PGN-PRINCIPIO DE LEGALIDAD - En relación con tributos podría vulnerarse

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de liquidación oficial de revisión por contribución especial de energía, gas natural y acueducto CONTRIBUCIÓN-Es un porcentaje referente a gastos de funcionamiento únicamente asociados al servicio sometido a regulación GASTOS DE FUNCIONAMIENTO-No son lo mismo que costos de funcionamiento, según Jurisprudencia del Consejo de Estado CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Creación según artículo 85 de ley 142 de 1994 CONTRIBUCIÓN ESPECIAL-No se incluye en la base gravable los costos de producción/LEGISLADOR-No intención de incluir en base gravable de contribución especial costos de producción ….considera el Ministerio Público que no le asiste la razón a la recurrente, por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos de producción. EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD-No es viable respecto al art.85 de ley 142 de 1.994/BASE GRAVABLE-No se le debe incluir contribución especial de cuentas del grupo 75/PRINCIPIO DE LEGALIDAD-En relación con tributos podría vulnerarse/SENTENCIA-Se debe confirmar …En cuanto a la excepción de inconstitucionalidad, propuesta por la entidad recurrente, con el propósito de obtener la inaplicación del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, este Despacho considera que no hay lugar a tal declaración, por cuanto la norma legal establece la tarifa máxima de la contribución especial y la base gravable

correspondiente a los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente, lo cual no puede confrontarse con el inciso 2° del artículo 338 de la Constitución Política que se refiere a la facultad de las autoridades para fijar la tarifa de tasas y contribuciones, como recuperación de los costos de los servicios que presten y que preceptúa que la ley debe definir el sistema y el método para la definición de tales costos y la forma de hacer su reparto….. …..Por todo lo expuesto, para la Procuraduría Delegada no es de recibo la insistencia en la excepción de inconstitucionalidad frente al artículo 85 de la Ley 142 de 1994, ni la inclusión, en la base gravable de la contribución especial, de las cuentas pertenecientes al Grupo 75, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el referido artículo 85, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política que consagra el principio de legalidad de los tributos. Por las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 26 de mayo de 2016 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23050 2 Concepto 151 2017 - 637602 Bogotá D.C., 27 de junio de 2017

Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020140094101

Radicado: 23050

Asunto: Contribución Especial - Superservicios

Actor: EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN E.S.P.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- Para el año 2013, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la Resolución SSPD 20131300029415 del 1° de agosto de 2013, fijó la tarifa de la contribución especial a cargo de las empresas de servicios públicos sometidas a su inspección, vigilancia y control en el 0.8075% de los gastos de funcionamiento de las entidades contribuyentes, causados en el año 2012, incluyendo cuentas que no corresponden al concepto de gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación. 2.- La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD), profirió las Liquidaciones Oficiales 20135340021396, 20135340021396, 20135340021396 y

20135340021396 del 6 de agosto de 2013, en contra de EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN E.S.P, liquidando la contribución especial por la vigencia de 2013, respecto de los servicios de energía eléctrica, gas natural, acueducto y alcantarillado, respectivamente, sobre el total de los gastos de administración y algunas erogaciones que integran el grupo de “costos de producción”, modificando la base gravable de la contribución. 3.- Contra las anteriores liquidaciones, Empresas Públicas de Medellín interpuso recursos de reconsideración y en subsidio de apelación, los cuales fueron resueltos desfavorablemente mediante las Resoluciones SSPD 20135300035615, 20135300035655, 20135300035645 y 20135300035605 del 24 de septiembre de 2013 (reposición) y SSPD 20135000039315, 20135000039305, 20135000039235 y 20135000039295 del 16 de octubre de 2013 (apelación). Expediente 23050 3 4.- EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLÍN E.S.P., por intermedio de apoderado, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó la nulidad de: las liquidaciones oficiales proferidas el 6 de agosto de 2013, por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las cuales le liquidó la Contribución Especial de 2013; las resoluciones de 24 de septiembre de 2013, que resolvieron los recursos de reposición y las resoluciones de 16 de octubre de 2013, que

resolvieron los recursos de apelación, confirmando las liquidaciones oficiales. Invocó como normas violadas los artículos 29, 95, 338 y 363 de la Constitución Política; 85 de la Ley 142 de 1994; 42, 44, 138 y 237 del CPACA y 712 del Estatuto Tributario. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 26 de mayo de 2016, anuló parcialmente las resoluciones demandadas, proferidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de las cuales liquidó la Contribución Especial de 2013, a cargo de EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN EPS, por los servicios públicos de energía eléctrica, gas natural, acueducto y alcantarillado. A título de restablecimiento del derecho, la sentencia declaró que la contribución a cargo de EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN es de $3.078.687.076 por energía eléctrica, $222.073.446 por gas natural, $666.730.597 por acueducto y $445.969.370 por alcantarillado. Además, ordenó a la Superservicios reintegrar a la empresa los valores pagados en exceso de la contribución, por los siguientes conceptos: $3.893.036.924 por energía eléctrica, $855.091.560 por gas natural, $1.111.278.403 por acueducto y $420.647.630 por alcantarillado, más los intereses corrientes y moratorios que legalmente se causen. La anterior decisión la tomó el Tribunal con fundamento en las siguientes consideraciones: 5.1.- Excepción de inconstitucionalidad.

La entidad demandada pretende que la expresión “de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación” contenida en el inciso segundo del artículo 85-2 de la Ley 142 de 1994, sea inaplicada por resultar contraria a los artículos 338 y 370 de la Constitución Política, habida cuenta que el legislador permitió a las autoridades fijar las tarifas, las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten. Para la Sala, la voluntad del legislador es que la base gravable corresponda al valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente y que su tarifa máxima sea del 1%, aplicable a dicha base gravable. La norma facultó a las comisiones y a la superintendencia para que, dentro de ese límite y con base en el estudio correspondiente, fijaran la tarifa especial aplicable. Expediente 23050 4 En el presente caso, no se observa contradicción entre los artículos 338 y 370 de la Constitución Política y el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, como presupuesto para que se aplique la excepción de inconstitucionalidad. 5.2.- La base gravable ha sido determinada por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, teniendo en cuenta todos los gastos de funcionamiento del contribuyente, asociados al servicio sometido a regulación, excluyéndose la parte correspondiente a los operativos. La anterior norma, comporta una interpretación restrictiva. En este asunto, la parte motiva de los actos de liquidación señala que el

fundamento jurídico radica en la Resolución 20131300029415 del 1 de agosto de 2013, la cual fijó la tarifa de la contribución especial para el año 2013, en el 0.8075% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia. Sin embargo, en el artículo 2, determinó como base para la liquidación de la contribución especial, las erogaciones que constituyen los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, que integran la base de liquidación para la contribución especial de la vigencia 2013, dentro de las cuales se encuentran las contenidas en las siguientes cuentas: 51 - gastos de administración (menos la 5120) y 7505, 7510, 7517, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570 – costos de producción. La Superintendencia incluyó en la base para liquidar la contribución especial a EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN E.S.P., diez conceptos que de acuerdo con la referida resolución, a primera vista, deberían tenerse en cuenta para liquidar la contribución. No obstante, cualquier discusión sobre la posibilidad de que la Superintendencia incluya dentro de la base gravable para la liquidación de la contribución especial de vigilancia, conceptos distintos a los taxativamente señalados en la ley, se halla zanjada a partir de los pronunciamientos del Consejo de Estado1. En dichos pronunciamientos, la alta corporación establece que la

Superintendencia excedió su ámbito funcional y vulneró el principio de reserva tributaria, al modificar por medio de su reglamento el elemento cualitativo de la base gravable fijado taxativamente por el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, por cuanto las cuentas del grupo 75 – costos de producción, no deben integrar la base de la contribución, pues el legislador solamente se refirió a los gastos de funcionamiento, sin que sea posible extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, ni a los costos. Visto lo precedente, estima la Sala que, en el caso de autos, resulta determinante la jurisprudencia citada, pues no pueden incluirse en la base gravable de la contribución las cuentas del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios. 1 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, expediente 16874, reiterada en los expedientes 20720, 20414, 20449 y 20253. Expediente 23050 5 En ese orden de ideas, los actos administrativos demandados son nulos parcialmente, pues la Superintendencia excedió su facultad impositiva. Entonces, resulta forzoso excluir de la base gravable las cuentas pertenecientes al grupo 75 – Costos de Producción (7505, 7510, 7517, 753508, 753513, 7540, 7542, 7545, 7550, 7560 y 7570). Teniendo en cuenta la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados, la Sala se abstendrá de emitir pronunciamiento de fondo respecto a los demás cargos de la demanda.

6.- La SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS, por intermedio de apoderado judicial, apeló la sentencia de primera instancia y sustentó el recurso en los siguientes términos: 6.1.- Errores del fallo impugnado: .- Considerar que no existe definición contable aplicable a los denominados gastos de funcionamiento. .- No hacer un verdadero análisis sobre el fin normativo del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, pues se encaminó por la interpretación exegética que riñe con el aludido fin, al concluir que la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento, por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994. Esta interpretación es contraria a la finalidad del legislador. .- Desestimó todas las cuentas del Grupo 75, como verdaderos gastos de funcionamiento. Como lo dice la doctora Beatriz María Martínez Quintero, en el salvamento de voto, los ítems consignados en la Cuenta 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios, que refiere a costos de producción, también hacen parte de los gastos de funcionamiento, en tanto se asocian clara y directamente con la producción y prestación del servicio. 6.2.- Excepción de Inconstitucionalidad. Yerra el Tribunal al desestimar la excepción de inconstitucionalidad, por cuanto el equívoco se predicó respecto del legislador, teniendo como base el motivo que ha reiterado el Consejo de Estado2 para desestimar las cuentas del Grupo 75 – costos de operación, como integrantes de la base gravable prevista en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. El error no se le imputó a la jurisdicción sino al legislador, en cuanto a la literalidad

del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, pues actuó por fuera de la base gravable prevista en el artículo 338 de la Constitución Política. 2 Sentencia de 17 de septiembre de 2014, Expediente 20253. Expediente 23050 6 La norma constitucional, al prever los principios de legalidad y certeza del tributo, le indicó al legislador que podía permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten. En consecuencia, el legislador al tomar como base gravable de la contribución los gastos de funcionamiento y no cualquier tipo de gastos, sino los asociados al servicio sometido a regulación, bajo la interpretación literal adoptada por el Consejo de Estado3, vulneró el artículo 338 constitucional porque la limitó a unos rubros que son insuficientes para recuperar los costos en que incurre dicha autoridad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las razones de inconformidad expresadas por la entidad demandada, contra lo decidido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia de 26 de mayo de 2016. El debate central está referido a establecer si se debió o no incluir en la base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2013, a cargo de EMPRESAS PUBLICAS DE MEDELLIN E.S.P., las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios, incluidas por la

Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al expedir las Liquidaciones Oficiales N° 20135340021396, 20135340021396, 20135340021396 y 20135340021396 del 6 de agosto de 2013; las Resoluciones SSPD 20135300035615, 20135300035655, 20135300035645 y 20135300035605 del 24 de septiembre de 2013, por las cuales resolvieron los recurso de reposición y la Resoluciones SSPD 20135000039315, 20135000039305, 20135000039235 y 20135000039295 del 16 de octubre de 2013, con las cuales se desataron los recursos de apelación. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos: 1.- En cuanto a la excepción de inconstitucionalidad, propuesta por la entidad recurrente, con el propósito de obtener la inaplicación del inciso segundo del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, este Despacho considera que no hay lugar a tal declaración, por cuanto la norma legal establece la tarifa máxima de la contribución especial y la base gravable correspondiente a los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente, lo cual no puede confrontarse con el inciso 2° del artículo 338 de la Constitución Política que se refiere a la facultad de las autoridades para fijar la tarifa de tasas y contribuciones, como recuperación de los costos de los servicios que presten y que preceptúa que la ley debe definir el sistema y el método para la definición de tales costos y la forma de hacer su reparto.

No se puede confundir la definición de los costos en que incurre la SSPD, en la prestación de servicios, con la definición de la base gravable sobre la cual debe 3 Sentencia de 22 de octubre de 2015, Sección Cuarta, radicado 25000233700020130001700 Expediente 23050 7 ser liquidada la contribución a la empresa prestadora del servicio público domiciliario sometido a regulación. Además, para este Despacho es extraño que la entidad demandada eleve la excepción de inconstitucional contra la norma referida, toda vez que la misma SSPD, al expedir la Resolución 20131300029415 del 1 de agosto de 2013, que fijó la tarifa de la contribución para el año 2013, obró con fundamento en lo establecido en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. 2.- Respecto a las cuentas de costos, cuya exclusión de la base gravable no acepta la demandada recurrente, es importante transcribir los siguientes apartes del Artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que creó las Contribuciones Especiales: “Artículo 85. Contribuciones Especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas: (…) 85.2. (…) La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año

inmediatamente anterior a aquel en que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las comisiones, cada una de las cuales independientemente y con base en su estudio fijara la tarifa correspondiente”. (Negrillas de la Delegada) Del texto anterior, se desprende que la contribución es un porcentaje referido a los gastos de funcionamiento, pero únicamente de aquellos “asociados al servicio sometido a regulación”. Por lo tanto, considera el Ministerio Público que no le asiste la razón a la recurrente, por cuanto la norma hace mención a los gastos de funcionamiento asociados al servicio y no a los costos. Es decir, que no fue la intención del legislador incluir en la base gravable de la contribución especial las cuentas de costos de producción. Al respecto, en la sentencia de 23 de septiembre de 2010 (16874), por la cual el Consejo de Estado declaró la nulidad de la Resolución 20051300033635 de 2005, consignó la Corporación: “(…) En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente: Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y

en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de Expediente 23050 8 servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”. De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada. (…)”4 (negrillas fuera de texto) Entonces, es dable concluir que para efectos de determinar la base gravable de la contribución que nos ocupa, no constituyen gastos de funcionamiento los montos incluidos en las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada considera que no le asiste la razón a la entidad demandada, por cuanto las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, no forman parte de la base gravable para liquidar la contribución que nos ocupa y, por tal razón, deben ser excluidas de los actos liquidatorios objeto de demanda, como en efecto lo hizo el Tribunal. En tal sentido, procede

confirmar la nulidad parcial de los actos acusados. Por todo lo expuesto, para la Procuraduría Delegada no es de recibo la insistencia en la excepción de inconstitucionalidad frente al artículo 85 de la Ley 142 de 1994, ni la inclusión, en la base gravable de la contribución especial, de las cuentas pertenecientes al Grupo 75, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el referido artículo 85, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política que consagra el principio de legalidad de los tributos. Por las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 26 de mayo de 2016. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyecto: Clara Martínez 4 Posición reiterada en las Sentencias del 26 de enero de 2012, radicado 16841. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 3 de julio de 2013, radicado 19017. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez.