PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Para la liquidación de la sanción por inexactitud, como lo ha

LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Dirección de impuestos y aduanas nacionales –DIANACCION DE NULIDAD-Liquidación oficial de revisión dirección de impuestos nacionales –DIANIVA-Sanción por inexactitud por disminuir el valor de las compras gravables, por improcedencia de compras por valor $18.795.352.296 COMPRAS-Que dan lugar al impuesto descontable De la investigación desarrollada por la DIAN, se desprende que los proveedores cuestionados, cuyas compras se desconocen presentaron situaciones tales como: .- No se ubicaron en la dirección reportada en el RUT; .- No entregaron pruebas de sus operaciones comerciales con la demandante; .- El inmueble se encontraba cerrado; .- No poseen infraestructura administrativa, financiera y operativa .- Los proveedores tenían a su vez los mismos proveedores y del estudio de unos y otros y sus declaraciones no se evidenció que el IVA objeto de solicitud haya sido recaudado por la DIAN; .- Usaron el mismo tipógrafo y son omisos respecto de las demás declaraciones del año 2011. Las anteriores situaciones impidieron que la DIAN estableciera la realidad económica de las compras realizadas por la sociedad demandante y la real existencia de proveedores, razones que la llevaron a desconocer compras gravadas y, por ende, el impuesto descontable a que daban lugar las mismas. Como en esta instancia, la recurrente no logra desvirtuar los hechos que llevaron al desconocimiento de las compras, pues se limita a exigir que se tenga como plena prueba la contabilidad y las facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, se debe mantener la glosa toda vez que estamos frente a unos indicios que

llevan a concluir la inexistencia de las operaciones de compras declaradas por la sociedad actora y no frente a simples suposiciones que demeriten los cruces de información realizados por la DIAN. DECLARACION DE IVA-Una vez realizada la devolución del saldo a favor solicitada, procede la Administración a investigar la realidad de las operaciones declaradas. IMPUESTO DESCONTABLE EN IVA-Si bien es cierto que en los términos del artículo 771-2 para la procedencia del se requieren las facturas con el cumplimiento de los requisitos allí establecidos Respecto a las condiciones para que proceda el descuento del IVA, establecidas en el artículo 488 del Estatuto Tributario, según el cual sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto, no es necesario realizar un análisis toda vez que se ha establecido la inexistencia de las operaciones gravadas que dan origen al declarado impuesto descontable que se desconoce. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 21165 2 SANCION POR INEXACTITUD-En las declaraciones tributarias/SANCION POR INEXACTITUD-La utilización, de datos o factores falsos, incompletos, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Así las cosas, estamos frente a una inexactitud sancionable en la medida en que las compras gravables desconocidas, daban lugar a la inclusión de impuestos descontables que generaron un mayor saldo a favor de la contribuyente.

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Para la liquidación de la sanción por inexactitud, como lo ha estimado el Consejo de Estado 3 Expediente 21165 Concepto 246 2019-452517 Bogotá D.C., 23 de agosto de 2019 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 08001233300020130034201

Radicado: 21165

Asunto: Impuesto Ventas Actor: CARIBBEAN COMPANY S.A.S. EN LIQUIDACIÓN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia, dentro del trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES 1.- El 16 de mayo de 2011, el contribuyente CARIBBEAN COMPANY SAS EN LIQUIDACIÓN presentó declaración de IVA por el segundo bimestre del año 2011, con saldo a favor por $3.023’987.000, el cual fue solicitado en devolución el 20 de octubre de 2011. 2.- Concluidas las diligencias de fiscalización, la DIAN profirió el Requerimiento

Especial 022382012000042 de 2012, con el cual propuso a la sociedad modificar la declaración de IVA del segundo bimestre del año 2011, por rechazo de compras e impuestos descontables, sanción por inexactitud, sanción al representante legal y sanción al contador o revisor fiscal. Este requerimiento fue respondido por la sociedad el 20 de junio de 2012. 3.- El 10 de diciembre de 2012, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las Ventas 022412012000155, desconociendo la realidad de las transacciones económicas efectuadas por la sociedad, en los términos del requerimiento especial. 4.- La sociedad CARIBBEAN COMPANY SAS EN LIQUIDACIÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000155 de Expediente 21165 4 10 de diciembre de 2012, por la cual la DIAN liquidó oficialmente el IVA correspondiente al segundo bimestre de 2011. Invocó como normas violadas los artículos: 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política; 488, 495, 683, 742, 743, 745, 746, 772, a 777 del Estatuto Tributario; 4, 174, 187, 248, 249 y 250 del C.P.C; 3, 103, 104 y 138 de la Ley 1437 de 2011. 5.- El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia de 13 de enero de 2014, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- La DIAN puede ejercer su potestad fiscalizadora para efectos de

determinar la existencia o no de operaciones simuladas o ficticias, frente a liquidaciones privadas y también cuando se han efectuado devoluciones de saldos a favor del contribuyente, frente a compras e impuestos descontables. Del contenido de los artículos 772 a 777 del Estatuto Tributario, se desprende que, en materia tributaria contable, los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente siempre que los mismos se lleven en debida forma; sin embargo, es de anotar que en casos como el concreto, la Administración puede ampliar su esquema probatorio, pues tratándose de impuestos descontables, de conformidad con los artículos 771-2 y 788 del E.T., no solo bastan los libros contables o la contabilidad de la empresa, pues para llegar a la verdad real de los hechos la administración debe efectuar el cruce de información con los proveedores de la empresa, tal como sucedió en este caso, para de esta manera entrar a verificar la existencia o no de las operaciones comerciales que sustentan la devolución de los saldos a favor del contribuyente. Si bien los artículos 615, 617, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario, indican los requisitos de las facturas, para efectos de la procedencia de deducciones frente al impuesto sobre las ventas, su cumplimiento no es óbice para que dentro de las labores de investigación y fiscalización de la Administración, ésta pueda verificar la exactitud de las declaraciones y establecer la real ocurrencia de los hechos, producto de las actividades económicas de la empresa, para corroborar el valor del tributo. En el expediente administrativo se observa que, si bien existe una información de tipo contable como relaciones y facturas, esta no ofrece credibilidad alguna

al no ser ubicado el contribuyente, ni los proveedores en las direcciones registradas en el RUT, pues una era casa o habitación y la otra una oficina cerrada. En el acta de cruce con terceros obra que la funcionaria comisionada se hizo presente en la Calle 41 50 B 90 B 3, para verificar transacciones comerciales con SAAD MARTINEZ ISAAC GREGORIO y la visita fue atendida por Dino Miguel Calvo Acuña quien quedó de allegar documentos (facturas, libro auxiliar de las transacciones con CARIBBEAN COMPANY, recibos, facturas de compra, libros oficiales desde febrero hasta agosto de 2011), que no fueron entregados a la DIAN. 5 Expediente 21165 Igualmente la funcionaria se hizo presente en la dirección Calle 40 50 38, a fin de verificar las transacciones comerciales con MULFORD CALDERÓN RONALD DAVID, pero se encontró el portón cerrado y según personas de los alrededores, se cerró hacía una semana. Entonces, como uno de los proveedores no fue ubicado y el otro no exhibió los libros de contabilidad ni los documentos requeridos, ni los allegó en el término concedido, no fue posible que la DIAN verificar la realidad de los hechos materia de inspección contable. Esto permitió a la Administración concluir la inexistencia de los mismos y por ende la simulación de las compras efectuadas por la empresa demandante. Además, no se ubicó en las direcciones señaladas en el RUT, a los proveedores Ávila Ospino Alfredo Enrique, Álvarez Ferreira Natalí, Álvarez Montes Mario Alonso y Saltarían Álvarez Luis Ernesto (sic). Si bien es cierto, que los libros de contabilidad de la empresa son claros y se

encuentra sentada la información contable que sirve de soporte de las operaciones comerciales, no es menos cierto que resulta importante en estos eventos que la administración haga uso de su facultad fiscalizadora para efectos de determinar la veracidad de los hechos, esto es, llegar a la verdad real. En los términos del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, se debe entrar a valorar en materia contable la esencia o realidad económica y no únicamente su forma legal. Con fundamento en la jurisprudencia1 los medios de prueba son los dispuestos en el Estatuto Tributario, siendo viables los de otros ordenamientos legales. La Sala considera que le asiste la razón a la entidad demandada de adelantar las pruebas allegadas y decretadas para la verificación de la procedencia o no de la devolución de saldos por impuestos descontables, de las cuales advirtió la simulación de las operaciones comerciales frente a la inexistencia de los proveedores de la entidad demandante, pues llama la atención que se haya efectuado la compra del material reciclable, cuando los proveedores que a su vez hubieren suministrado el material para las fechas de las compras no existieran o no se ubicaran pese a los varios intentos efectuados por la administración, lo cual evidencia la simulación de las compras efectuadas por la empresa demandante. Es dable afirmar que no resultan ser únicamente pruebas idóneas los libros contables y auxiliares de contabilidad, así como los documentos soportes internos y externos de una empresa, cuando la administración advierte la existencia de operaciones simuladas o ficticias. 5.2.- El Consejo de Estado manifiesta que el artículo 671 del E.T. no condiciona el rechazo de costos, pues pese a que no se haya declarado ficticio al

1 Sentencia de 15 de abril de 2010, Sección Cuarta del Consejo de Estado, Expediente 16571. Expediente 21165 6 proveedor, se puede tener como tal cuando se trata del estudio de la procedencia o no de las sumas solicitadas en devolución2. Entonces no resulta necesaria la declaración de proveedor ficticio para efectos del rechazo de las compras, frente a impuestos descontables, como en el caso de la empresa demandante. Así las cosas, no evidenciándose en los actos administrativos acusados, violación alguna de las disposiciones constitucionales y legales deprecadas por la parte demandante, se tiene que las pretensiones de la demanda están llamadas a fracasar. 6.- La sociedad CARIBBEAN COMPANY S.A.S, en liquidación, por intermedio de apoderado judicial interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, fundamentado en los siguientes puntos: 6.1.- Violación al espíritu de justicia. En el proceso se encuentran documentos que demuestran la existencia de los proveedores: actas de cruce de terceros y declaración juramentada de los proveedores. Se afirma que se realizan unas compras que no se reciben, sin entrar a considerar que se hicieron unas exportaciones de mercancías. ¿De dónde salieron las mercancías que se vendieron sobre las cuales la DIAN acepta el ingreso? No se hizo un análisis de todo el acervo probatorio y solo con indicios leves entra la DIAN a descalificar toda una operación, examinando solo aquellas circunstancias que aparentemente van en contra del contribuyente y dejando de evaluar todo el conjunto de pruebas que dan la certeza de la existencia de la

operación económica. No se tuvo en cuenta, entre otras, que las facultades de fiscalización se estaban ejerciendo en circunstancias de tiempo, modo y lugar, diferentes a cuando se efectuaron las operaciones económicas. En consecuencia, el hecho que no pudiese ubicar a los proveedores no era argumento contundente para desconocer la operación realizada dos años atrás. 6.2.- Indebida valoración de las pruebas. El juez centró sus valoraciones en indicios que la administración tributaria considera graves y que le sirvieron como prueba suficiente para entrar a desconocer las operaciones económicas del demandante, sin entrar a probar los hechos y lograr la certeza sobre los hechos que se pretendía demostrar. Por la naturaleza del negocio, los indicios que la DIAN señala como graves, no revisten tal dimensión. 2 Sentencia de 19 de marzo de 1999, Expediente 9145. 7 Expediente 21165 Por las calidades de los proveedor del contribuyente, estos carecían de cuentas bancarias y el negocio de desarrollaba en efectivo. En consecuencia, el indicio tampoco constituye una prueba, máxime cuando existen todos los documentos y soportes contables que acreditan la legalidad de la operación. El artículo 750 del E.T., establece que las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial, sujeta a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Según la DIAN existen indicios (pruebas testimoniales) que demuestran que las operaciones no fueron efectuadas y que por tanto son ficticias. En este caso, la sociedad posee los documentos contables que demuestran la veracidad de las transacciones efectuadas con los proveedores y

consecuentemente son procedentes las compras e impuestos descontables; operaciones éstas que están debidamente contabilizadas y soportadas. El artículo 752 del E.T., establece que es inadmisible la prueba testimonial cuando los hechos que pretenden ser demostrados puedan probarse a través de medios documentales o registros escritos, que en este caso es la prueba contable. Examinados los indicios, observamos que atentan contra los artículos 742, 743, 745 y 746 del Estatuto Tributario que en su orden exigen que las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados, la idoneidad de los medios de prueba, las dudas provenientes de los vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente y la presunción de veracidad, en virtud de la cual la carga de la prueba le corresponde a la DIAN. 6.3.- De la indebida valoración de las pruebas que demuestran la existencia de los proveedores. El Juez al proferir el fallo, no tiene en cuenta pruebas obrantes en el expediente desarrollado en sede administrativa que demuestran la existencia de los proveedores. En cuanto a los proveedores, cuya falta de ubicación aduce la DIAN, tenemos: a.- La señora NATALY ALVAREZ FERREIRA fue ubicada por la DIAN en la investigación efectuada con ocasión a la solicitud de devolución del primer bimestre de 2011 presentada por CARIBBEAN COMPANY S.A. EN LIQUIDACIÓN, quien presentó solicitud de devolución ante la DIAN, por tanto es ilógico que señalen que es inexistente. Además, este proveedor presentó declaración juramentada y manifestó el desarrollo de la relación comercial. b.- El señor LUIS ERNESTO SALTARÍN, también fue ubicado en la

investigación, presentó solicitud de devolución ante la DIAN de saldos a favor por retenciones efectuadas. Expediente 21165 8 c.- Los señores RONALD DAVID MULFORD, ALFREDO ÁVILA OSPINA y MARIO ALONSO ÁLVAREZ MONTES, también presentaron declaraciones juramentadas ante la DIAN sobre el desarrollo de la relación comercial. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante, el problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412012000155 del 10 de diciembre de 2012, por la cual la DIAN liquidó oficialmente el IVA del segundo período del año 2011 a la sociedad CARIBBEAN COMPANY S.A.S. EN LIQUIDACIÓN, disminuyendo el valor de las compras gravables, por improcedencia de compras por valor $18.795.352.296 y el IVA descontable por compras de $3.007.249.030 e imponiendo sanción por inexactitud. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Respecto a las compras que dan lugar al impuesto descontable, la DIAN no está obligada a observar únicamente la contabilidad y las facturas presentadas por la sociedad demandante, sino que en cumplimiento de su facultad fiscalizadora está llamada a establecer la real existencia de las operaciones comerciales y, en virtud de dicha facultad, la Administración realizó cruces de información y visitas a los proveedores para verificar que las compras realmente correspondían a lo declarado por la sociedad. De la investigación desarrollada por la DIAN, se desprende que los proveedores

cuestionados, cuyas compras se desconocen presentaron situaciones tales como: .- No se ubicaron en la dirección reportada en el RUT; .- No entregaron pruebas de sus operaciones comerciales con la demandante; .- El inmueble se encontraba cerrado; .- No poseen infraestructura administrativa, financiera y operativa .- Los proveedores tenían a su vez los mismos proveedores y del estudio de unos y otros y sus declaraciones no se evidenció que el IVA objeto de solicitud haya sido recaudado por la DIAN; .- Usaron el mismo tipógrafo y son omisos respecto de las demás declaraciones del año 2011. Las anteriores situaciones impidieron que la DIAN estableciera la realidad económica de las compras realizadas por la sociedad demandante y la real existencia de proveedores, razones que la llevaron a desconocer compras gravadas y, por ende, el impuesto descontable a que daban lugar las mismas. Como en esta instancia, la recurrente no logra desvirtuar los hechos que llevaron al desconocimiento de las compras, pues se limita a exigir que se tenga como plena prueba la contabilidad y las facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, se debe mantener la glosa toda vez que estamos frente a unos indicios que llevan a concluir la inexistencia de las operaciones de 9 Expediente 21165 compras declaradas por la sociedad actora y no frente a simples suposiciones que demeriten los cruces de información realizados por la DIAN. 2.- No es de recibo la afirmación de la recurrente consistente en que las operaciones son reales porque la DIAN le devolvió el saldo a favor de la Declaración de IVA del segundo bimestre de 2011, para lo cual ubicó a los

proveedores, razón por la cual autorizó la devolución; por cuanto una vez realizada la devolución del saldo a favor solicitada, procede la Administración a investigar la realidad de las operaciones declaradas. 3.- Si bien es cierto que en los términos del artículo 771-2 para la procedencia del impuesto descontable en IVA se requieren las facturas con el cumplimiento de los requisitos allí establecidos, ello no obsta para que la DIAN cumpla con su deber de investigar la realidad de las operaciones en ellas consignadas, como en efecto lo hizo en el caso que nos ocupa, por tal razón no se puede predicar una violación al principio del debido proceso y del derecho a la defensa de la sociedad. 4.- Respecto a las condiciones para que proceda el descuento del IVA, establecidas en el artículo 488 del Estatuto Tributario, según el cual sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto, no es necesario realizar un análisis toda vez que se ha establecido la inexistencia de las operaciones gravadas que dan origen al declarado impuesto descontable que se desconoce. 5.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas

de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Así las cosas, estamos frente a una inexactitud sancionable en la medida en que las compras gravables desconocidas, daban lugar a la inclusión de impuestos descontables que generaron un mayor saldo a favor de la contribuyente. No obstante, procede aplicar el principio de favorabilidad para la liquidación de la sanción por inexactitud, como lo ha estimado el Consejo de Estado3 en un proceso entre las mismas partes, respecto del IVA del primer bimestre de 2011, en el cual consignó: “Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció 3 Sentencia de 5 de febrero de 2019, Sección Cuarta, Expediente 22240. Expediente 21165 10 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterioral 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. 3.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de

favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados”. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que la sentencia de primera instancia debe ser revocada y, en su defecto, declararse la nulidad parcial del acto demandando, en lo relativo a la sanción por inexactitud, en virtud de la reliquidación ocasionada por la aplicación del principio de favorabilidad. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegada ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez