PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Procedencia según el artículo 197 de la ley 1607 de 2012

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra sanción tributaria por no presentar la documentación comprobatoria con relación a la declaración de precios de transferencia PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Doctrina en cuanto a la ejecución de la sanción INGRESOS OPERACIONALES-Son aquellos percibidos en desarrollo de las actividades propias de su objeto social PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Procedencia según el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 ESTATUTO TRIBUTARIO-Principios que se deben tener en cuenta para imponer sanciones FAVORABILIDAD-En materia sancionatoria LEGALIDAD DE LA SANCIÓN-Impuesta a la demandante por no allegar la documentación comprobatoria/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-En el presente caso es procedente darle aplicación Ahora bien, estamos analizando la legalidad de la sanción impuesta a la demandante por no allegar la documentación comprobatoria, la cual no ha sido derogada. No obstante, dicha sanción obedeció a la obligación derivada del establecimiento de la vinculación económica, bajo los preceptos de una norma que ha sido derogada; es decir se aplicó un criterio que ha desaparecido del mundo jurídico y por tal razón, considera el Ministerio Público que es procedente acceder a la aplicación del principio de favorabilidad establecido en el artículo 197 de la Ley 1607, en la medida en que el nuevo artículo 260-1 del Estatuto Tributario ya no tipifica la vinculación económica que imponía a la demandante la obligación de allegar la documentación comprobatoria. Así las cosas, la sanción objeto de estudio no tiene razón de ser pues la nueva norma,

aun cuando es posterior, se aplica de preferencia a la anterior que le era desfavorable, en los términos del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. CONDENA EN COSTAS-Le asiste razón a la entidad demandada y se debe regir por el Código de Procedimiento Civil En relación con la condena en costas, le asiste la razón a la entidad demandada, toda vez que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 20317 Del contenido de la referida norma, no se desprende que la condena en costas a la parte vencida sea obligatoria, simplemente prevé que se debe disponer lo relacionado con ellas, es decir, si hay o no lugar a condenar en costas. COSTAS JUDICIALES-Alcance El Código de Procedimiento Civil prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho; que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente y, entre las reglas que fija para dicha condena, establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (arts. 362, 364 y 365 numeral 8°).

CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Apartes de la jurisprudencia del Consejo de Estado CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-En el presente caso no se debe condenar en costas a la DIAN Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no se debe condenar en costas a la DIAN, por cuanto no aparecen probados los gastos en que pudo incurrir la sociedad demandante. Por lo tanto, procede su revocatoria. 3 Expediente 20317 Concepto 201 2015-397209 Bogotá, D.C., 24 de noviembre de 2015 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 05001233300020120004201

Radicado: 20317

Asunto: PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Actor: C.I EXPOFARO S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad C.I EXPOFARO S.A.S, presentó el 16 de abril de 2009 la

declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008. Así mismo, el 19 de julio del mismo año, presentó la declaración informativa de precios de transferencia. 2.- El 24 de agosto de 2010 la DIAN formuló pliego de cargos en el que propuso la sanción de que trata el artículo 260-1 del Estatuto Tributario. 4 Expediente 20317 3.- Mediante la Resolución 900020 de 25 de marzo de 2011, la Administración le impuso a la sociedad sanción por no presentar la documentación comprobatoria. Decisión que fue confirmada por medio de la Resolución 900085 de 13 de abril de 2012. 4.- La sociedad C.I EXPOFARO S.A.S, a través de apoderada judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo de Antioquia y solicitó se declarara la nulidad de las Resoluciones 900020 de 2011 y 900085 de 2012, por las cuales la DIAN le impuso sanción por no presentar la documentación comprobatoria, con relación a la declaración informativa de precios de transferencia por el año gravable 2008. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara que no está obligada a presentar declaración informativa individual de precios de transferencia por el año 2008, ni a pagar suma alguna a título de sanción. Invocó como normas violadas con los actos acusados, los artículos 260-1, 260-4, 260-8, 260-10, 450 y 594-2 del Estatuto Tributario y 84 del C.C.A.

5.- El Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante sentencia de 22 de mayo de 2013, declaró la nulidad de los actos acusados y condenó en costas a la DIAN, previas las siguientes consideraciones: 5.1.- En efecto el numeral 9 del artículo 450 del Estatuto Tributario fue derogado por la Ley 1607 de 2012 y el concepto de vinculación económica en este punto, fue desestimado. Aspecto éste, que podría mirarse, desde la óptica del principio de favorabilidad. En estas condiciones, por tratarse de una sanción, al desaparecer la norma que impone la obligación que sirve de sustento a la multa, debe primar el principio de favorabilidad, lo que permite a la Sala concluir la anulación de los actos. 5 Expediente 20317 Lo ha reconocido la doctrina1, que es posible invocar el principio de favorabilidad en la ejecución de la sanción, si el tipo sancionatorio ha desaparecido para el momento. 5.2.- En la actuación administrativa, la DIAN asimila el concepto de ventas al de ingresos operacionales, definidos estos como aquellos percibidos en desarrollo de las actividades propias de su objeto social, fundamentalmente, así como “los dividendos, participaciones y demás ingresos por concepto de intermediación financiera, siempre y cuando se identifique con el objeto social principal del ente económico”. Otro tipo de ingresos, que no tienen relación directa con el objeto social principal, serían los no operacionales, que no se tendrían en cuenta para definir el concepto de vinculación económica. Tomado el valor de los ingresos brutos operacionales $114.177’501.000,

relacionados en el renglón 42 de su liquidación privada (2008) y cotejados con el valor de las ventas efectuadas durante ese año gravable a la sociedad TOPS AND BOTTOMS INTERNATIONAL C.A., $56.490’885.000, se encuentra que estas representan el porcentaje del 49.47% de los ingresos, inferior al 50% que exige la norma tributaria. La DIAN precisa que la proporción se debe realizar con base en las ventas reales, razón por la cual debe depurar de los ingresos operacionales las devoluciones, rebajas y descuentos, pues de no ser así se tomarían valores de ventas que no lo fueron. La Sala no maneja la misma perspectiva. El concepto de ventas, para efectos de los precios de transferencia, se asimila al de ventas brutas, esto es todas las ventas a precio de factura hechas durante el período contable, que pueden asimilarse al concepto de ingresos brutos operacionales. 1 Cfr. OSSA ARBELAEZ, Jaime. Derecho administrativo sancionatorio. Legis Primera edición. 2000 6 Expediente 20317 Además, del concepto de plena competencia se supone la posibilidad de comparar la operación de las empresas vinculadas con otra semejante celebrada entre agentes independientes o no vinculados, a precios de mercado y en condiciones comerciales corrientes, lo que excluye las políticas comerciales, de precios, descuentos o rebajas pactadas entre los vinculados, pues pueden distorsionar dicho principio. 5.3.- Las ventas brutas, se pueden asimilar o hacen parte del rubro contable ingresos brutos operacionales, por corresponder a las ventas de los artículos producidos o comercializados por la compañía.

La norma hace referencia únicamente a producción, pero debe entenderse en sana lógica, de que se está refiriendo no solamente a lo producido directamente por la sociedad, sino también a lo que ella comercializa aunque no lo produzca. Ello permite comprender que la DIAN tome los ingresos brutos operacionales, pero es criticable que reste el renglón 46. Además, las devoluciones, rebajas y descuentos, desde el punto de vista contable, se tratan como gasto financiero que no afecta las ventas y que puede corresponder a ventas realizadas en un período o año gravable distinto del que debe tomarse como referencia para establecer el deber de presentar la declaración informativa. Como quiera que las ventas a TOPS AND BOTTOMS INTERNATIONAL C.A. son por $56.940’885.000 y el ingreso bruto operacional de la sociedad, según declaración de renta del año gravable 2008, es de $114.177’501.000, las ventas constituyen apenas el 49.8%. Entonces, entre EXPOFARO S.A.S. y TOPS AND BOTTOMS INTERNATIONAL C.A., no existe vinculación económica, en los términos consagrados en el Estatuto Tributario. Por tal razón, no es posible otorgar efectos jurídicos a una declaración presentada por persona no obligada a hacerlo (art. 594.2 del E.T.). Si no hay lugar a presentar declaración, menos se puede exigir información o documentación comprobatoria. Entonces, no hay sustento para sancionar a la demandante. 7 Expediente 20317 En consecuencia, se declarara la nulidad de las resoluciones demandadas. 6.- La entidad demandada, por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso

de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: 6.1.- Desde el punto de vista contable, los ingresos por ventas se contabilizan en la cuenta PUC 41 – Ingresos operacionales, cuenta de carácter crédito; sin embargo, en este grupo se encuentra la cuenta PUC 4175 – Devoluciones en ventas, cuenta de carácter débito; si se quiere obtener las ventas netas deben sumarse estas cuentas. El valor base para calcular el 50% que establece la norma en cita, no puede ser la venta bruta pues lo realmente vendido fue la neta, descontada la devolución. De acuerdo con el artículo 98 del Decreto 2649 de 1993, para el reconocimiento de ingresos por la venta de bienes, se requiere que la venta constituya una operación de intercambio definitivo y, según el artículo 103 Ibídem, las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos. Entonces, constituye ingresos los recursos que efectivamente entran, es decir, sin sumarse descuentos, devoluciones y rebajas. Cuando existe devolución no existe venta ni pago, por tanto no existe ingreso y cuando existen descuentos y rebajas, se disminuye el valor real del pago con dicha rebaja. Por las anteriores razones, debe concluirse que en el caso en estudio si existe vinculación económica entre C.I EXPOFARO S.A.S y la sociedad TOPS AND BOTTOMS INTERNATIONAL C.A., por habérsele vendido el 50% de su producción, como se demuestra de la información de la declaración de renta del año 2008. 8 Expediente 20317 6.2.- En lo tocante con la aplicación del principio de favorabilidad de las sanciones,

previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, de ninguna manera se puede aceptar la aplicación de esta norma para el presente caso, como quiera que su vigencia rige a partir del 26 de diciembre de 2012, fecha anterior a la imposición de la sanción con la Resolución 900057 del 4 de agosto de 2011, cuya ejecutoria se cuenta desde la notificación personal de la resolución que decidió el recurso (9000.199) del 29 de agosto de 2012, notificada el 31 de agosto de 2012, lo que implica que cuando la DIAN impuso la sanción, se actuó en atención a las normas vigentes para el momento (art. 260-11 del E.T.). Una vez agotados los recursos en vía gubernativa, no es procedente reliquidar sanción con base en norma posterior, como quiera que las normas tributarias no contemplan el principio de retroactividad. De acuerdo con la sentencia C-181/02, las leyes rigen a partir de su promulgación, hacia el futuro y hasta su derogatoria; esto constituye la base fundamental para la seguridad y la estabilidad del orden jurídico y, en materia sancionatoria, el principio de que la ley rige las situaciones de hecho que surgen durante su vigencia se traduce en la máxima jurídica nullum crimen, nulla poena sine lege, cuya consagración constitucional se encuentra en el artículo 29 de la Carta que dispone que nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa. 6.3.- Frente a la condena del pago de perjuicios, al no estar demostrada la

existencia de los elementos de responsabilidad de la DIAN, como son la ocurrencia del año antijurídico imputable a la acción u omisión de la autoridad fiscal y el nexo causal entre la conducta y el daño, no cabe su reconocimiento. No basta la afirmación de haberlos sufrido, sino que obliga la carga de probarlos, teniendo en cuenta que la entidad de buena fe actuó en obedecimiento de las normas legales que tratan el tema objeto de litigio. El doctrinante Juan Angel Palacio Hincapié,2 señala que en los procesos tributarios la condena en costas no se establece por el solo hecho de haber salido 2 Derecho Procesal Administrativo, Quinta Edición. Medellín: Librería Jurídica Sánchez R. Ltda., 2005. P. 203. 9 Expediente 20317 vencedor en la actuación y es necesario que, a criterio del juez, la parte afectada con la decisión haya utilizado el ejercicio del derecho a acceder a la administración de justicia como un mecanismo que se traduce por su actuación, en abuso del mismo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de las Resoluciones 900.020 del 25 de marzo de 2011 y 900.085 del 13 de abril de 2012, por las cuales la DIAN le impuso sanción a la sociedad C.I EXPOFARO S.A.S, por no enviar la documentación comprobatoria correspondiente a la declaración informativa de precios de transferencia presentada por el año gravable 2008. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto, consiste en establecer sin entre C.I EXPOFARO S.A.S. y TOPS AND BOTTOMS

INTERNATIONAL C.A., existe vinculación económica en los términos del numeral 9 del artículo 450 del Estatuto Tributario y, por ende, la primera de ellas está obligada a presentar la declaración informativa de precios de transferencia, correspondiente al año 2008 y a enviar la documentación comprobatoria. Además, determinar si en el presente asunto es aplicable el principio de favorabilidad y la Ley 1607 de 26 de diciembre de 2012, a hechos sancionados en el año 2011, respecto del año gravable 2008. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- En primer lugar, se refiere la Procuraduría Delegada a la procedencia del principio de favorabilidad contemplado en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 que establece: “Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberá imponer teniendo en cuenta los siguientes principios: 10 Expediente 20317 1.- Legalidad, Los contribuyentes solo serán investigados y sancionados por comportamientos que estén taxativamente descritos como faltas en la presente ley. […] 3.- Favorabilidad. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable. […]” (negrillas nuera del texto) En el presente asunto, se observa que la DIAN determinó la vinculación económica con base en el numeral 9 del artículo 450 del Estatuto Tributario, el cual fue derogado en la medida en que el nuevo artículo 260-1 del Estatuto

Tributario, modificado por el artículo 111 de la Ley 1607 de 2012, contempla los criterios de vinculación económica de forma expresa y no incluyó el anterior criterio que disponía que existía vinculación económica “Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica”. En la actualidad, ya no es determinante de la vinculación económica que el 50% de su producción se venda a una empresa o a empresas vinculadas, pues ahora de acuerdo con el literal f) del artículo 260-1 del E.T., lo que se exige es que el 50% de los ingresos brutos provengan de forma individual o conjunta de sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares. Ahora bien, estamos analizando la legalidad de la sanción impuesta a la demandante por no allegar la documentación comprobatoria, la cual no ha sido derogada. No obstante, dicha sanción obedeció a la obligación derivada del establecimiento de la vinculación económica, bajo los preceptos de una norma que ha sido derogada; es decir se aplicó un criterio que ha desaparecido del mundo jurídico y por tal razón, considera el Ministerio Público que es procedente acceder a la aplicación del principio de favorabilidad establecido en el artículo 197 de la Ley 1607, en la medida en que el nuevo artículo 260-1 del Estatuto Tributario ya no tipifica la vinculación económica que imponía a la demandante la obligación de allegar la documentación comprobatoria. 11

Expediente 20317 Así las cosas, la sanción objeto de estudio no tiene razón de ser pues la nueva norma, aun cuando es posterior, se aplica de preferencia a la anterior que le era desfavorable, en los términos del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012. 2.- Por lo anterior, no es necesario referirnos al establecimiento de la vinculación económica en los términos del artículo 450, numeral 9, del Estatuto Tributario, que ha sido derogado. 3.- En relación con la condena en costas, le asiste la razón a la entidad demandada, toda vez que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Del contenido de la referida norma, no se desprende que la condena en costas a la parte vencida sea obligatoria, simplemente prevé que se debe disponer lo relacionado con ellas, es decir, si hay o no lugar a condenar en costas. El Código de Procedimiento Civil prevé que las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho; que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente y, entre las reglas que fija para dicha condena, establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (arts. 362, 364 y 365 numeral 8°). En este estado, es importante traer apartes de la jurisprudencia del Consejo de

Estado3, en la que la Corporación se ha pronunciado en el siguiente sentido: “De la condena en costas. Al respecto, el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo) estableció que: “salvo en 3 Sentencia de 22 de julio de 2014, Sección Segunda, C.P. Dr. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren, Rad. 3981-2013. 12 Expediente 20317 los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. En ese sentido, a diferencia del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984), impone al Juez pronunciarse respecto de la condena en costas atendiendo a elementos objetivos, sin tener en consideración el análisis de carácter subjetivo con ocasión de la actuación de las partes. Debe advertirse que dicha condena es una figura que surge del proceso propiamente dicho y hace relación a los gastos en los que se debe incurrir para obtener una declaración o ejecución judicial de un derecho[17].Éstas deben ser sufragadas por aquel que fue vencido en el proceso[18] y, comprende además de las expensas necesarias, las agencias en derecho, es decir el pago de honorarios del abogado de la parte que obtuvo un pronunciamiento judicial favorable a sus intereses[19]. No obstante, el reconocimiento efectivo de las costas judiciales dependerá de la causa y razón que motivaron el gasto, por lo tanto, a la parte que obtuvo un pronunciamiento favorable a sus pretensiones, le

corresponde no sólo acreditar que se causaron sino también el monto en que incurrió, para que, con fundamento en ello y de acuerdo a los criterios establecidos por el legislador[20], se cuantifiquen. (…)”(negrillas fuera del texto). Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no se debe condenar en costas a la DIAN, por cuanto no aparecen probados los gastos en que pudo incurrir la sociedad demandante. Por lo tanto, procede su revocatoria. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar el punto TERCERO de la sentencia recurrida, por no haber lugar a la condena en costas; en los demás puntos, proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, en los términos expuestos en el presente alegado. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado