PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Aplicación en régimen sancionatorio tributario

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión de impuesto de renta por la cual se rechazaron pasivos por inexistentes ESTATUTO TRIBUTARIO-Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes según regulación legal COMPENSACIÓN TRIBUTARIA-Presunción de veracidad de declaraciones tributarias/ADMINISTRACIÓN-Tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad presentada por el contribuyente/CARGA DE LA PRUEBASe invierte y corresponde al contribuyente una vez efectuada investigación tributaria y al formularse las respectivas glosas ….En ese orden, la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias prevista en el artículo 746 ibídem, no impide a la Administración la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del ET. Lo anterior significa que la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. DEMANDANTE-No aportó elementos de prueba que desvirtúen hallazgos como resultado de fiscalización Se advierte que la DIAN verificó, a partir de las propias informaciones de la actora, que el acta 42 de Reunión Extraordinaria de la actora en agosto de 2010, propuso la capitalización del pasivo por $8.909.341.624, con prima de colocación mediante emisión de 100.000

acciones, y que se amortizaba con la mitad de las suscritas y pagadas en cuantía de $4.454.671.000 equivalente a dicha prima y el restante 50% a 15 años con cuotas anuales. Con base en lo anterior determinó que el pasivo a JLC Internacional Group Inc., no tenía claridad, pues no coincidía en su valor en dólares en 2006, con la suma del pasivo declarado, y que según el contribuyente con la entrega del know how se registró el pasivo, pero el documento que contenía este no demostraba el desarrollo ni el cumplimiento del convenio sobre compras ni suministro de productos que supuestamente equivalía al pasivo declarado, y que realizado un contrato en 2006 solo en el año 2010 se pactara la forma de pago con la citada acta, lo cual generaba inconsistencias y no demostraban la realización material de la transacción que sustentaba el pasivo declarado. Frente a esas precisas inconsistencias encontradas por la DIAN, en las cuales se sustentó la sentencia de primera instancia, la actora no aporta en la apelación elementos de prueba o aclaraciones que permitan desvirtuar los hallazgos obtenidos como resultado de la fiscalización, pues se limita esgrimir las explicaciones que fueron objeto de análisis y los registros contables que igualmente tuvo en cuenta la investigación fiscal pero no demostraron la realización del servicio contratado y que supuestamente generara el pasivo en cita. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Para contribuyente cuando incluye activos omitidos o excluye pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación en régimen sancionatorio tributario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 El artículo 647 del E.T., entre los hechos que establece como sancionables con inexactitud, consagra la inclusión de pasivos inexistentes, entre otros, y en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Aun cuando esta sanción debe mantenerse en el presente caso por cuanto no fue desvirtuado el hecho sancionado, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 670 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia. De tal modo que en este aspecto debe modificarse la sentencia de primera instancia. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada, con la modificación anotada. 3 Concepto 344 - 822473 - 2017 Bogotá D.C., 31 de octubre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150106401

Radicado: 23268

Asunto: Impuesto de renta – Pasivos por Aporte a Sociedad

Actor: ARTIMFER S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Artimfer S.A.S. presentó la declaración de renta del año gravable 2010, en cuya corrección mantuvo un saldo a favor de $200.081.000.

2. La DIAN – Seccional Grandes Contribuyentes, previo requerimiento especial, profirió el 16 de octubre de 2013 la Liquidación de Revisión 2013000102, mediante la cual rechazó pasivos por inexistentes, relativos a la deuda por las acciones para crear dos empresas (API Solutions Ltda. y 4DC Ingeniería Ltda.) con los dueños de su mayor socia (JLC Internacional Group Inc.), y al contrato con esta última (su socia mayoritaria) como contratista para asesoría y adquisición de productos, servicio que no se demostró, y determinó un valor a pagar de $6.882.426.000, incluida la sanción por inexactitud ($4.358.465.000).

Dicha entidad oficial confirmó el acto anterior por medio de la Resolución 900445 del 24 de diciembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta contra la DIAN por la sociedad, para obtener la firmeza de la declaración privada, dicha contribuyente adujo la ausencia de prueba de la inexistencia de pasivos que se le atribuyó y de una menor carga fiscal, y consideró que la DIAN obró con base en indicios, sin que la corrección privada a su declaración sobre los pasivos signifique aceptar su inexistencia, y resaltó la existencia de las inversiones intangibles y su registro en la contabilidad, y que se desconoció la norma sobre arbitrios para hacer efectiva la mora en el pago de aportes, en este caso fue excluida de las sociedades pretendidas. Se opuso a la sanción por inexactitud por diferencias de criterio.

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4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 18 de mayo de 2017, en la cual negó las pretensiones.

Encontró que la actora no pagó la inversión ($3.800.000.000) que efectuó en las sociedades creadas con participación de su mayor socia (JLC Internacional Group Inc.) y que esa deuda la registró como un pasivo, el cual excluyó en la corrección a la declaración privada sin declararlo como mayor renta líquida gravable acorde con el artículo 239-1 del E.T. Examinó los documentos para comprobar dicho pasivo (pagarés, balance inicial, comprobante contable) en contexto con las demás pruebas obtenidas por la DIAN, para evitar que se infringiera la obligación tributaria con operaciones aparentemente legales, y determinó que dicha deuda no tenía sustento comercial ni económico, entre otras razones, porque el funcionamiento de las empresas (2) no se probó y no

se daba con el 5% del capital acorde con el artículo 354 del Código de Comercio, y los socios eran los mismos. Igualmente halló que respecto de la deuda ($4.454.671.000) contraída por la actora con su socia mayoritaria (JLC Internacional Group Inc.), por un contrato para que ésta la asesorara en compra de productos con altos estándares de calidad destinados a la conducción de fluidos, no se había demostrado la realidad del servicio, su estipulación en dólares no coincidía al equivalente en pesos del pasivo declarado, no había certeza de que el documento know how proviniera de ese convenio, el cual no da cuenta de la entrega de tales productos, y su registro contable en 2010 aunque su desarrollo era anterior. Mantuvo la sanción por inexactitud.

5. La demandante interpuso recurso de apelación señalando acerca de la primera deuda de las referidas, que si bien se requería el pago del capital (95%) al constituir las sociedades so pena de disolución, no hay norma que obligue a funcionar con determinado porcentaje de capital pagado, pues adeudar el aporte no implica que no sea real, como tampoco la ausencia de movimiento económico significa ánimo defraudatorio, y la coincidencia entre socios no es una actuación ilegal.

Respecto a la segunda deuda indica que corresponde a servicios que le venían prestando antes del año 2010 objeto de revisión, y por ello no tenían que satisfacerse todos en este periodo como lo entendió el fallo sin respaldo probatorio, pues la sana crítica que esgrimió no cumplió el mínimo exigido en el E.T., como tampoco la prueba

indicaría que al parecer aplicó, y agrega que se describieron las cuentas del PUC en que se registraron, junto con el certificado del Revisor Fiscal, y que no hay prueba sobre la inexistencia de pasivo en cita. Reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar la realidad y comprobación de la deuda por el aporte mayoritario a constitución de sociedades que realizó la actora, y por los servicios contratados que le prestaron.

1. Sobre los pasivos inexistentes.

5 El Estatuto Tributario en el Libro 1° Título I sobre la Renta, regula en el Capítulo VIII la renta gravable especial, en cuyo artículo 239-1 permite a los contribuyentes que incluyan como renta líquida gravable en la declaración de renta o en las correcciones del artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando ese valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Igualmente prevé que si desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecta pasivos inexistentes o activos omitidos, el valor de los mismos constituye renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión, y el mayor valor del impuesto a cargo por esos conceptos genera sanción por inexactitud. En particular establece, que cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionar esta con dichos valores y sancionará con inexactitud. En el Libro 5° Título VI sobre el régimen probatorio, en el capítulo I el artículo 742

impone a la Administración que al determinar del impuesto se sustente en hechos probados. En el artículo 743 condiciona la idoneidad de los medios de prueba, a (i) las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y (ii) del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica. (Resaltado nuestro) En ese orden, la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias prevista en el artículo 746 ibídem, no impide a la Administración la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del ET. Lo anterior significa que la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas.

2. El caso. 2.1. La deuda por $3.800.000.000.

La parte demandante no desvirtúa el hallazgo de la DIAN en relación con la deuda en cita, en cuanto estaba constituida por el aporte para crear dos (2) empresas (API Solutions Ltda. y 4DC Ingeniería Ltda.), en el equivalente al 95% c/u ($1.900.000.000), y que lo excluyó en la declaración de corrección sin llevarla a renta líquida conforme al

artículo 239-1 del E.T. 6 Admite que debió pagar ese porcentaje de aporte conforme a la ley, pero justifica el pasivo constituido en la falta de pago de ese aporte, en que legalmente no se señala un porcentaje para operar y que adeudar el aporte no significa que no sea real. Frente a lo anterior, se advierte que la finalidad primordial de las sociedades, previo el aporte, es que las personas que las conforman se repartan las utilidades de la empresa o actividad social para la cual se constituyó. (art. 98 Código de Comercio) Concordante con ese ánimo lucrativo y para que este se pueda obtener, el aporte es fundamental, pues la ley impone a los asociados entregarlo en el lugar, forma y época estipulados, tanto que puede excluir al asociado incumplido, o reducir su aporte con los requisitos previstos, o cobrárselo. (arts. 124 y 125 ibídem) En el presente asunto, frente al incumplimiento de la finalidad y las exigencias legales anotadas, para aceptar la conformación de una sociedad con ánimo de producir utilidades que es su finalidad básica, no es jurídicamente serio pretender que las sociedades destinatarias del aporte de la actora en 95% puedan funcionar sin haberlo recibido. No es aceptable ni ofrece credibilidad alguna que la sociedad actora tuviera un pasivo por el valor equivalente a ese porcentaje ($3.800.000.000), puesto que es evidente que comercialmente las sociedades no funcionan solo con el 5% de los aportes, en cuanto comprometen su existencia conforme a lo previsto en las normas anotadas, y porque la DIAN verificó la ausencia de movimiento operativo.1

Una situación como esa en realidad refleja una justificación indudablemente ‘aparente’ del pasivo declarado por la actora para efectos fiscales, en cuanto es innegable que aliviaría su carga fiscal. Aunado a lo anterior, el hecho de que la actora hubiera corregido su declaración privada, precisamente para excluir el valor por tal concepto, sin incluirlo como renta líquida gravable, constituye un indicio2 en su contra que no aclaró ni desvirtuó, además de contrariar el artículo 239-1 del E.T. A esa clase de verificaciones se dirigió la actividad fiscalizadora de la DIAN, ante la falta de credibilidad de esa partida, aún frente a la apariencia de legalidad que la actora pretendió demostrar con los documentos allegados. 2.2. La deuda por $4.454.671.000. La actora sostiene que los servicios que contrató se los venía prestando desde antes de 2010 JLC Internacional Group Inc., y por eso no podía exigirse que todos se prestaran en dicho año, objeto de revisión. Se advierte que la DIAN verificó, a partir de las propias informaciones de la actora, que el acta 42 de Reunión Extraordinaria de la actora en agosto de 2010, propuso la capitalización del pasivo por $8.909.341.624, con prima de colocación mediante emisión de 100.000 acciones, y que se amortizaba con la mitad de las suscritas y 1 Ver folio 57 (Liquidación de Revisión). 2 Inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido (sentencia del Consejo de Estado del 13 de marzo de 2015, Sección 4ª, expediente

20822). 7 pagadas en cuantía de $4.454.671.000 equivalente a dicha prima y el restante 50% a 15 años con cuotas anuales. Con base en lo anterior determinó que el pasivo a JLC Internacional Group Inc., no tenía claridad, pues no coincidía en su valor en dólares en 2006, con la suma del pasivo declarado, y que según el contribuyente con la entrega del know how se registró el pasivo, pero el documento que contenía este no demostraba el desarrollo ni el cumplimiento del convenio sobre compras ni suministro de productos que supuestamente equivalía al pasivo declarado, y que realizado un contrato en 2006 solo en el año 2010 se pactara la forma de pago con la citada acta, lo cual generaba inconsistencias y no demostraban la realización material de la transacción que sustentaba el pasivo declarado.3 Frente a esas precisas inconsistencias encontradas por la DIAN, en las cuales se sustentó la sentencia de primera instancia, la actora no aporta en la apelación elementos de prueba o aclaraciones que permitan desvirtuar los hallazgos obtenidos como resultado de la fiscalización, pues se limita esgrimir las explicaciones que fueron objeto de análisis y los registros contables que igualmente tuvo en cuenta la investigación fiscal pero no demostraron la realización del servicio contratado y que supuestamente generara el pasivo en cita.

3. La favorabilidad en la sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T., entre los hechos que establece como sancionables con inexactitud, consagra la inclusión de pasivos inexistentes, entre otros, y en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias

de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Aun cuando esta sanción debe mantenerse en el presente caso por cuanto no fue desvirtuado el hecho sancionado, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 670 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia.4 De tal modo que en este aspecto debe modificarse la sentencia de primera instancia. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada, con la modificación anotada. Señores Consejeros, con toda atención, 3 Confrontar Liquidación de Revisión (Folios 52 – 56). 4 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de junio de 2017, Sección 4ª, expediente 21864. 8

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche