en la cual se hayan

omitido involuntariamente algunos objetos, y su continuación posterior para dividirlos entre los partícipes, según sus derechos. Acorde con ese precepto, el artículo 8° del Decreto 902 de 1988, sobre liquidación de herencias, prevé que si después de otorgada la escritura final de liquidación notarial, aparecen nuevos bienes, los interesados pueden solicitar una liquidación adicional. En armonía con las normas anteriores y para efectos fiscales, el artículo 7° del E.T. somete al impuesto de renta a las sucesiones ilíquidas entre la fecha de la muerte del causante y aquella en que se autorice la escritura pública, cuando este es el caso. 4 El juez indagará a las partes sobre los hechos en los que estén de acuerdo, y los demás extremos de la demanda o de su reforma, y de la contestación y según la respuesta fija el litigio. 5 Verificar contenido del audio anexo en CD a la audiencia inicial (folio 1811 expediente). 7 De tales normas se desprende que la partición es una sola, y aquellos bienes omitidos se incluyen mediante una liquidación adicional.

2. El caso.

En el presente asunto los efectos otorgados por la ley a la partición de octubre de 2010, no dependían de que respecto del establecimiento de comercio en cabeza de los herederos (Ventanilla Verde Autoservicio - Jorge Iván Londoño Alvarez) no se hubiera informado el cese de actividades a esa fecha, para efectos de la venta que efectuaron después de liquidada. La partición como tal produjo el efecto de liquidar la sucesión, de tal modo que impedía realizar actividades a su nombre en aspectos como la venta de un inventario

que ni siquiera fue incluido o liquidado adicionalmente para la sucesión, asumiendo que se omitió involuntariamente. La certificación notarial en que se califica de ‘adjudicación parcial’ dicha escritura, carece de sustento frente a lo indicado en las normas legales para desconocer el carácter y efectos de la ‘partición de bienes’ como tal a que se refiere la propia escritura citada.6 No podría atribuírsele el carácter de ‘partición final’ a la escritura 390 del 23 de febrero de 2011en que se incluyeron los dineros en saldos bancarios, como lo pide el apelante, por corresponder a una liquidación adicional a la misma en los términos de las normas anotadas.7 Para justificar la factura de ‘venta de inventario’ del establecimiento de comercio denominado Ventanilla Verde Autoservicio adjudicada en escritura 2620 de 2010 a título de establecimiento de comercio como una unidad económica, aclaran en la escritura 350 del 21 de febrero de 2013 que consistía en tres partidas: otros activos 6 Ver folios 385 – 400 (escritura 2620 de 2010) y 64 (certificación notarial 0039) 7 Folios 422 – 424 expediente. 8 ($1.226.443.063), cuentas por cobrar ($348.754.256) y maquinaria y equipo ($1.825.638.587).8 Se observa entonces que después de la partición efectuada en octubre de 2010, los adjudicatarios compraron mediante la sociedad conformada en noviembre de 2010 con el nombre de Ventanilla Verde Autoservicio S.A.S., inventarios por

$6.982.607.015, valor que declaran como pasivo y les generó IVA descontable, desconocido por la DIAN por inexistencia de la sucesión.9 Precisamente sobre este aspecto, el artículo 650 del E.T. autoriza a la DIAN para desconocer costos y pasivos entre otros, cuando la identificación de los beneficiarios no corresponda a cédulas vigentes, error que no se subsana posteriormente, salvo que el contribuyente pruebe que la operación se realizó antes del fallecimiento del titular de la cédula informada, o con su sucesión. En este caso es claro que el argumento consistente en que la sucesión no se liquidó en octubre de 2010 sino en febrero de 2011 al adjudicar saldos bancarios omitidos, carece de sustento legal. También carece de asidero la venta de inventarios a 31 de diciembre de 2010 por parte de la sucesión a la actora, pues solamente se sustentó en la factura de venta, pero no se efectuó respecto de él la liquidación adicional para efectos de la partición como correspondía. De tal manera que simplemente ‘apareció’ después de efectuada la partición en octubre de 2010, sin guardar coherencia en el tiempo con la aclaración mediante escritura de febrero de 2011, sobre la composición del establecimiento comercial. El anterior análisis resulta suficiente para señalar que la actora no desvirtuó los argumentos de la DIAN ni del Tribunal.

3. La Sanción por Inexactitud. 8 Folios 855 – 857 expediente. 9 Ver folio 40 vto. (Liquidación de Revisión).

9 El artículo 647 del E.T., entre los hechos que establece como sancionables con

inexactitud, se encuentra la inclusión de impuestos descontables inexistentes, entre otros, y en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. La utilización de factores equivocados o inexistentes en la declaración como hecho sancionable fue precisamente la conducta incurrida por la sociedad actora, quien no logró desvirtuar las glosas formuladas conforme se expuso, razón por la cual se debe mantener. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. La sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 670 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la Liquidación Oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia.10 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada, con la modificación anotada relativa a la sanción por inexactitud. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 10 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de junio de 2017, Sección 4ª, expediente 21864.