PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Aplicación en el régimen sancionatorio

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión de impuesto de renta y acto de Dirección de Impuestos a fin de confirmar acto de determinación de tributo DEMANDA-Petición fundada en que actos administrativos violaron Constitución, ley, debido proceso y derecho de defensa de contribuyente NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Alcance del requisito de necesidad del art. 107 del E.T, según sentencia del Consejo de Estado NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Es procedente rechazo de costos de algunos proveedores Respecto de los cotos en los que no se comprobó la realización de transacciones con terceros, correspondientes al año 2009, esta Delegada observa que obra la base de datos de fomento arrocero remitida por Fedearroz, y que la cuota de fomento arrocero es una contribución para fiscal, cuya existencia no puede desconocer la entidad demandada, por tal motivo se considera improcedente el rechazo de esos costos, como lo señalo la primera instancia, por tal motivo, la inconformidad de la DIAN no es llamada a prosperar .En relación al rechazo de costos solicitados respecto de los proveedores que vendieron a la comercializadora Ramos y/o…..,esta Agencia comparte lo expuesto por la primera instancia que dispuso que se reconocieran en el valor que certificó Fedearroz, así como, los costos solicitados por el proveedor Cooperativa Comercializadora Agropecuaria y Agrícola Comercial Cooperativa, en las condiciones dispuestas por el Tribunal, manteniendo el rechazo respecto de la proveedora…, atendiendo a que no se dedicó a la

actividad de cosecha y venta de arroz. Así las cosas, esta agencia comparte lo expuesto por la primera Instancia, atendiendo a que son deducibles en consideración a que cumplen con los requisitos, establecido en el artículo 107 del E.T., por tal motivo, los argumentos de la UAE DIAN, carecen de sustento en consecuencia, este cargo no es llamado a prosperar. Finalmente, esta Agencia encuentra procedente el rechazo de los costos correspondientes a los proveedores….,por incapacidad de producción atendiendo a que se encuentra sustentado en la información que suministró el ICA y FEDEARROZ. Igualmente, esta Agencia encuentra ajustado a la normativa fiscal , el rechazo de los costos de los Gatos Operacionales de Administración y Gatos de Venta, atendiendo a que los contribuyentes no se encuentran inscritos en el RUT acorde a lo normado en el Art. 177-2 del E.T. vigente para esa época. SANCIÓN DE INEXACTITUD-Casos en que procede por configuración de algunas conductas en declaraciones tributarias según regulación legal DIFERENCIA DE CRITERIOS-Casos en que opera según sentencia del Consejo de Estado PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación en el régimen sancionatorio Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

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2 SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Se debe confirmar en el sub examine Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co

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PROCURADURÍA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá, D.C., 14 de enero de 2022 Doctor

JULIO ROBERTO PIZZA RODRÍGUEZ

Consejero Ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Referencia: Concepto N° 22-05

Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 54001233300020140023301

Actor: ARROCERA GELVEZ S.A Y OTROS

Demandado: U. A. E. DIAN Honorable Señor Consejero: De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 041 de 2020 y 038 de 22 de enero de 2021, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

I. ANTECEDENTES 1.- Actos Demandados El apoderado Judicial de la ARROCERA GELVEZ S.A. en uso del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, solicitó la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la UAE DIAN Liquidación Oficial de Revisión N° 072412013000017 de 3 de Abril de

2013 emitida por la División de Gestión de Liquidación de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de CúcutaDIAN. Resolución No.900093 de 4 de Abril de 2014, emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Sub Dirección de Gestión de Gestión de Recursos Jurídicos DIAN, en el sentido de confirmar el acto de determinación del tributo. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare en firme la liquidación del impuesto del año gravable, presentada el 22 de Abril de 2010. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

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4 2.- La Demanda Fundó su petición en que los actos administrativos violaron la Constitución y la ley, el debido proceso y el derecho a la defensa de la contribuyente, por las siguientes razones: (i) El rechazo de la deducción inversión en activos fijos por $716.553.000, no procede por que el contrato de arrendamiento financiero Leasing No. 0321-100000001397 si tiene cláusula de opción irrevocable de compra (Art 158-3 E.T.) y lo que la sociedad realizó fue una acción de compra1, el bien forma parte de los activos de la sociedad. (ii) El rechazo de compra por valor de 3.959.677.455, no procede, atendiendo a que los agricultores no están obligados a facturar. conforme al decreto 1001 de 1997. y que las infracciones en que incurrieran terceros no

pueden influir en la Declaración de Renta de la Arrocera. (iii) improcedencia de la sanción impuesta a Maritza Quintero Jaimes Revisora Fiscal y Jose Luis Santos Luna en calidad de Representante Legal. 3.- Contestación de la Demanda La entidad demandada solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: Afirmó que cuando no se materializa la opción irrevocable de compra la arrendataria debe informar a la DIAN, el incumplimiento de la opción pactada, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 5 del Decreto 1766 de 2004 y que la cláusula no es clara. Señaló que las operaciones realizadas por los proveedores no se encuentran debidamente acreditadas y que no respondieron a los requerimientos efectuados por la Autoridad Fiscalizadora. Afirmo que no procede la sanción por inexactitud ni la sanción impuesta a la demandante, al Representante Legal y a la Revisora Fiscal. 4.- Consideraciones del Tribunal Administrativo del Norte de Santander para proferir la Sentencia de fecha Veintiuno (21) de Mayo de dos mil veinte (2020). El Tribunal centró el problema jurídico en establecer si procede la nulidad, de los actos administrativos demandados para lo cual se debe precisar: (i) Si existió inadecuada Valoración Probatoria por parte de la DIAN (ii) La procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al efecto, indicó que consideraba procedente declarar la Nulidad Parcial de los actos administrativos demandados, ordenando a la entidad demandada efectuar 1 Decreto 1766 de 2004, Art 4.

Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301 JADV/CPRR 5 una nueva liquidación de declaración de Renta del año gravable 2009, correspondiente a la demandante. El Tribunal declaró la nulidad del rechazo de la Deducción de Inversión de Activos fijos (cargo numeral 2.4.3) y ordenó a la DIAN aceptar este costo por valor de $716.553.000, así como la totalidad del rechazo de los costos relacionados con que no se pudo comprobar la realidad de las transacciones, a no recibir respuesta al requerimiento efectuado a los proveedores. (cargo numeral 2.4.4.2). Mantuvo el rechazo de costos relacionados con que no se pudo comprobar, o se comprobó parcialmente la capacidad de producción (cargo 2.4.4.2). Nulito parcialmente el rechazo de los costos solicitados respecto de los proveedores que en declaración juramentada manifestaron haberle vendido a la Comercializadora Ramos y/o al señor Jose Miguel Ramos, disponiendo que la DIAN los reconozca en el valor certificado por Fedearroz $ 522.296.163 y manteniendo el rechazo con la proveedora Claudia Patricia Molinares, en cuantía de $34.159.707. Nulito en su totalidad el rechazo de los costos solicitados en relación con el proveedor Cooperativa Comercializadora Agropecuaria (cargo numeral 2.4.4.3). ordenando a la DIAN reconocerlos por valor de $454.274.079 y frente al proveedor

Agrícola Comercial Cooperativa por valor de $122.524.400. Mantuvo el rechazo de gastos operacionales de venta por valor de $ 13.110.103. y dispuso ajustar la sanción por inexactitud al 100% finalmente, ordenó mantener la sanción impuesta al Representante Legal y al Revisor Fiscal. La DIAN, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia señalada por considerar que: i) Que los actos administrativos demandados son legales y no hay lugar a su revocatoria. La ARROCERA GELVEZ S.A., solcito que se revocara la sentencia de Primera Instancia en los aspectos que no le fueron favorables y en su lugar que se declare la Nulidad de los actos administrativos demandados. II.- CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de Liquidación Oficial de Revisión N° 072412013000017 de 3 de Abril de 2013 emitida por la División de Gestión de Liquidación de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de CúcutaDIAN. y la Resolución No.900093 de 4 de Abril de 2014, emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Sub Dirección de Gestión de Gestión de Recursos Jurídicos DIAN, en el sentido de confirmar el acto de determinación del tributo. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

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6 Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir

concepto en los siguientes términos, refiriéndose a las principales razones de inconformidad de la demandante y de la entidad demandada en el recurso de apelación: 2.1. Del rechazo de gastos por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 107 del ET. Respecto de los gastos objeto de rechazo que se encuentran relacionados en el acto de liquidación fueron objeto de nulidad los siguientes: (i) Deducción de Inversión de Activos fijos, cargo numeral 2.4.3. (ii) Costos relacionados en el cargo numeral 2.4.4.2. (iii)costos en los que no se comprobó la realidad de las transacciones (2.4.4.1) (iv) Parcialmente, costos solicitados respecto de los proveedores que en declaración juramentada manifestaron haberle vendido a la Comercializadora Ramos y/o al señor Jose Miguel Ramos, disponiendo que la DIAN los reconozca en el valor certificado por Fedearroz $ 522.296.163 y manteniendo el rechazo con la proveedora Claudia Patricia Molinares, en cuantía de $34.159.707. (v) costos solicitados en relación con el proveedor Cooperativa Comercializadora Agropecuaria (cargo numeral 2.4.4.3). ordenando a la DIAN reconocerlos por valor de $454.274.079 y frente al proveedor Agrícola Comercial Cooperativa por valor de $122.524.400. Al respecto el a quo consideró que dichos gastos cumplen con el requisito de necesidad del artículo 107 del ET. El artículo 107 del ET, que rige el caso, dispone que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados en el desarrollo de cualquier actividad productora de

renta, siempre que guarden relación de causalidad con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad; aspectos estos que deben examinarse con criterio comercial y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad». El artículo 107 dispone dos parámetros de análisis, El primero que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa acostumbrada en cada actividad y el segundo referente a que no esté limitada como deducible. Al referirse al contenido de la exigencia de la necesidad, el Consejo de Estado ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a producirlos, pues sin ella los servicios y bienes no estarían listos para ser prestados o enajenados (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Valorar esa aptitud productiva de la expensa ha llevado al Consejo de Estado a reconocer que son necesarias las erogaciones en que se incurre con el objeto de garantizar la continuidad de la actividad lucrativa de la empresa (sentencia del 11 de junio del 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), pero no las retribuciones que efectúa la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

JADV/CPRR 7 empresa a favor de los socios por su condición de tales (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 23487, CP: Milton Chaves García). El alcance del requisito de necesidad contemplado en el artículo 107 del ET, observa el Consejo de Estado que, en cada caso concreto, la determinación de la necesidad del gasto exige una comprobación de orden teleológico, que permita identificar si la erogación debatida está destinada a la obtención de ganancias, al mantenimiento de la fuente de la que ellas emanan, o al mejoramiento o adaptación negocial o empresarial de la fuente generadora de renta. Con miras a realizar los juicios pertinentes, recae sobre los contribuyentes la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas o de mercado de conformidad con las cuales una determinada expensa puede adquirir la connotación de ser necesaria vista con criterio comercial; así como de efectuar las demostraciones correspondientes (sentencia del 6 de agosto del 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Efectuadas las anteriores precisiones, respecto del contrato del contrato de arrendamiento financiero leasing de construcción No. 0321.1000-000001397 suscrito entre la ARROCERA GELVEZ S.A. y BBVA LEASING S.A. COMPAÑÍA DE FINANCIAMIENTO, el 28 de Diciembre de 2009, acorde a lo expuesto en la cláusula primera literal f se establece la opción de compra irrevocable y obra certificación de la entidad bancaria, en consecuencia, procede la deducción por

inversión en activos fijos reales efectuada por la demandante, por tal motivo, la inconformidad de la DIAN no tiene soporte jurídico y no es llamada a prosperar. Respecto de los cotos en los que no se comprobó la realización de transacciones con terceros, correspondientes al año 2009, esta Delegada observa que obra la base de datos de fomento arrocero remitida por Fedearroz, y que la cuota de fomento arrocero es una contribución para fiscal, cuya existencia no puede desconocer la entidad demandada, por tal motivo se considera improcedente el rechazo de esos costos, como lo señalo la primera instancia, por tal motivo, la inconformidad de la DIAN no es llamada a prosperar. En relación al rechazo de costos solicitados respecto de los proveedores que vendieron a la comercializadora Ramos y/o José Ramos, esta Agencia comparte lo expuesto por la primera instancia que dispuso que se reconocieran en el valor que certificó Fedearroz, así como, los costos solicitados por el proveedor Cooperativa Comercializadora Agropecuaria y Agrícola Comercial Cooperativa, en las condiciones dispuestas por el Tribunal, manteniendo el rechazo respecto de la proveedora Claudia Patricia Molinares, atendiendo a que no se dedicó a la actividad de cosecha y venta de arroz. Así las cosas, esta agencia comparte lo expuesto por la primera Instancia, atendiendo a que son deducibles en consideración a que cumplen con los requisitos, establecido en el artículo 107 del E.T., por tal motivo, los argumentos de la UAE DIAN, carecen de sustento en consecuencia, este cargo no es llamado a prosperar. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado

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8 Finalmente, esta Agencia encuentra procedente el rechazo de los costos correspondientes a los proveedores Bernardo Fredy Blanco Guevara y Milton Bohorquez Castro, por incapacidad de producción atendiendo a que se encuentra sustentado en la información que suministró el ICA y FEDEARROZ. Igualmente, esta Agencia encuentra ajustado a la normativa fiscal , el rechazo de los costos de los Gatos Operacionales de Administración y Gatos de Venta, atendiendo a que los contribuyentes no se encuentran inscritos en el RUT acorde a lo normado en el Art. 177-2 del E.T. vigente para esa época. 2.2. De la sanción de inexactitud. Conforme al artículo 647 del E.T. la sanción por inexactitud procede por la configuración de alguna de las siguientes conductas en las declaraciones tributarias: i) omitir ingresos, impuestos generados o bienes y actuaciones gravadas; ii) incluir (sin que existan) costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables o retenciones y anticipos; iii) utilizar (esto es, declarar o suministrar) datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se pueda derivar un menor impuesto a cargo o mayor saldo a favor; y iv) solicitar la compensación o la devolución de sumas ya compensadas o devueltas. Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor

valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos, criterio expuesto por el Consejo de Estado2. Para que opere la diferencia de criterios, el Consejo de Estado ha sostenido que, cuando el artículo 647 del E.T. hace alusión a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la interpretación de los hechos discutidos3. Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. En el caso particular, no se advierte la diferencia de criterios alegada, menos aún error de interpretación, que conlleve a la exoneración de la sanción por inexactitud, en cuanto no se encuentra de por medio una aplicación o interpretación razonable de una norma, al respecto lo que se evidencia es el 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de agosto de 2016. Expediente 19851. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Bogotá, D.C., sentencia del 10 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200600841 01 (17492). C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301 JADV/CPRR 9 incumplimiento de las normas fiscales, como claramente lo expone el Tribunal, en consecuencia, procede la sanción por inexactitud del artículo 647 del ibidem, porque la demandante declaró costos y deducciones que fueron rechazados ,de las cuales se derivó un menor impuesto a cargo. Por lo anterior, la inconformidad de la sociedad actora no tiene soporte jurídico y este cargo no es llamado a prosperar. 2.3. Aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio. No obstante, en este caso es aplicable el artículo 282 de la Ley 1819 de 20164, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario y previó, en el parágrafo 5, que el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. La citada norma es aplicable en concordancia con los artículos 287 de la Ley 1819, que modificó el artículo 647 del E.T., pero mantuvo como inexactitud sancionable la omisión de ingresos y la utilización de datos o factores desfigurados siempre que de estas conductas se derive un menor impuesto a cargo, y el artículo 288 de la misma ley, que modificó el artículo 648 del Estatuto Tributario y redujo al 100% la sanción general por inexactitud que antes estaba en el 160%.

Es de anotar que, aunque el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100%, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 de 2016 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, aun cuando la ley favorable sea posterior, criterio que ha sido aplicado por el Consejo de Estado en fallos recientes5. 2.3. Sanción al Representante Legal y A la Revisora Fiscal Esta Agencia observa que de conformidad a lo normado en el Artículo 658-1,659 y 660 del E.T. como quiera que esta acreditado que se incluyeron costos inexistentes en la declaración de Renta del Año Gravable 2009 de la Arrocera Gelvez S.A.S es procedente la sanción impuesta, por tal motivo no es del recibo de esta Delegada la inconformidad expuesta por la demandante y en consecuencia este cargo no es llamado a prosperar. En este orden de ideas, esta agencia del Ministerio Público pone en consideración del H. Consejo de Estado la siguiente,

III. CONCLUSIÓN 4 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia 201101299 de febrero 2 de 2017, Rad. 05001-23-31-000-2011-01299-01 (20517) C.P. Dr. Hugo

Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia 2003-01031 de mayo 11 de 2017. Rad. 410012331000200301031-01 (21883). C.P. Dr. Stella Jeannette Carvajal Basto. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

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10 De conformidad con los documentos allegados a la presente actuación, con las consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia, esta Procuraduría Delegada solicita respetuosamente a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander de fecha veintiuno (21) de Mayo de dos mil veinte (2020). Del señor Consejero, atentamente, (Original firmado)

JAIME ALEJANDRO DÍAZ VARGAS

PROCURADOR QUINTO DELEGADO ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 20 Tel.: 5878750 www.procuraduria.gov.co RADICADO: 54001233300020140023301

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