PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Aplicación en materia tributaria para evitar aumento de cargas

ACCIÓN DE NULIDAD Y ESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Rechazo de la compensación de renta presuntiva RENTA PRESUNTIVA-Concepto El sistema de renta presuntiva (art. 188 del E. T.), como método alternativo de determinación de la renta líquida, parte de la base de que el patrimonio líquido debe producir un nivel mínimo de rentabilidad y responde a la presunción legal de que dicha renta no debe ser menor al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. RENTA PRESUNTIVA-Evolución normativa El parágrafo 4° del artículo 188 autorizaba que la deducción del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria, podía restarse de la renta bruta determinada dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustada por inflación. Ese plazo fue modificado por la ley 633 de 2000 que lo redujo a tres (3) años, y posteriormente la ley 788 de 2002 derogó dicho parágrafo y adicionó uno al artículo 191 del E.T. (exclusiones de la renta presuntiva), en el cual dispuso que el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podía compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustado por inflación. RENTA PRESUNTIVA-Plazo en el cual se debe efectuar la compensación/RENTA PRESUNTIVA-El contribuyente debe analizar si el año gravable en que produjo rentas va a afectarse con su exceso

De acuerdo con tales preceptos, las modificaciones efectuadas por el legislador solamente han estado relacionadas con el plazo dentro del cual se debía: (i) inicialmente restar de la renta bruta en los siguientes cinco (5) años, luego en tres (3) años, y (ii) posteriormente compensar con la renta líquida de los siguientes cinco (5) años. El planteamiento anterior permite destacar que independiente del ejercicio gravable en que se origina el exceso, el contribuyente debe examinar si el año gravable en que produjo rentas que va a afectar con dicho exceso, se encuentra dentro del plazo concedido por el legislador para tal efecto, esto es, 5, 3 o 5 años. PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación en materia tributaria PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Si una norma beneficia al contribuyente, se aplica por razones de justicia y equidad,

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co IMPUESTO DE RENTA-Compensación de las pérdidas fiscales con las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos siguientes El artículo 147 del E.T. que hace parte del título I (rentas), capítulo V (deducciones) del libro I, autorizaba a las sociedades compensar las pérdidas fiscales surgidas en cualquier periodo gravable, con las rentas que obtuvieran dentro de los cinco periodos gravables siguientes, y preveía que a partir del año 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes por inflación, debían tomarlas como deducción ajustadas por inflación conforme al título V

del libro 1°. El artículo 351, que pertenece al título V (ajustes por inflación), capítulo V (ajustes cuentas de resultados) del libro I, consagraba que las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podían compensar con las utilidades de los cinco años siguientes, y que para tal efecto, en el año de compensación se tomaban ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. IMPUESTO DE RENTA-Evolución normativa de las compensaciones IMPUESTO DE RENTA-Limitación porcentual y temporal a la compensación por pérdidas El demandante solicitó compensación de pérdidas del año 2003 en cuantía de $34.098’366.000 que la Dian encontró que superaban el 25% autorizado en el artículo modificado, razón por la cual rechazó la diferencia ($25.574’542.000). De acuerdo con el análisis expuesto, es evidente que ese rechazo tiene respaldo en la limitación porcentual y temporal del artículo 147 comentado, aplicable en todo caso a la compensación de la pérdida ajustada por inflación, por tratarse de la norma que las regula en el impuesto de renta, pues el artículo 351 no opera en forma independiente respecto de las mismas pérdidas de un año gravable objeto de regulación por el 147, razón por la que se debe mantener el rechazo de esa compensación. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por suministro de información inexacta a la administración tributaria

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www.procuraduria.gov.co Concepto 052 Bogotá, D. C., 5 de abril de 2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020110030601

Radicado: 19919

Asunto: Impuesto de renta - Compensación exceso de renta presuntiva – Rechazo pérdidas

Actor: FIDUCIARIA LA PREVISORA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El banco del Estado en liquidación presentó la declaración de renta del año 2006 con saldo a favor por $1.608’388.000.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 21 de mayo de 2010 la liquidación oficial de revisión 000026, en la cual rechazó la compensación de renta presuntiva con la renta líquida y las pérdidas fiscales anteriores, y determinó un valor a pagar de $60.077’057.000, incluida la sanción por inexactitud ($37.960’274.000).

Dicha liquidación fue confirmada por la mencionada entidad mediante la resolución

900089 del 13 de junio de 2011 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La Fiduciaria la Previsora S.A., por virtud del patrimonio autónomo del banco originado en el contrato de fiducia mercantil suscrito, interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada que presentó el banco.

Citó como vulnerados los artículos 338, 363 constitucionales; 147, 191, 351, 647 del E.T.; 29 de la ley 153 de 1887; y 264 de la ley 223 de 2005.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En el concepto de violación adujo la procedencia de la compensación de excesos en renta presuntiva con la renta líquida del banco, dentro de los cinco años siguientes al exceso, no respecto de los excesos posteriores a la ley 788 de 2002 que dispuso ese plazo, como lo señaló la administración de impuestos, sentido en el que es aplicable el concepto 21750 de 2005 de la Dian. Sostuvo que respecto de la compensación de pérdidas el banco estaba sujeto a la norma que regulaba en forma especial el sistema de ajustes integrales por inflación y no a la que limitaba en general la compensación de pérdidas al 25% en los periodos siguientes. Señaló la improcedencia de la sanción por inexactitud

porque no se había generado un mayor impuesto, los hechos y cifras declaradas eran verdaderos, y se daba una diferencia de criterio.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 23 de agosto de 2012, en la cual negó las pretensiones.

Resaltó las modificaciones efectuadas por la ley 788 de 2002 al plazo en que se podían compensar los excesos de renta presuntiva sobre la renta líquida y precisó que el de cinco años previsto para ello, era aplicable a partir del año 2003, en razón a la prohibición retroactiva de las normas fiscales indicada en los artículos 338 y 363 constitucionales; y añadió, que se apartaba de la aplicación inmediata de las normas favorables al contribuyente a que se refirió la Corte Constitucional,1 por tratarse de un razonamiento sobre una norma específica, y además la Constitución no hizo salvedad alguna respecto del principio de irretroactividad. Estimó que cuando una norma nueva regulaba el impuesto de renta que es de periodo, se debía aplicar en el periodo anual siguiente al de su expedición, pues la compensación de pérdidas fiscales se regulaba por las normas vigentes cuando éstas se generaban, razón por la que el banco no podía extender el término para las compensaciones surgidas antes de 2002, sino amortizar sobre la renta líquida ordinaria de este año el exceso de los años 2003, 2004 y 2005, conforme a la ley 633 de 2000 que estableció el plazo de tres años para tal efecto. Agregó que el oficio de la Dian que permitía aplicar el plazo de cinco años bajo esta normativa,

no era aplicable porque no fue publicado y en todo caso esa posición fue cambiada para el año 2006. En cuanto a la compensación de pérdidas afirmó que la solicitada por la actora correspondía al 2003 y se compensó en el 2006, razón por la que estaba sujeta al límite del 25% y 8 años de la ley 788 de 2002 que modificó el artículo 147 del E.T., norma posterior con esa modificación, y de aplicación preferente a la regulación del artículo 351 ibídem, razón por la que al solicitar un valor superior a ese porcentaje se debía mantener el rechazo.

5. La parte actora interpuso recurso de apelación con fundamento en que el parágrafo del artículo 191 del E.T. no distingue que los excesos por renta presuntiva susceptibles de compensación, deban ser anteriores o posteriores a la 1 Sentencia C-527 de 2006.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co ley 788 de 2002 que lo adicionó, y que efectuarla respecto de los excesos anteriores no constituye aplicación retroactiva de la ley porque el efecto de la norma es compensarlo con renta líquida futura, de donde el exceso de la renta presuntiva configurado en 2002, se puede compensar con rentas líquidas producidas en los cinco años siguientes. Manifiesta que solamente pide aplicar a periodos posteriores al 2002 dicho parágrafo, en la medida que la compensación consiste en restar de las rentas

liquidas ordinarias producidas al futuro el exceso de la presuntiva, y la Constitución prohíbe es restar de rentas anteriores a la citada ley, razón por la que no hay aplicación retroactiva de la ley, la cual no distingue acerca de que dicho exceso deba originarse después de su vigencia. Aduce el carácter real del derecho a compensar, que éste no se pierde por el cambio del plazo para ello y rige por virtud de la nueva norma, que ésta regula el tiempo sobre el derecho a compensar la diferencia originada en el 2002 sin que se pueda pretermitir la favorabilidad por tratarse de una interpretación garantista, tanto que la Dian la avaló mediante su concepto 021750 de 2005. Acerca del rechazo de la compensación por pérdidas fiscales señala que no le era aplicable el artículo 147 del E.T. como norma general, sino el 351 especial para contribuyentes sometidos a ajustes por inflación, norma ésta que no fue derogada tácitamente por la ley 788 de 2002 al reformar aquel, puesto que esta figura supone que la nueva ley contiene disposiciones que no se concilian con la ley anterior, lo cual no se da por la razón anotada. Añade que sobre la sanción por inexactitud no se pronunció el a quo, la cual no se debe aplicar porque no hay mayor impuesto y además, se dio una diferencia de criterio, y los hechos y cifras declarados son completos y verdaderos. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si procede la compensación del exceso de renta presuntiva de 2002 con renta líquida ordinaria de 2006, así como la pérdida en un porcentaje

mayor al previsto para el periodo en discusión, y si se configuró una diferencia de criterio para no aplicar la sanción por inexactitud.

1. El exceso de renta presuntiva.

El sistema de renta presuntiva (art. 188 del E. T.), como método alternativo de determinación de la renta líquida, parte de la base de que el patrimonio líquido debe producir un nivel mínimo de rentabilidad y responde a la presunción legal de que dicha renta no debe ser menor al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.2 2 Porcentaje vigente para la época de los hechos, pues La ley 1111 de 2006 redujo al 3% el parámetro del patrimonio líquido.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co El parágrafo 4° del artículo 188 autorizaba que la deducción del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria, podía restarse de la renta bruta determinada dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustada por inflación. Ese plazo fue modificado por la ley 633 de 2000 que lo redujo a tres (3) años, y posteriormente la ley 788 de 2002 derogó dicho parágrafo y adicionó uno al artículo 191 del E.T. (exclusiones de la renta presuntiva), en el cual dispuso que el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podía compensarse con

las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, ajustado por inflación. De acuerdo con tales preceptos, las modificaciones efectuadas por el legislador solamente han estado relacionadas con el plazo dentro del cual se debía: (i) inicialmente restar de la renta bruta en los siguientes cinco (5) años, luego en tres (3) años, y (ii) posteriormente compensar con la renta líquida de los siguientes cinco (5) años. El planteamiento anterior permite destacar que independiente del ejercicio gravable en que se origina el exceso, el contribuyente debe examinar si el año gravable en que produjo rentas que va a afectar con dicho exceso, se encuentra dentro del plazo concedido por el legislador para tal efecto, esto es, 5, 3 o 5 años. 1.1. El caso concreto. El banco contribuyente, representado por la parte actora en el presente asunto por virtud de la fiducia constituida, solicitó con la renta líquida del año gravable 2006 la compensación de un exceso de renta presuntiva originado en el 2002 por $36.049’279.000, que la Dian rechazó porque había transcurrido el plazo de tres (3) años que a su juicio debía aplicarse por ser el vigente para ese año, pese a que en el mismo ese término fue aumentado a cinco (5) años. Se observa que la reducción del plazo de cinco años a tres años en el 2000, implicaba que a partir del año 2001 los contribuyentes que pretendieran afectar la renta (bruta) que produjeran en los siguientes periodos, con el exceso de la renta presuntiva, solo tenían tres años para ello.

No obstante, estando en curso el plazo de tres años, el legislador lo cambió en el año 2002 para dejarlo en cinco años como inicialmente fue consagrado. Como el legislador no condicionó este plazo a excesos posteriores al año de vigencia de la ley, no podría afirmarse que aplicarla en relación con excesos surgidos antes equivalga a una aplicación retroactiva de la ley 788 de 2002, puesto que ese plazo está en relación directa con la producción de la renta líquida que se puede afectar con dicho exceso en el plazo previsto por el legislador, no con el año en que se origine éste. Es decir, que ese plazo se examina al momento en que se vaya a afectar la renta con el exceso, proceder que siempre será posterior a la vigencia de la ley, razón por la que no tiene asidero legal el argumento sobre la aplicación retroactiva que

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co adujo la Dian y el tribunal para negar la aplicación del plazo de cinco años y no de tres a la compensación solicitada por el apelante. Tampoco podría afirmarse que cuando se produjo en el año 2006 la renta líquida frente a la cual el contribuyente podía compensar el exceso surgido en el año 2002, tuviera que aplicar el plazo de tres años, puesto que éste ya no existía, y el legislador no estableció que al exceso surgido en este año le fuera aplicable ese

plazo de tres años. Simplemente no tuvo en cuenta el exceso, solamente modificó el plazo para compensarlo, expresión que empleó después de 2002. Para el Ministerio Público, el hecho de que al inicio del año 2002 un contribuyente tuviera tres años para que pudiera afectar las rentas producidas con dicho exceso, y al final contara con cinco años para ello, constituye un cambio que no se le puede desconocer porque lo favorece y se le debe aplicar, conforme lo ha reconocido la Corte Constitucional al interpretar el alcance del artículo 338 constitucional.3 Tal corporación ha sostenido que si una norma beneficia al contribuyente, evitando que aumenten sus cargas, de manera general, por razones de justicia y equidad, se puede aplicar en el mismo periodo, pues la prohibición indicada en dicha norma constitucional está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso. Esta Procuraduría Delegada considera que ese razonamiento tiene carácter general y es viable en cualquier cambio de legislación que beneficie al contribuyente, pues tiene en cuenta principios de justicia y equidad que son de aplicación general, razón por la que no es de recibo que no se pueda aplicar por estar referido a un examen de exequibilidad de una norma en particular, conforme lo adujo el tribunal, motivo por el cual tiene asidero la inconformidad del apelante en este aspecto, y por ello se debe aceptar la compensación que declaró.

2. La compensación por pérdidas.

El artículo 147 del E.T. que hace parte del título I (rentas), capítulo V

(deducciones) del libro I, autorizaba a las sociedades compensar las pérdidas fiscales surgidas en cualquier periodo gravable, con las rentas que obtuvieran dentro de los cinco periodos gravables siguientes, y preveía que a partir del año 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes por inflación, debían tomarlas como deducción ajustadas por inflación conforme al título V del libro 1°.4 El artículo 351, que pertenece al título V (ajustes por inflación), capítulo V (ajustes cuentas de resultados) del libro I, consagraba que las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podían compensar con las utilidades de los cinco 3 Sentencia C-527 de 2006, citada en el fallo de primera instancia. 4 El sistema de ajustes por inflación fue derogado por la ley 1111 de 2006.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co años siguientes, y que para tal efecto, en el año de compensación se tomaban ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. El artículo 329 preveía que el sistema de ajustes se aplicaba a los contribuyentes del impuesto de renta obligados a llevar libros de contabilidad, excepto a las personas naturales y sucesiones ilíquidas del régimen simplificado del IVA y a los contribuyentes del régimen especial allí mencionados. Señaló que lo dispuesto en el libro I (impuesto de renta) era aplicable a los contribuyentes sometidos al

sistema de ajustes, en cuanto no fuera contrario al título V (ajustes integrales). De acuerdo con las normas anteriores, dicho sistema de ajustes se aplicaba a los contribuyentes de renta obligados a llevar libros de contabilidad, lo cual incluía las sociedades, y respecto de ellos operaba por igual la compensación de pérdidas que arrojaran en un ejercicio gravable determinado, las cuales debían ajustar por inflación. Es claro que de ahí no surge ninguna regulación general efectuada por el artículo 147 ni una especial en el artículo 351, puesto que ambos están referidos a la compensación de pérdidas que pueden efectuar, pero debidamente ajustadas por inflación, aspecto en que ambas normas concuerdan. En ese orden, la modificación a la compensación de las pérdidas que efectuó la ley 788 de 2002 al limitarla al 25% cada año con las rentas líquidas ordinarias obtenidas dentro de los ocho periodos gravables siguientes, modificó el plazo del artículo 351, pues la única regulación de esa compensación es la contenida en el 147 respecto del impuesto de renta, y el 351 solamente ratificaba esa misma compensación ajustada por inflación, por el hecho de encontrarse en el título V que reguló el tema de los ajustes por inflación. No se trataba de una norma (el artículo 351) que reglamentara otra manera de compensar las pérdidas por el hecho del ajuste por inflación, y menos podía estar referido a los contribuyentes sometidos a éste, puesto que esta no era una discriminación prevista en esa reglamentación, en la medida que eran sujetos de ajustes por inflación todos los obligados a llevar libros de contabilidad, lo cual

incluía las sociedades referidas por el artículo 147, conforme se dijo. 2.1. El presente caso. El banco solicitó compensación de pérdidas del año 2003 en cuantía de $34.098’366.000 que la Dian encontró que superaban el 25% autorizado en el artículo modificado, razón por la cual rechazó la diferencia ($25.574’542.000). De acuerdo con el análisis expuesto, es evidente que ese rechazo tiene respaldo en la limitación porcentual y temporal del artículo 147 comentado, aplicable en todo caso a la compensación de la pérdida ajustada por inflación, por tratarse de la norma que las regula en el impuesto de renta, pues el artículo 351 no opera en forma independiente respecto de las mismas pérdidas de un año gravable objeto de regulación por el 147, razón por la que se debe mantener el rechazo de esa compensación.

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3. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de

los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En el presente asunto se debe mantener la sanción respecto de la glosa sobre la deducción por pérdidas que solicitó el banco, en razón a que de la comparación de los artículos 147 y 353 del E.T. no surge ninguna interpretación que permita inferir que el primero es norma general y el segundo norma especial, y a partir de ella se genere la diferencia de criterio que reclama el apelante, pues conforme se expuso, tales normas establecen que las pérdidas en un ejercicio determinado debían ser ajustadas por inflación para la época de los hechos. En consecuencia, se debe revocar parcialmente la sentencia, en cuanto se debe anular parcialmente la actuación demandada para reconocer la compensación por exceso de renta presuntiva, pero mantener la glosa por el rechazo de las pérdidas solicitadas en el monto determinado oficialmente, con su respectiva sanción por inexactitud. Con fundamento en los planteamientos anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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