PGN-PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Tiene aplicación en el régimen sancionatorio tributario

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión y actos que modificaron declaración de renta de sociedad IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sanción por inexactitud según regulación legal PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Tiene aplicación en el régimen sancionatorio tributario IMPUESTO DE RENTA-Deducción de aportes voluntarios a pensiones Para esta agencia del Ministerio Público, es de recibo el reparo de la sociedad recurrente en cuanto el artículo 126-1 del E.T., vigente para el año 2012, no contempló límite para la deducción de aportes voluntarios a fondos de pensiones. En efecto, según el inciso tercero del mencionado artículo, el límite funciona para determinar cuáles son los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional (beneficio para el empleado o beneficiario del aporte) no para limitar las deducciones (beneficio para el empleador o aportante al fondo de pensiones). Por tal motivo, no existe razón para extender la limitación establecida para los empleados (ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional), a los empleadores (deducción de los aportes voluntarios a fondo de pensiones). IMPUESTO DE RENTA-Deducción de aportes voluntarios a pensiones según jurisprudencia del Consejo de Estado SOCIEDAD-Como parte actora no le es aplicable porcentaje límite del 30%/ GLOSAS EN LA LIQUIDACION OFICIAL-Carece de sustento su fundamentación/ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS-Es procedente declarar su nulidad por glosa en estudio/IMPUESTO DE RENTA-Se debe declarar firmeza de su declaración

Así las cosas, en relación con el aporte que realizó la sociedad actora, no resulta aplicable el porcentaje límite (30%) a que se refiere la administración y el a quo, pues esa limitación está prevista en el artículo 126-1 para los trabajadores en relación con su ingreso laboral o tributario, no con el aporte del empleador o patrocinador, razón por la cual carece de sustento la fundamentación de la glosa. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de 27 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, proceder a declarar la nulidad de los actos demandados, respecto de la glosa materia de estudio. Así mismo, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración provocada presentada por la demandante el 19 de diciembre de 2014. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 184 2018-193689 Bogotá D.C., 18 de mayo de 2018 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ Referencia: 25000233700020160081501

Radicado: 23541

Asunto: Impuesto de renta

Actor: KPMG LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 12 de abril de 2013, la sociedad KPGM S.A., presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2012, con saldo a favor de $3.353’552.000. 2.- El 23 de enero de 2014, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió el Requerimiento Especial, mediante el cual le propuso a la sociedad modificar la declaración de renta del año gravable 2012. 3.- El 22 de octubre de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000127, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2012. 4.- La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración y el 5 de noviembre de 2015, se resolvió el recurso mediante la Resolución 010845 que modificó la liquidación oficial y fijó un saldo a favor de $2.647’040.000. 5.- La sociedad KPGM LTDA., mediante apoderado judicial, en ejercicio del

medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000127 del 22 de octubre de 2014 y de la Resolución 010845 del 5 de noviembre de 2015, actos 3 que modificaron la declaración de renta presentada por la sociedad por el año gravable 2012. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2012. Invocó como normas violadas, los artículos 13, 29, 83, 95 y 383 de la Constitución Política; 126-1 y 647 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 27 de octubre de 2017, por medio de la cual declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, fijó sanción por inexactitud en la suma de $278’841.00. Esta decisión fue tomada por el Tribunal, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- La decisión tiene como propósito determinar si el límite del 30% vertido en el numeral 3° del artículo 126-1 del E.T., vigente para la época de los hechos, aplica únicamente para limitar la cuantía considerada como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional del trabajador; o si por el contrario, el mencionado tope también afecta el monto que el empleador puede incluir como deducción en la declaración de renta por los aportes voluntarios realizados a los fondos de pensiones, como lo sostiene la DIAN.

Del texto del artículo 126-1, aplicable a la época de los hechos, se concluye: (i) que eran deducibles los aportes voluntarios al fondo de pensiones que hiciera el trabajador y el empleador y (ii) que estos aportes no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre y cuando su valor no exceda del 30% de la sumatoria de todos los aportes y el ingreso laboral o tributario del año del trabajador. De acuerdo con lo anterior, el límite del 30% contemplado en el numeral 3° del artículo 126-1 del E.T., vigente para el año 2012, afecta el monto que el empleador puede incluir como deducción en la declaración de renta por los aportes voluntarios realizados al fondo de pensiones, pues el límite cobija tanto a los aportes que realice el trabajador como a los que haga el empleador, de manera que no es cierto que hasta antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012 la deducción por contribuciones al fondo de pensiones no tuviera un tope, como erradamente alega la demandante. La sociedad KPGM LTDA, debía sujetarse a la referida limitación y no incluir como deducción por aportes voluntarios al fondo de pensiones valores que sobrepasaran el 30% de la sumatoria de tales aportes y el ingreso laboral o ingreso tributario del año del trabajador. En la Resolución 010845 de 5 de noviembre de 2015, la DIAN desconoció deducciones por aportes al fondo de pensiones en cuantía de $685’017.947,

4 pues la deducción no podía superar el 30% de $2.192’666.667 (ingreso laboral por el año 2012 de los 9 trabajadores, en los que recayó el abono de aportes a cuentas individuales del fondo de pensiones voluntarias). Entonces, se confirma la glosa de la DIAN en cuanto al desconocimiento de $685’017.947, por desatender lo fijado en el artículo 126-1 numeral 3 del E.T., a cuyo tenor solo era procedente incluir como deducción $570’093.333. 6.2.- Sanción por Inexactitud. En el presente asunto no se configura la diferencia de criterio entre la actora y la DIAN, respecto del derecho aplicable. El artículo 648 del E.T., modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, estableció la sanción por inexactitud equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al 15% de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio. Por su parte el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del E.T., previó en el parágrafo 5° el principio de favorabilidad para el régimen sancionatorio tributario, según el cual aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior, se aplicará en concordancia con el artículo 287 Ibidem, que modificó el artículo 647 del E.T. Como la nueva norma resulta más favorable a la sociedad contribuyente, se modifica la sanción por inexactitud determinada por la DIAN (160%), la cual

queda en $278’841.000 (100%). 7.- La sociedad KPMG LTDA., interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en los siguientes términos: 7.1.- El Tribunal parte de un supuesto falso, el cual tiene su origen en un inadecuado análisis e interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2012. Del texto del mencionado artículo 126-1, es posible extraer: .- Inciso Primero: Los aportes voluntarios que únicamente realicen los patrocinadores o empleadores a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantía, tendrán el tratamiento de deducción en la determinación de la renta y serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. La deducción es a favor del patrocinador o del empleador. .- Inciso Segundo: los aportes obligatorios que son hechos tanto por el trabajador como por el empleador a los fondos de pensiones de jubilación o 5 invalidez, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y, en consecuencia, para el trabajador constituye un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. .- Inciso Tercero: los aportes voluntarios que hiciera el trabajador o el empleador, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y confoman un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador no excedieran el 30% del ingreso laboral o tributario del año.

Es necesario evidenciar que la limitación del 30% es en relación al monto que el trabajador puede considerar como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y no estaría sujeto a retención en la fuente. El legislador no previó limitación al monto que el empleador o la entidad patrocinadora podría deducir. Por tal razón, sorprende que el Tribunal, sin justificación, extienda la limitación a un concepto de depuración de renta completamente diferente. El Consejo de Estado1 se ha pronunciado sobre el tema en discusión, en los siguientes términos: “[…] Así, efectuado por parte del empleador un aporte voluntario en virtud del plan de pensiones que se haya celebrado, se entiende que debe tener la información correspondiente a los partícipes o beneficiarios a quienes debe abonarse, pues, conforme con el inciso 3 del artículo 126-1 ib., dicho aporte se considera como ingreso no constitutivo de renta y ganancia ocasional, hasta el porcentaje allí previsto y sujeto al requisito de permanencia señalado en la ley, frente o respecto del beneficiario del aporte, mientras que el empleador o patrocinador que lo pagó obtiene derecho a la deducción correspondiente. […]” Entonces, durante el año gravable 2012, la limitación estuvo consagrada para los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, para el trabajador y no frente a las deducciones por los pagos realizados por el empleador o patrocinador. 7.2.- La sociedad suscribió un plan de pensiones con el objeto de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez, para que las personas a favor de

quienes se suscribió tal plan percibieran una contraprestación económica. La sociedad adquirió con el fondo de pensiones la obligación de hacer los aportes, a su turno el fondo de pensiones tenía la obligación de reconocer unas prestaciones económicas a favor de unos partícipes – beneficiarios. 1 Sentencia de 10 de diciembre de 2015, Sección Cuarta, Expediente 19415 6 Entre la entidad patrocinadora y los partícipes no existió relación contractual, en virtud del aporte a los fondos de pensiones. No obstante, la entidad patrocinadora señaló los empleados que eran partícipes de los aportes. Es claro que la deducción de la renta del empleador por aportes voluntarios a fondos de pensiones, opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, ya que si los recursos retornan al empleador, éste debe incluirlos en el período que los recupere como ingresos gravados2. El Decreto 2577 de 1999, reglamentario del artículo 126-1 del E.T., estableció que la afectación del límite del 30% únicamente recaía sobre los ingresos gravables del trabajador (artículo 2°). El Tribunal no acudió a los pronunciamientos jurisprudenciales3 referidos en la demanda, según los cuales las entidades patrocinadoras pueden deducir la totalidad de los aportes, puesto que el límite del 30% establecido en el inciso 3° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, afecta únicamente a los trabajadores y partícipes independientes. La sociedad KPMG LTDA, realizó aportes voluntarios en calidad de entidad

patrocinadora, como se aprecia en el documento denominado ADHESION AL PLAN EMPRESARIAL DEL FONDO DE PENSIONES VOLUNTARIAS BBVA HORIZONTE, obrante en los antecedentes administrativos y cuya adhesión fue allegada como prueba junto con el escrito de demanda. 7.3.- Las limitaciones a los factores de depuración de la renta, deben ser creadas por la ley y queda proscrita la facultad del operador para crearlas vía inferencia o razonamiento deductivo. 7.4.- La Administración Tributaria profirió los actos administrativos demandados incurriendo en falsa motivación, por aplicar una limitación inexistente en la ley para el año 2012. Solo hasta el año gravable 2013, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley 1607 de 2012, que modificó el artículo 126-1 del E.T., se incorporó a nuestra legislación tributaria, de manera clara, expresa e inequívoca, un límite a la deducción de los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias de hasta 3.800 UVT por empleado. La misma DIAN en los conceptos 033100 de 207 y 13544 de 2008 ha precisado que las entidades patrocinadoras pueden deducir los pagos que realicen como aportes voluntarios a los fondos de pensiones cuando cumplan con las finalidades y requisitos del artículo 126-1 del E.T. 2 Sección Cuarta - Consejo de Estado, Expediente 19415 3 Sección Cuarta del Consejo de Estado, Expedientes 17888, 19145, 7 La administración no puede desconocer su propia doctrina, con fines

eminentemente recaudatorios. Reitera la sociedad, la solicitud de declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, por falsa motivación. 7.5.- Improcedencia de la sanción por inexactitud. Considera la sociedad recurrente que no se configuró el supuesto de hecho para la imposición de la sanción, no se omitieron ingresos, ni se incluyeron costos, deducciones, descuentos inexistentes ni se suministraron datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derivó un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000127 del 22 de octubre de 2014 y de la Resolución 010845 del 5 de noviembre de 2015, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2012, presentó la sociedad KPMG LTDA. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara en primer lugar sobre la procedencia de limitar al 30% del ingreso laboral o ingreso tributario del año, las deducciones por aportes voluntarios realizados por la demandante a los fondos de pensiones. Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: Para esta agencia del Ministerio Público, es de recibo el reparo de la sociedad recurrente en cuanto el artículo 126-1 del E.T., vigente para el año 2012, no

contempló límite para la deducción de aportes voluntarios a fondos de pensiones. En efecto, según el inciso tercero del mencionado artículo, el límite funciona para determinar cuáles son los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional (beneficio para el empleado o beneficiario del aporte) no para limitar las deducciones (beneficio para el empleador o aportante al fondo de pensiones). Por tal motivo, no existe razón para extender la limitación establecida para los empleados (ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional), a los empleadores (deducción de los aportes voluntarios a fondo de pensiones). Observa la Procuraduría Delegada que en el texto de la Resolución 010845 de 5 de octubre de 2015, la DIAN consignó que la sociedad demandante aportó el documento de adhesión al Plan Empresarial del Fondo de Pensiones BBVA Horizonte, los soportes de la consignación de aportes voluntarios por 8 $1.255’111.280 y la carta dirigida a la Directora de Planes Empresariales del Fondo de Pensiones BBVA Horizonte, donde se individualizan los valores a transferir a las cuentas individuales de cada partícipe, cumpliendo con lo preceptuado en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario y con las condiciones establecidas en la Circular 017/06. Sin embargo, la Administración limita la deducción al 30% del ingreso laboral del año, tomando de la información exógena el Ingreso Laboral de 2012 de los 9 trabajadores en cuya cabeza recayó el abono de aportes ($2.192’666.6667), obteniendo que la deducción no puede superar la suma de $657’800.000.

La limitación aplicada por la DIAN al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial acusada, no tiene fundamento legal por cuanto el artículo 126-1 se refiere a la limitación del 30% solo para establecer qué monto se acepta como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, es decir refiriéndose a los trabajadores (partícipes). Es así como el inciso tercero de la mencionada norma establece: “[…] Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. La jurisprudencia del Consejo de Estado4 ha reiterado: “Ahora bien, el hecho de que los aportes hubieren sido recuperados por la empresa en el año 2006, no hace improcedente la deducción, puesto que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario permite al patrocinador del fondo recuperar las sumas depositadas, y para evitar un menoscabo en la base gravable del impuesto de renta, ordena que las cantidades concedidas en deducción constituyan

renta líquida gravable. De esta forma, es claro que la deducción de la renta del empleador por aportes voluntarios a fondos de pensiones opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la 4 Sección Cuarta - Sentencia de 3 de julio de 2013 Expediente 17999, reiterada en sentencias de 23 de enero de 2014, 16 de octubre de 2014 y 6 de noviembre de 2014, Expedientes 18389, 18704 y 19024, respectivamente 9 consolidación del derecho pensional del trabajador, ya que si los recursos retornan al empleador, éste debe incluirlos en el período que los recupere como ingresos gravados[16][16]”. Así las cosas, en relación con el aporte que realizó la sociedad actora, no resulta aplicable el porcentaje límite (30%) a que se refiere la administración y el a quo, pues esa limitación está prevista en el artículo 126-1 para los trabajadores en relación con su ingreso laboral o tributario, no con el aporte del empleador o patrocinador, razón por la cual carece de sustento la fundamentación de la glosa. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de 27 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, proceder a declarar la nulidad de los actos demandados, respecto de la glosa materia de estudio. Así mismo, a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración provocada presentada por la demandante el 19 de diciembre de 2014.

De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez

[16][16] En ese sentido, se pronunció la Sala en sentencia del 3 de julio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No.17999.