PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - En materia sancionatoria procede la reducción de la sanción

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto sobre la renta FALTA DE CONGRUENCIA-Entre la liquidación oficial y el requerimiento especial No es de recibo, entonces, la falta de congruencia demandada por el recurrente, por cuanto el rechazo de costos propuestos en el requerimiento especial disminuyó en la liquidación oficial de revisión, en atención a las pruebas (facturas) allegadas, con la respuesta al requerimiento especial. CARGA DE LA PRUEBA-En cuanto al desconocimiento de costos de venta/CARGA DE LA PRUEBA-No es de recibo que le correspondía a la administración tributaria En cuanto al desconocimiento de costos de ventas, planteados en el requerimiento especial, en los términos del artículo 707 del E.T., el contribuyente dentro de los 3 meses siguientes a su notificación, debió formular sus objeciones y solicitar pruebas. Por tal razón, no es de recibo que la carga de la prueba le correspondía a la Administración Tributaria. SANCIÓN POR INEXACTITUD-En los términos del art. 647 del Estatuto Tributario/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-En materia sancionatoria procede la reducción de la sanción En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición. No obstante, aun cuando no lo pide el demandante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por

inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 1° de septiembre de 2016, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cuanto negó las pretensiones de la demanda; pero, modificando la sanción por inexactitud, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23013 2 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020140117901

Radicado: 23013

Asunto: Impuesto de renta Actor: HECTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de

2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 4 de agosto de 2010, el señor HECTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA, presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, con saldo a pagar por $1’492.000. 2.- El 27 de julio de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 322392012000208, mediante el cual le propuso al demandante modificar la declaración de renta del año gravable 2009. Expediente 23013 3 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 3.- El 11 de abril de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000188, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por el señor Montañez Bonilla, por el año gravable 2009. 4.- La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración y el 12 de mayo de 2014, se resolvió desfavorablemente el recurso, mediante la Resolución 900.138. 5.- El señor HECTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000188 de 11 de abril de 2013 y de la Resolución 900.138 de 12 de mayo de 2014, que confirmó la liquidación.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2009. Invocó como normas violadas, los artículos 6 y 29 de la Constitución Política; 651, 683, 703, 711, 742, 743 y 744 del Estatuto Tributario; 164, 165, 167, 173 y 176 del código General del Proceso y 3, 42 y 80 de la Ley 1437 de 2011. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 1° de septiembre de 2016, negando las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión frente al desconocimiento de costo de ventas. Leídos el requerimiento especial y la liquidación oficial, la Sala considera que no le asiste razón al demandante por cuanto los hechos y fundamentos del Expediente 23013 4 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 requerimiento especial no fueron modificados con ocasión a la liquidación oficial, sino, por el contrario, en los mencionados actos, siempre se analizaron las glosas liquidadas por costo de ventas, valores sobre los cuales la Administración solicitó al contribuyente mediante requerimiento ordinario de información la prueba de dichas operaciones comerciales. En respuesta al requerimiento especial, el demandante relacionó los valores de los costos de venta liquidados en su denuncio privado por valor de $9.890’999.939. Sin embargo, solo allegó con dicha respuesta las facturas de

las operaciones comerciales por la suma de $66’520.000, valor reconocido por la Administración en razón a que cumplían con los requisitos establecidos en el Artículo 771-2 del E.T., para efectos de la procedencia de los costos. De acuerdo con las consideraciones señaladas en los actos administrativos, el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir lo allí consagrado referente al desconocimiento de los costos de venta, así como las pruebas que pretendía hacer valer para acreditar la procedencia de dichos costos, sin que ello ocurriera. Tan solo, allegó algunas facturas, lo que conllevó al rechazo de los valores no probados. Entonces, la Administración no le cercenó el derecho de defensa y contradicción. No se puede confundir la sanción prevista en el literal b) del artículo 651 del E.T., con la procedencia de los costos de ventas. La Administración efectuó el cruce de información con los terceros, estableciendo así la procedencia de los costos de venta por la suma de $988’165.336, valor que fue aumentado en la liquidación oficial de revisión a la suma de 1.014’303.000 con ocasión de las facturas que fueron allegadas con la respuesta al requerimiento especial, por cuanto cumplían con los requisitos de ley. Expediente 23013 5 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 La Administración, no modificó los argumentos que dieron lugar al desconocimiento de los costos de venta; siempre obedeció el rechazo a que no fueron acreditados debidamente, mediante prueba idónea. Lo de la omisión en el suministro de la información, conlleva es a la imposición

de la sanción prevista en el literal b) del artículo 651 del E.T. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.2.- Subsanación del suministro de la información requerida – artículo 651 del E.T. De conformidad con los artículos 746 y 686 del E.T., le correspondía al contribuyente demostrar la veracidad de los datos registrados en su declaración de renta. Sin embargo, el demandante no atendió el requerimiento ordinario, incumpliendo su obligación y haciéndose acreedor de la sanción prevista en el literal b) del artículo 651 del E.T. Al no haberse entregado completa la información solicitada, sino de manera parcial, como lo hizo el contribuyente, es claro que se levantó la presunción de veracidad que amparaba a la declaración privada. No prospera el cargo. 6.3.- Falta de motivación de los actos demandados, en el rechazo de los gastos operacionales. La Sala encuentra que en los actos administrativos, la DIAN explica con suficiencia el desconocimiento o rechazo al valor concerniente a gastos operacionales de ventas, pues halló que no existía relación de causalidad entre lo allí registrado y la actividad generadora de renta, porque no encontró demostrada la identidad de los titulares de los pagos de los servicios públicos Expediente 23013 6 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 que afirma haber pagado el contribuyente. Entonces el valor llevado como gasto a la declaración de 2009, no coincidía con los valores por concepto de gastos operacionales debidamente acreditados, mediante prueba idónea que permitiera determinar la relación de causalidad con la actividad productora de

renta. La Sala profirió los actos demandados, con base en la información suministrada por la demandante, los requerimientos de información a terceros, los cruces de información, la validación de la información exógena y las pruebas allegadas al expediente, por lo que el valor registrado por el contribuyente como gastos operacionales de ventas fue rechazado ($1.074’342.069). El contenido de los actos demandados, si explican sumariamente las modificaciones efectuadas por la Administración. En consecuencia, no prospera el cargo. 6.4.- Sanción por inexactitud. El contribuyente realizó un registro de costos de venta y gastos operacionales de venta sobre los cuales no demostró la realidad de las operaciones, como tampoco la relación de causalidad con su actividad generadora de renta. Lo anterior obedece a una inexactitud, por inclusión de costos y gastos inexistentes. Entonces, procede la sanción por inexactitud. 7.- El señor HECTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: Expediente 23013 7 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 7.1.- La violación al debido proceso y al derecho de defensa, se concreta en la vulneración del artículo 711 del E.T. No hay congruencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial. En respuesta al requerimiento especial, el demandante subsana la omisión de la entrega de la información, en donde le solicitaban relación de costos de ventas y aportar las pruebas.

En el requerimiento ordinario nunca solicitaron facturas de compra para soportar costos de venta. La liquidación oficial, viola el último inciso del artículo 651 del E.T., pues si el contribuyente allega la información solicitada (se subsana la omisión relacionada con el requerimiento ordinario), analizada la respuesta al requerimiento especial, la Administración hubiera solicitado los documentos soportes de los costos de venta; pero, solo se limitó a realizar los cruces de información con los obligados a reportar información exógena con el agravante de que la mayoría de los vendedores no están obligados a entregar información exógena a la DIAN ya que son pequeños ganaderos. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN modificó el costo de ventas, con fundamento en el artículo 771-2 del E.T. Por su parte, el requerimiento especial lo hizo con fundamento el literal b) del artículo 651 del E.T., que prevé del desconocimiento de costos, como sanción por no informar. No hubo congruencia, porque la liquidación oficial se refirió a hechos distintos de los contemplados en el requerimiento especial, impidiendo que el contribuyente pudiese aportar de manera oportuna las facturas y demás documentos equivalentes que soportan sus costos. Expediente 23013 8 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 En lugar de acudir a la ampliación del requerimiento, la DIAN sorprende al contribuyente, incluyendo nuevos hechos en la liquidación oficial, impidiendo el adecuado ejercicio del derecho de defensa. 7.2.- La carga de la prueba le correspondía a la administración tributaria. En

todo caso, se probaron los costos en el expediente. Respecto a los costos de venta, los argumentos del recurso giraron en torno a la falta de congruencia entre lo planteado en el requerimiento especial y lo determinado en la liquidación oficial, ya que inicialmente el desconocimiento se propuso por no haber entregado oportunamente la información solicitada y en la liquidación se desconoce por no adjuntar soportes de tales costos. Además, se solicitó que en aplicación del espíritu de justicia (art. 683 del E.T.), se reconociera a favor del demandante el costo estimado y presunto, establecido en el artículo 82 del E.T., pues los establecidos por la DIAN no se compadece con los valores en que incurrió el contribuyente para obtener los ingresos brutos operacionales por $11.009’520.000. Esta petición, no se tuvo en cuenta y se pasa por alto que no existe ingreso que no conlleve costo o gasto. No hay duda que para el reconocimiento de los costos, estos deben estar probados y reunir los requisitos mínimos establecidos en el artículo 771-2 del E.T. En la demanda se aportó una relación de las compras realizadas por el contribuyente, acompañada de documentos equivalentes en 122 folios y se, manifestó, que si la DIAN los hubiese pedido en su momento se le habrían entregado, pero nunca lo hizo, y persistió en el desconocimiento de los costos de venta. Expediente 23013 9 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 Tales pruebas, no fueron tenidas en cuenta por la Sala. Lo que significa que no hubo análisis en debida forma de los documentos aportados, que controvierten

los fundamentos de hecho de los actos administrativos demandados. Se incurrió en una vía de hecho por defecto fáctico, ya que omitieron valorar elementos probatorios aportados en la demanda. En la demanda no se solicitó la aplicación de los costos presuntos (art. 82 E.T.) por considerar que con los soportes se probaban los costos de ventas. De no aceptarse el acervo probatorio aportado, téngase en cuenta tal petición. La sentencia no fue debidamente motivada. Se limitó a desestimar los argumentos de la demanda con base en el análisis superficial de los mismos, sin analizar y desarrollar cada uno de los aspectos planteados. El requerimiento especial, carece de una precisa explicación de las razones en que sustenta el desconocimiento de los gastos operacionales de venta; sobre esto, no se pronunció el a quo, al igual que tampoco lo hizo sobre los soportes del costo de ventas aportados en la demanda. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000188 de 11 de abril de 2013 y de la Resolución 900.138 de 12 de mayo de 2014, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2009, presentó

el señor HECTOR JAVIER MONTAÑEZ BONILLA.

De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara sobre (i) la falta de congruencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial y (ii) la carga de la prueba, en la prueba de los costos de ventas.

Expediente 23013 10 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Observa esta agencia del Ministerio Público que el requerimiento especial reconoció costos por valor de $988’165.336 y la liquidación oficial los reconoció por $1.014’303.00, incremento que obedeció a facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial. Si el único argumento de la DIAN para rechazar costos de venta, desde el requerimiento especial, fuera la no presentación de la información requerida, no habría lugar a su reconocimiento parcial, como ocurrió de acuerdo a los cruces de información que llevó a cabo la Administración. En el requerimiento especial la administración consignó que si bien procede el desconocimiento de los costos de venta, según el literal b) del artículo 651 del E.T., ese despacho considerando lo establecido sobre el espíritu de justicia (art. 683 del E.T.) y la información obtenida en desarrollo de la investigación, estableció los costos reconocidos por $988’165.336, correspondientes a Néstor Alfonso Pabón Puentes, Frigorífico Guadalupe S.A., Asobrangus Comercial S.A y Dumar Páez Lizarazo, por valores de $14’140.000, $611’967.946, $112’057.390 y $250’000.000, respectivamente. No es de recibo, entonces, la falta de congruencia demandada por el recurrente, por cuanto el rechazo de costos propuestos en el requerimiento especial disminuyó en la liquidación oficial de revisión, en atención a las

pruebas (facturas) allegadas, con la respuesta al requerimiento especial. 2.- No puede pretender el contribuyente que por el hecho de allegar, con la respuesta del requerimiento especial, información que se le había requerido con anterioridad, hayan quedado probadas las operaciones que dieron lugar a los Expediente 23013 11 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 costos de ventas declarados, pues esta situación es muy diferente a la de la reducción de la sanción por no informar, propuesta en el requerimiento especial, frente a la cual se le aceptó al contribuyente la reducción de la sanción. En cuanto al desconocimiento de costos de ventas, planteados en el requerimiento especial, en los términos del artículo 707 del E.T., el contribuyente dentro de los 3 meses siguientes a su notificación, debió formular sus objeciones y solicitar pruebas. Por tal razón, no es de recibo que la carga de la prueba le correspondía a la Administración Tributaria. Pese a lo anterior, el contribuyente no aprovechó esa oportunidad, ni la que le brinda la ley al interponer el recurso de reconsideración, para probar la realidad de todas las operaciones de compra, que dieron lugar a los costos de ventas que se le desconocieron. 3.- No es de recibo, el cargo consistente en reconocer el costo estimado y presunto establecido en el artículo 82 del E.T., por cuanto esta pretensión no fue elevada en la demanda, lo que la hace constitutiva de un hecho nuevo, frente al cual la entidad demanda no ha tenido la oportunidad de pronunciarse, en ejercicio de su derecho de defensa. Por lo tanto, no se pronuncia sobre este aspecto el Ministerio Público.

4.- Expone el recurrente que, con la demanda aportó, en relación con las compras, documentos equivalentes que no valoró el Tribunal y que controvierten los fundamentos de los actos administrativos demandados. Extraña que el contribuyente demandante no allegara los mencionados documentos, con la respuesta al requerimiento especial o con el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, para probar Expediente 23013 12 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 las operaciones de compra que, según él, desvirtuaban los fundamentos de los actos liquidatorios. Se destaca que la Administración reconoció aquellos costos, frente a los cuales el contribuyente acompañó las facturas a la respuesta al requerimiento especial y sostuvo la glosa de los demás, que no fueron probados en esa instancia. En los términos del artículo 618 del Estatuto Tributario, el adquirente de bienes corporales muebles o servicios está obligado a exigir las facturas o documentos equivalentes, al igual que a exhibirlos cuando la administración lo exija. En el caso que nos ocupa, los documentos equivalentes, allegados con la demanda, son cuentas de cobro que no aparecen firmadas por el acreedor (vendedor); adicionalmente, no existen soportes (por ejemplo, comprobantes de egreso o de pago) que permitan concluir que las compras de ganado allí mencionadas fueron realizadas. Por lo tanto, los referidos documentos, no llevan al convencimiento para declarar la realidad de las operaciones relacionadas en los denominados “documentos equivalentes” y, por tal razón, no constituyen prueba para el

reconocimiento de los costos de ventas rechazados en los actos acusados. 5.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición. No obstante, aun cuando no lo pide el demandante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en Expediente 23013 13 Concepto 346 2017-822464 Bogotá D.C., 1 de noviembre de 2017 la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 1° de septiembre de 2016, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cuanto negó las pretensiones de la demanda; pero, modificando la sanción por inexactitud, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez