PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Se debe aplicar para el régimen sancionatorio tributario

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión de impuesto al patrimonio por año gravable 2011 PATRIMONIO-Normas aplicables para el año gravable 2011 DEMANDANTE-No le asiste razón en relación con deducciones contempladas para el impuesto de patrimonio respecto del año 2011 …..en el presente asunto no le asiste la razón al demandante, pues las deducciones contempladas para el impuesto al patrimonio correspondiente al año 2011, son las consagradas en el artículo 295-1 del E.T. Adicionalmente, el artículo 298-3 en forma expresa prohíbe la deducibilidad y el descuento del impuesto al patrimonio en renta y su compensación con otros impuestos, esto incluye el mismo impuesto que se está liquidando. Por otra parte, si fuera deducible el impuesto al patrimonio, no sería procedente tomar como “deuda” el impuesto al patrimonio del mismo año gravable que se declara, pues al momento de calcular el patrimonio líquido, no se ha liquidado el impuesto a pagar. Por tal razón, aceptar esta deducción, podría conllevar la exclusión de la sujeción pasiva del impuesto al patrimonio de todas aquellas personas que se encuentran en el límite mínimo para cumplir con el hecho generador del mismo, al calcular el impuesto para luego detraerlo de la base gravable del mismo impuesto. Así las cosas, no procede el cargo contra el desconocimiento del pasivo por valor de $1.864’746.000, respecto del impuesto al patrimonio por el año 2011 IMPUESTO DE VEHÍCULO AUTOMOTOR-Hecho generador, base gravable y sujetos pasivos

IMPUESTO DE VEHÍCULO AUTOMOTOR-Cuando se causó su valor era conocido por tanto existe la obligación de pagarlo/IMPUESTO DE VEHÍCULO AUTOMOTORSe debe incluir en el pasivo para obtener el patrimonio líquido En cuanto al impuesto de vehículos por el año 2011, teniendo en cuenta que el Ministerio de Transporte estableció las bases gravables para el año fiscal 2011, mediante Resoluciones 005255 de 30 de noviembre de 2010 (vehículos de carga y colectivo de pasajeros) y 005256 de la misma fecha (vehículos, automóviles, camperos, camionetas, motocicletas y motocarros), al momento de causarse dicho impuesto el 1 de enero del mismo año, su valor era conocido y existió la obligación de pagarlo desde ese mismo día, es decir que la deuda estaba vigente a 1 de enero de 2011. Por tal razón, el impuesto de vehículos por el año 2011 constituye una deuda a 1 de enero de 2011 y, por ende, su inclusión en el pasivo para obtener el patrimonio líquido, es procedente. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Es aplicable al sub examine respecto del desconocimiento del pasivo/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Deberá liquidarse parcialmente teniendo en cuenta el pasivo aceptado/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Se debe aplicar para el régimen sancionatorio tributario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2

En cuanto a la sanción por inexactitud, el artículo 647 del E.T., entre los hechos sancionables con inexactitud, contempla la inclusión de pasivos e impuestos descontables inexistentes y, en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Para la Procuraduría Delegada la sanción por inexactitud es aplicable al caso materia de estudio, en lo relacionado con el desconocimiento del pasivo por $1.864’746.000, pues se declaró un pasivo improcedente, lo que consecuencialmente determinó un menor impuesto a cargo de la sociedad demandante. Con fundamento en lo expuesto, esta Delegada respetuosamente solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del Patrimonio 312412013000156 de 22 de enero de 2014, pero en los términos consignados por el Ministerio Público en el presente concepto; es decir, respecto del impuesto de vehículos por valor de $56’729.000, cuyo reconocimiento como pasivo a 1 de enero de 2011 procede. Igualmente, respecto de la sanción por inexactitud la cual deberá liquidarse parcialmente teniendo en cuenta el pasivo aceptado y aplicando el principio de favorabilidad para el régimen sancionatorio tributario, en los términos establecidos por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, según el cual el principio de favorabilidad aplicará, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. 3 Concepto 233 2018-272007 Bogotá D.C., 19 de junio de 2018

Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020140052801

Radicado: 23460

Asunto: IMPUESTO AL PATRIMONIO

Actor: BRITISH AMERICAN TOBACCO (SOUTH AMERICA) LIMITED - EN LIQUIDACION De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 20 de abril de 2011, la demandante presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, registrando un patrimonio bruto de $49.905’686.000, un pasivo por $16.905’114.000 y un patrimonio líquido de $33.000’572.000. 2.- El 27 de mayo de 2011, la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED, presentó la declaración de impuesto al patrimonio, correspondiente al año 2011, en la cual aumentó (con relación a la anterior declaración de renta) el valor de las pasivos en $1.921’475.000 (impuesto patrimonio 2011: $1.864’746.000 e impuesto vehículos 2011: $56’729.000).

3.- El 16 de mayo de 2013 la Administración de Impuestos profirió el Requerimiento Especial 312382013000117, por medio del cual propuso modificar la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011. 4.- El 22 de enero de 2014, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión N° 312412013000156, en la cual determinó un mayor valor del impuesto a cargo de la sociedad y liquidó sanción por inexactitud, como consecuencia del desconocimiento de pasivos por $1.921’475.000, correspondientes al impuesto al patrimonio y al impuesto sobre vehículos por el año 201. 5.- La sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO (SOUTH AMERICA) LIMITED, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000156 de 4 22 de enero de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos - Grandes Contribuyentes, acto por el cual le fue determinado oficialmente el impuesto al patrimonio por el año gravable 2011. Como consecuencia de la anterior declaración solicitó que, a título de restablecimiento del derecho, se declarara en firme la declaración privada del impuesto al patrimonio del año gravable 2011. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 24 de agosto de 2017, declaró la nulidad parcial de la Resolución 312412013000156 de 22 de enero de 2014 y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la sanción por

inexactitud quedaba conforme a la inserta en la parte motiva de la providencia. La anterior decisión fue tomada, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Por remisión del artículo 295-1 del Estatuto Tributario, la base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1° de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. Es decir, el patrimonio líquido es igual al patrimonio bruto poseído el último día del año gravable, menos las deudas a cargo del contribuyente, vigentes a la misma fecha. Así lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado1, al consignar que “(…), respecto de la base gravable del impuesto al patrimonio, el legislador circunscribe su monto al valor del “patrimonio líquido” incluido en la declaración de renta y complementarios de la vigencia fiscal anterior a la que corresponde el gravamen al patrimonio (igual al del primer día del año por el que se paga el tributo patrimonial), sin contemplar exclusiones diferentes a las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $200’000.000 de pesos (año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación. (…)” Es decir, el patrimonio líquido que se registra en la declaración del impuesto al patrimonio debe corresponder al declarado en el impuesto de renta del año gravable anterior al del impuesto al patrimonio. Sin embargo, la contribuyente en Renta por el año gravable 2010, declaró patrimonio bruto por $49.905.686.000, pasivos $16.905’114.000 y patrimonio líquido

$33.000’572.000; al tiempo, en Impuesto al Patrimonio año gravable 2011 declaró pasivos por $18.826’589.000, disminuyendo entonces el patrimonio líquido a la suma de $31.079’097.000. La diferencia en los pasivos declarados (rechazada por la DIAN), consiste en incluir el impuesto de patrimonio del año gravable 2011 por $1.864’746.000 y el impuesto de vehículo de 2011 por $56’729.000, para un total del incremento en pasivos de $1.921’475.000. En la declaración de renta no se incluyó el impuesto al patrimonio 2011, ni el impuesto de vehículos del mismo año, pues no se habían causado, entonces no podía incluirlos como pasivos en la declaración del impuesto al patrimonio, máxime cuando tales exclusiones no son permitidas legalmente. 1 Sentencia de 4 de marzo de 2010, Expediente 16839, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia 5 Como bien lo consideró la DIAN, a 1 de enero de 2011 los tributos aludidos no eran reales en tanto no había acaecido la fecha de su exigibilidad, no habían sido determinados de manera certera y su contabilización se hace a través de provisiones, cuyo tratamiento contable de acuerdo con el PUC se registra en el Grupo 26 “pasivos estimados y provisiones”, cuenta 2615 “para obligaciones fiscales”, donde se registran las deudas estimadas para atender el pago de las obligaciones fiscales y mensualmente se contabilizan con cargo a ganancias y pérdidas, tales como: impuesto de renta y complementarios, industria y comercio e

impuesto de vehículos. Por lo tanto, no pueden ser considerados como pasivo cierto que afecte el patrimonio líquido. El Consejo de Estado2 ha sostenido que “[…] las provisiones contables por pasivos estimados no afectan fiscalmente la determinación del patrimonio líquido de la sociedad”. Adicionalmente, ha precisado que “esta provisión no es aceptada como pasivo fiscal, porque para la determinación del patrimonio líquido, sólo se tienen en cuenta el monto de las deudas vigentes en el último día del período gravable (artículo 282 E.T.), (…)”. 6.2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, ésta procede por la inclusión de pasivos inexistentes y no hay diferencia de criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho procedente. No obstante, la Sala considera que es aplicable el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del E.T., estableciendo que el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. Por tanto, como el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, dispuso que el monto de la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor determinado por la administración y el declarado, según corresponda; es aplicable esta norma y no la anterior que establecía una sanción más gravosa (160% de la diferencia entre el sado a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente). 7.- La sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED, apeló

la decisión del a quo, exponiendo como motivos de inconformidad los siguientes: 7.1.- El artículo 295-1 establece que la base gravable del impuesto al patrimonio de 2011, está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1° de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I del E.T. Luego, la base gravable del impuesto es el patrimonio poseído a 1° de enero de 2011 y la remisión a las normas del E.T., no implica que la base gravable del impuesto al patrimonio de 2011 sea el patrimonio líquido declarado en la declaración de renta de 2010, pues esta interpretación contraría el tenor literal del artículo 295-1 del E.T. 7.2.- Para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio de 2011, el contribuyente puede y debe restar el valor de las obligaciones causadas, existentes y vigentes el 1° de enero de 2011. 2 Sentencia de 8 de noviembre de 2007, Sección Cuarta, Expediente 15293 6 Las obligaciones existen desde que nacen y constituyen deudas vigentes o pasivos reales, pues la vigencia de una deuda o la realidad de un pasivo dependen de su existencia, así no sea exigible desde que nace. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000156 del 22 de enero de 2014, acto administrativo por medio del cual la Administración de Impuestos Nacionales procedió a desconocer a la sociedad BRITISH AMERICAN TOBACCO SOUTH AMERICA LIMITED, pasivos en cuantía

de $1.921’475.000 y a imponer sanción por inexactitud, respecto del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011. Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto refiriéndose a los puntos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante, en los siguientes términos: 1.- Es importante observar el texto de las normas aplicables al patrimonio por el año gravable 2011. .- Artículo 282 del E.T. “El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”. .- Artículo 292-1 del E.T. “Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.[…]” .- Artículo 293-1 del E.T. “Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1° de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)”. .- Artículo 294-1 del E.T. “El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1o de enero del año 2011”. .- Artículo 295-1 del E.T.

“La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 2921 está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos 7 diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. […]” .- Artículo 298-3 del E.T. “En ningún caso el valor cancelado por concepto del Impuesto al Patrimonio será deducible o descontable en el Impuesto sobre la Renta, ni podrá ser compensado con otros impuestos”. Del texto de la anterior normatividad, se concluye que en el presente asunto no le asiste la razón al demandante, pues las deducciones contempladas para el impuesto al patrimonio correspondiente al año 2011, son las consagradas en el artículo 295-1 del E.T. Adicionalmente, el artículo 298-3 en forma expresa prohíbe la deducibilidad y el descuento del impuesto al patrimonio en renta y su compensación con otros impuestos, esto incluye el mismo impuesto que se está liquidando. Por otra parte, si fuera deducible el impuesto al patrimonio, no sería procedente tomar como “deuda” el impuesto al patrimonio del mismo año gravable que se declara, pues al momento de calcular el patrimonio líquido, no se ha liquidado el impuesto a pagar. Por tal razón, aceptar esta deducción, podría conllevar la exclusión de la sujeción pasiva del impuesto al patrimonio de todas aquellas

personas que se encuentran en el límite mínimo para cumplir con el hecho generador del mismo, al calcular el impuesto para luego detraerlo de la base gravable del mismo impuesto. Así las cosas, no procede el cargo contra el desconocimiento del pasivo por valor de $1.864’746.000, respecto del impuesto al patrimonio por el año 2011. 2.- En cuanto al impuesto de vehículos por el año 2011, teniendo en cuenta que el Ministerio de Transporte estableció las bases gravables para el año fiscal 2011, mediante Resoluciones 005255 de 30 de noviembre de 2010 (vehículos de carga y colectivo de pasajeros) y 005256 de la misma fecha (vehículos, automóviles, camperos, camionetas, motocicletas y motocarros), al momento de causarse dicho impuesto el 1 de enero del mismo año, su valor era conocido y existió la obligación de pagarlo desde ese mismo día, es decir que la deuda estaba vigente a 1 de enero de 2011. Por tal razón, el impuesto de vehículos por el año 2011 constituye una deuda a 1 de enero de 2011 y, por ende, su inclusión en el pasivo para obtener el patrimonio líquido, es procedente. Así las cosas, el recurrente no desvirtúa los fundamentos de la Administración de Impuestos y del a quo, para el desconocimiento del pasivo relacionado con el impuesto al patrimonio, más si respecto del impuesto de vehículos por el año 2011. Entonces, procede el cargo relacionado con el pasivo por $56’729.000, desconocido en la depuración del patrimonio para el año gravable 2011, correspondiente al impuesto de vehículos.

8 3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, el artículo 647 del E.T., entre los hechos sancionables con inexactitud, contempla la inclusión de pasivos e impuestos descontables inexistentes y, en general, la utilización de datos o factores falsos o equivocados en las declaraciones tributarias de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Para la Procuraduría Delegada la sanción por inexactitud es aplicable al caso materia de estudio, en lo relacionado con el desconocimiento del pasivo por $1.864’746.000, pues se declaró un pasivo improcedente, lo que consecuencialmente determinó un menor impuesto a cargo de la sociedad demandante. Con fundamento en lo expuesto, esta Delegada respetuosamente solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del Patrimonio 312412013000156 de 22 de enero de 2014, pero en los términos consignados por el Ministerio Público en el presente concepto; es decir, respecto del impuesto de vehículos por valor de $56’729.000, cuyo reconocimiento como pasivo a 1 de enero de 2011 procede. Igualmente, respecto de la sanción por inexactitud la cual deberá liquidarse parcialmente teniendo en cuenta el pasivo aceptado y aplicando el principio de favorabilidad para el régimen sancionatorio tributario, en los términos establecidos por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, según el cual el principio de favorabilidad aplicará, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. De los Señores Consejeros, NICOLAS YEPES CORRALES Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado (E)

Proyectó: Clara Martínez