PGN-PRINCIPIO DE LA SANA CRITICA - Definición según sentencia del consejo de estado

Concepto 095 - 206011 - 2016 Bogotá D.C., 16 de junio de 2016 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de revisión que desconoció compras e IVA y sanción por inexactitud IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Liquidación oficial de revisión IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Respecto a operaciones gravadas, exentas o excluidas según regulación legal PRUEBAS TRASLADADAS-Evidencian operaciones realizadas por demandante como persona natural advirtiéndose inconsistencias ….Se observa que la administración de impuestos realizó visita de verificación a los proveedores del demandante, ubicados en Medellín, Itagüi y Bello (Antioquia), respecto de las compras y ventas, parte de cuyos documentos se trasladaron e incorporaron a la investigación seguida en el presente caso. También visitó a la sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. respecto de la que encontró que el demandante había iniciado la actividad de compra y venta de chatarra como persona natural y luego adoptó ese nombre comercial, según su propia declaración rendida ante los funcionarios visitadores. Encontró que el demandante como persona natural realizaba operaciones con los mismos proveedores que la sociedad en que se constituyó, y advirtió de las inconsistencias relativas a retenciones en la fuente inferiores a las compras registradas, y respecto de los proveedores, su reciente creación o inscripción al RUT cerca al periodo objeto de devolución, la coincidencia en presentar sus declaraciones del IVA a partir de las compras del demandante, la ausencia de declaraciones de renta de ellos, no ubicación de sus domicilios

o ausencia de infraestructura para operar y patrimonios inferiores frente al volumen de las transacciones investigadas, carencia de márgenes de utilidad en contradicción con la declaración del actor sobre ganancia en el negocio, irregularidades en el manejo contable, la facturación y el flujo de caja frente a la información reportada. Con fundamento en tales indicios comprobados desconoció $26.202’304.000 por tratarse de compras simuladas (Total determinado por compras $26’331.000). MÉTODO DE VALORACIÓN DE LA PRUEBA-Atendiendo las reglas de la sana critica CARGA DE LA PRUIEBA-Corresponde al contribuyente desvirtuar hallazgos de la administración El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían.

Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. De lo contrario tales facultades carecerían de objeto. Fue en desarrollo de esas diligencias que la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. PRINCIPIO DE LA SANA CRITICA-Definición según sentencia del Consejo de Estado RECURSO DE APELACIÓN-No se allegó por contribuyente elementos de juicio que contradigan irregularidades encontradas por administración/CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Actor no se opuso a esta ….Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable. En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, confirmar la sentencia apelada.

3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA (E) Referencia: 17001233300020140000301

Radicado: 22214

Asunto: Impuesto a las ventas – IVA descontable - Compras no efectuadas - proveedores Actor: WILLIAM FAUSTINO ACOSTA CALDERIN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente William Faustino Acosta Calderin presentó la declaración del impuesto a las ventas - IVA del 6° bimestre de 2009 con saldo a favor de $4.196’866.000, cuya devolución obtuvo.

2. La administración de impuestos de Manizales, previo requerimiento especial, profirió el 16 de agosto de 2012 la liquidación oficial de revisión 000059 en que desconoció compras y el consecuente IVA descontable por operaciones gravadas, y determinó un valor a pagar de $6.703’293.000, incluida la sanción por inexactitud

($6.707’790.000). Dicha dependencia oficial confirmó la liquidación anterior mediante la resolución

900.383 del 28 de agosto de 2013, al decidir el recurso de reconsideración.

3. El contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

4 Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 29, 83, 338 constitucionales; 420, 429, 437, 481, 485, 488, 489, 495, 602, 615 al 618, 647, 742, 754 al 763 772, 777, 850, 855, 860 del E.T.; y 2° del decreto 1740 de 1994. En el concepto de violación adujo en relación con la actuación demandada: (i) la vulneración al debido proceso con la prueba trasladada porque no tuvo oportunidad de intervenir en ésta, (ii) la violación del principio non bis in ídem porque la DIAN lo investigó dos veces por los mismos hechos, (iii) y el desconocimiento de las compras con apreciaciones subjetivas sobre la existencia de los proveedores sin que se les haya declarado como ficticios, pese a la plena prueba de su realización con las respectivas facturas. 3.1. En la audiencia inicial la fijación del litigio se centró en los temas anteriores.

4. El tribunal administrativo de Caldas profirió sentencia el 14 de septiembre de 2015, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas y fijó agencias en derecho

($5’450.000). Encontró que la investigación se desarrolló sobre aspectos concretos del actor referentes al 6° bimestre de 2009 respecto de sus proveedores, y que la

administración hizo la salvedad de la existencia de la sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. del demandante desde el tercer bimestre de 2010. Señaló que el actor participó en las pruebas trasladas de la investigación seguida contra dicha sociedad en su condición de representante legal, y tuvo oportunidad de controvertirlas al comunicársele el requerimiento especial en cuya contestación no las reprochó, como tampoco en reconsideración, razón por la que era válida su valoración. Tuvo en cuenta las pruebas recaudadas por la administración con base en la verificación a los proveedores sobre aspectos como las inconsistencias entre las declaraciones y la contabilidad, los inventarios y las transacciones, y concluyó que se trataba de compras simuladas, pese a las facturas aportadas con los requisitos legales que no condicionaban la labor de fiscalización sobre la veracidad de la 5 información que contenían, sin que el contribuyente hubiera aportado elementos probatorios para desvirtuar los argumentos de la administración.

5. El contribuyente interpuso recurso de apelación insistiendo en la violación al debido proceso con el traslado de pruebas porque solo se referían a la sociedad de la que era representante legal y en ellas no tuvo oportunidad de intervenir como persona natural, y la administración debió ratificarlas, razón por la que se le vulneró el derecho de defensa, y que ello conllevó a la indebida conformación de la parte demandada.

Señala que el tribunal omitió examinar que la carga de la prueba correspondía a la administración teniendo en cuenta que los soportes sobre las compras para la procedencia del IVA descontable, cumplían los requisitos legales y amparaban de

veracidad la declaración tributaria, y que sustentó el fallo en las suposiciones de la administración sobre la inexistencia de las compras, las cuales no constituyen indicios e ignoró la tarifa legal del artículo 771-2 del E.T. para probarlas y aplicar la duda probatoria prevista a favor del contribuyente. Indica que las compras se desconocieron por hechos atribuibles a los vendedores sobre sus presuntas irregularidades tributarias, capacidad operativa, entre otros, que no son requisitos exigidos para reconocer el IVA descontable y que la administración reconoció las ventas efectuadas en el bimestre, con lo cual se violó la buena fe con la actuación demandada. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar la violación al debido proceso con las pruebas trasladadas, la omisión del tribunal en examinar que los soportes allegados para el IVA descontable cumplen los requisitos legales, y que no podía tener en cuenta las irregularidades de los proveedores para desconocer las compras.

1. Sobre el IVA descontable.

6 Según la regulación del IVA en el Estatuto Tributario, están exentos y dan derecho a devolución de este gravamen, entre otros, los bienes corporales muebles que se vendan en el país a sociedades de comercialización internacional, siempre que se exporten o una vez transformados, y establece que se determina en el régimen común en la venta y prestación de servicios, por la diferencia entre el IVA generado en operaciones gravadas y el IVA descontable legalmente autorizado [arts. 481 lit. b) y 483]. En particular prevé dicho E.T. que es descontable el IVA facturado al responsable

por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, y la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor costo. Igualmente regula el IVA pagado en la importación (art. 485). Igualmente estatuye como descontable el IVA en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, e importaciones que, conforme a las normas en renta sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas (art. 488); en operaciones exentas el IVA imputable a estas operaciones, a favor de productores y exportadores (art. 489); y el IVA en operaciones gravadas, excluidas y exentas en forma proporcional (art. 490). En armonía con lo anterior, el artículo 702 del mismo Estatuto impone a la administración que previamente a la liquidación oficial expida un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar con la explicación de las razones en que se sustenta, frente al cual, por virtud del artículo 707 el contribuyente puede formular por escrito sus objeciones y solicitar pruebas. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos la discriminación del correspondiente IVA, y el artículo 618 impone la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes

y de exhibirlas cuando el fisco las exija. 7 Adicionalmente, se advierte que el artículo 742 del E.T. impone sustentar la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones en hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios de prueba indicados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil que sean compatibles con aquellos. Tal precepto armoniza con el artículo 743 que regula la idoneidad de los medios de prueba en relación con la exigencias que para establecer determinados hechos indiquen las leyes tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor conexión con el hecho objeto de prueba y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles conforme a la sana crítica. La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.1 (resaltado fuera del texto original)

2. El caso concreto. 2.1. En relación con las pruebas trasladadas.

Se observa que la administración de impuestos realizó visita de verificación a los proveedores del demandante, ubicados en Medellín, Itagüi y Bello (Antioquia), respecto de las compras y ventas, parte de cuyos documentos se trasladaron e incorporaron a la investigación seguida en el presente caso.

También visitó a la sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. respecto de la que encontró que el demandante había iniciado la actividad de compra y venta de 1 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846. 8 chatarra como persona natural y luego adoptó ese nombre comercial, según su propia declaración rendida ante los funcionarios visitadores. Encontró que el demandante como persona natural realizaba operaciones con los mismos proveedores que la sociedad en que se constituyó, y advirtió de las inconsistencias relativas a retenciones en la fuente inferiores a las compras registradas, y respecto de los proveedores, su reciente creación o inscripción al RUT cerca al periodo objeto de devolución, la coincidencia en presentar sus declaraciones del IVA a partir de las compras del demandante, la ausencia de declaraciones de renta de ellos, no ubicación de sus domicilios o ausencia de infraestructura para operar y patrimonios inferiores frente al volumen de las transacciones investigadas, carencia de márgenes de utilidad en contradicción con la declaración del actor sobre ganancia en el negocio, irregularidades en el manejo contable, la facturación y el flujo de caja frente a la información reportada. Con fundamento en tales indicios comprobados desconoció $26.202’304.000 por tratarse de compras simuladas (Total determinado por compras $26’331.000).2 Es decir, que no es cierta la afirmación que el demandante hace en la apelación, respecto a que las pruebas trasladadas solo se referían a la sociedad, por cuanto expresamente se le indicó en el requerimiento especial que también se referían a él en cuanto había desarrollado su actividad con los mismos proveedores de la sociedad que adoptó para seguir realizándola.

De tal manera que el contribuyente contó con la oportunidad de referirse a tales pruebas y manifestar sus objeciones al contestar el requerimiento especial, para desvirtuar ese hallazgo de la administración, sin que lo hiciera conforme lo anotó el tribunal, señalamiento que no desvirtúa en la apelación. Cabe agregar que el traslado de pruebas es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.C.A. (art. 3°) vigente para entonces, más 2 Ver folios 55 – 97 (requerimiento especial) y 108 – 119 (liquidación de revisión) 9 cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tiene oportunidad de controvertir.3 2.2. Sobre la prueba de las compras. El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían.

Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. De lo contrario tales facultades carecerían de objeto. Fue en desarrollo de esas diligencias que la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.4 3 En tal sentido la sentencia del 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 16920. 4 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 10 Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable. En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las

irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado