PGN - PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD - Aplicación en el proceso de determinación del tributo e i

Bogotá, D.C., marzo 5 de 2003 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

Ref: Demanda de inconstitucionalidad de los artículos 6, 7, 29 y 60 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial y se dictan otras disposiciones”.

Actor: DIEGO HERNÁN GAMBA LADINO

Magistrado Sustanciador: Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA

Expediente No. D-4437 Concepto No. 3163 De conformidad con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2 y 278, numeral 5 de la Ley Fundamental, procedo a rendir concepto en relación con la demanda instaurada ante esa Corporación por el ciudadano DIEGO HERNAN GAMBA LADINO, quien en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6 y 242, numeral 1 de la Constitución Política, ha solicitado a la Corte que declare la inconstitucionalidad de los artículos 6º, 7º, 29 y 60 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras disposiciones”.

1. Planteamientos de la demanda 1.1. El ciudadano Gamba Ladino, pide que se declaren inexequibles los artículos 6º y 7º de la Ley 788 de 2002, por considerar que dichos preceptos vulneran los artículos 29, 58 y 83 de la Carta Política, en los siguientes términos: 1.1.2. La figura consagrada en los artículos 6º y 7º, es una medida cautelar que

aunque no coloca a los bienes fuera del comercio, en la práctica determina su inmovilización jurídica, impidiendo la libre disposición de la que goza quien es titular de un derecho real de dominio. 2 El proceso administrativo en el que se realizan las liquidaciones oficiales y se imponen las sanciones correspondientes es declarativo. En los procesos de este tipo las medidas cautelares son excepcionales dado que generalmente no existe un título que de suficiente apariencia de legalidad al derecho que el demandante pretende. Así mismo, el funcionario que ordena la medida cautelar no tiene la calidad de juez, sino que por el contrario, es parte de dicho proceso. 1.1.3. Las disposiciones demandadas desconocen los principios de derecho administrativo sobre la firmeza de los actos, pues con la simple notificación de la liquidación oficial sin que ésta se haya ejecutoriado, el funcionario puede inmovilizar jurídicamente los bienes. Así mismo, esta no es una situación como la consagrada en los artículos 228 y 229 del Estatuto Tributario, donde la administración es acreedora de una obligación expresa, clara y exigible, porque en el presente caso no existe título ejecutivo ya que la obligación está en proceso de determinación y su certeza depende de la firmeza del acto administrativo. 1.1.4. En el mismo sentido, se vulnera el derecho de defensa del contribuyente ya que antes de haber podido acudir a los recursos de la vía gubernativa, debe padecer los efectos negativos de un fallo adverso. 1.1.5. Al imponer la medida cautelar en comento, las disposiciones acusadas presumen la culpabilidad y mala fe de los administrados.

1.1.6. Los preceptos demandados desconocen la separación de las ramas del poder público dado que le otorgan una facultad jurisdiccional a funcionarios de la administración tributaria, facultad ésta que solo les corresponde ejercer a los jueces de la República. 1.2. El demandante solicita a la Corte que declare inconstitucionalidad del parágrafo del artículo 29 de Ley 788 de 2002 por considerar que vulnera los artículos 338 y 363 de la Constitución, por las siguientes razones: 1.2.1. Encuentra el ciudadano Gamba Ladino, que el precepto en tela de juicio, disfrazó bajo la figura del anticipo una contribución del 5% sobre el impuesto neto de 3 renta del año gravable 2002, año en el que entró en vigencia la Ley, con lo cual se desconoce tanto la limitación establecida en el inciso 3º del artículo 338 de la Carta, para la creación de tributos de periodo, como la prohibición de irretroactividad de la ley tributaria consagrada en el artículo 363 ibídem. Lo anterior lo fundamenta el actor expresando que la existencia de la sobretasa depende de la obligación formal de presentar la declaración del impuesto de renta y complementarios y se liquida sobre el impuesto neto de renta y que por lo tanto dicha sobretasa no hace parte de la definición del impuesto. En esas condiciones, no es de la naturaleza de la sobretasa la liquidación de anticipo, dado que éste también se liquida sobre el impuesto neto de renta, siendo éste la base para liquidar el anticipo pero sin que pueda confundirse con la sobretasa.

1.3. El artículo 60 de la Ley 788 de 2002, vulnera los artículos 150, numeral 10; 338 y 363 de la Constitución por lo siguiente: 1.3.1. El artículo 60 demandado es violatorio del numeral 10 del artículo 150 constitucional porque al otorgarle facultades extraordinarias al Presidente de la República para expedir el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales, el legislador le está dando la potestad al Ejecutivo de expedir un código. Lo anterior, dado que la palabra régimen, tal y como lo expresa el Diccionario Real de la Lengua Española significa “conjunto de normas que gobiernan o rigen una cosa o una actividad”, definición ésta que es igual a la que la Corte Constitucional ha señalado, y que permite concluir que la norma en cuestión se refiere a un conjunto organizado de normas que regulan un aspecto del derecho y que independientemente del nombre que se le dé no puede ser expedido por el legislador extraordinario. En el mismo sentido, el verbo expedir implica creación, realización, iniciativa, lo que implica que el principio de representación tributaria quedó con el precepto demandado, circunscrita a una comisión de cinco personas. 4 1.3.2. El artículo 60 vulnera el artículo 338 Supralegal porque las sanciones en su parte sustancial complementan la obligación tributaria lo que conlleva a que la sanción tributaria tenga reserva legal, siendo solo el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Consejos Municipales los llamados constitucionalmente a crear sanciones en esta materia. Con el fin de fundamentar el cargo, el demandante transcribió un aparte de la

sentencia C-690 de 1996 de la Corte Constitucional. 1.3.3. El precepto que le otorga facultades extraordinarias al Presidente de la República para el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales, vulnera el debido proceso, ya que en virtud de éste principio y concretamente en el de legalidad, solo el legislador imponer sanciones. En el mismo sentido, el ciudadano Gamba Ladino, transcribe un aparte de la sentencia C-597 de 1996, de la Corte Constitucional.

2. Problema jurídico 2.1. El Despacho habrá de establecer si es contrario a la Carta que durante el proceso de determinación del tributo e imposición de sanciones, una vez notificada al contribuyente la liquidación oficial de revisión o de aforo y la resolución de sanción, y sin que aun dicho acto preste mérito ejecutivo, el Administrador de Impuestos pueda ordenar su inscripción en los respectivos registros públicos. 2.2. Con respecto al cargo contra el parágrafo del artículo 29, habrá de determinarse si el anticipo del 50% de la sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto de renta que deberá calcularse con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, desconoce la limitación contenida en el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución para los impuestos de periodo y la prohibición de irretroactividad de la ley tributaria establecida en el artículo 363 ibídem. 2.3. Finalmente, el Despacho habrá de determinar si podía el legislador por medio del artículo 60 facultar al Presidente de la República para expedir el régimen

procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales. 5 Al respecto, el Procurador General, conceptuará de la siguiente forma:

3. La existencia de una decisión administrativa en firme no es presupuesto de procedibilidad necesario para la imposición de la medida precautelar.

Constitucionalidad condicionada de la medida Como lo expresa el demandante, para que la administración pueda hacer cumplir las decisiones relativas al cobro directo de obligaciones emanadas de situaciones específicas que involucren créditos a favor de aquella, es necesario que dichas decisiones hayan adquirido firmeza. Sin embargo, no puede confundirse la prerrogativa dada a la administración, para que por medio de un procedimiento ejecutivo especial, utilice el poder de coacción propio del Estado para hacer efectivo el pago de créditos expresamente determinados por la Ley, con la posibilidad de que se establezcan mecanismos que garanticen de alguna forma los resultados de una decisión administrativa o judicial futura, mientras se adelante y concluye la actuación respectiva. En efecto, si bien es cierto que solo en el evento de que estén ejecutoriadas, las liquidaciones oficiales de impuestos están cobijadas por la presunción de legalidad y adquieren las características de ejecutividad (firmeza), obligatoriedad (para la administración y los administrados) y ejecutoriedad (su cumplimiento coercitivo), también lo es, que por regla general, las medidas cautelares de naturaleza real están destinadas a proteger derechos en disputa, esto es, a ejercerse antes de que sea declarada cierta la obligación. En el mismo sentido, como lo manifestó la Corte Constitucional en sentencia C-840

de 2001, “la ocurrencia de una situación de hecho o de derecho determina el ejercicio de la medida cautelar, cabe advertir que la razón de ser de ésta no está necesariamente sustentada sobre la validez de la situación que la justifica. De manera que el título de recaudo, por ejemplo, puede ser cuestionable y esa circunstancia no influye sobre la viabilidad procesal de la cautela si se decretó con arreglo a la norma que la autoriza”. 6 Adicionalmente, es necesario resaltar que para efectos de la regulación de instrumentos cautelares, el legislador goza de amplia libertad de configuración, de suerte que con fundamento en razones de interés general, le puede otorgar facultades excepcionales a la administración que le permiten ser juez y parte, con las limitantes relativas a la proporcionalidad y razonabilidad que debe observar la norma que los contempla. Veamos: Específicamente, las finalidades de la inscripción son de naturaleza precautoria y se concretan por una parte, en la necesidad de que el acto que se está adelantando por la administración tenga publicidad ante terceros, y por la otra, asegurar que durante un eventual cobro coactivo, los bienes afectos a registro puedan ser perseguidos sin importar en manos de quien se encuentren con el fin de que sirvan como garantía real del pago de la obligación tributaria. Para el Despacho, la medida en comento es razonable si se tiene en cuenta que concreta el principio de primacía del interés general, en cuanto que lo comprometido es el derecho de propiedad del Estado en el aspecto financiero, materia prima para el cumplimiento de sus fines esenciales como Estado Social (gastos de funcionamiento

y de inversión), en cuanto que sus ingresos requieren ser percibidos de la manera más inmediata posible para hacer viable y eficaz su existencia. (Artículos 189, numeral 20; 209 y 363 Constitución Política). En ese orden, la razón de ser de la medida precautoria se desvirtuaría si ésta tuviera que ser impuesta sólo si existe total claridad respecto del derecho del acreedor. Así mismo, no puede olvidarse que las medidas cautelares no tienen el carácter de sanción, pues si bien es cierto que tienen la potencialidad de afectar los intereses de los sujetos contra quienes se promueven, su razón de ser es la de garantizar un derecho actual o futuro, y no la de imponer un castigo, razón por la cual las medidas cautelares no dependen de la decisión que ponga fin a la controversia. 3.1. De la constitucionalidad condicionada del artículo 6º de la Ley 788 de 2002 7 3.1.1. Con base en lo anteriormente expuesto, es posible afirmar que el derecho a la propiedad privada no puede primar sobre el derecho que tiene el Estado a garantizar la efectividad de sus decisiones aun cuando sean “futuras”, pues como se anotó, la institución procesal objeto de demanda, tiende a garantizar la realización de la justicia material como expresión de la primacía del interés general. 3.1.2. Así mismo, no comparte el Despacho los argumentos esgrimidos por el actor y por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en el sentido de que los artículos 6º y 7º en tela de juicio vulneran el derecho de defensa del contribuyente. Lo anterior, porque cuando la administración tributaria profiere un acto de liquidación oficial de

revisión o de aforo, es porque cuenta con motivaciones serias en cuanto a la necesidad de modificar o establecer la obligación del contribuyente. Y en el mismo sentido, cuando notifica dicha liquidación oficial de revisión o de aforo, el sujeto pasivo de la obligación, en el primer caso, ha tenido dentro del término de respuesta al requerimiento especial, la oportunidad de demostrar que su liquidación privada no debe ser objeto de modificación y en el segundo caso, la posibilidad de cumplir con la obligación formal de declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento. Igualmente, la imposición de la medida cautelar no le quita la posibilidad al deudor de interponer los recursos de la vía gubernativa. Así las cosas, es evidente que los artículos 6º y 7º demandados no desconocen el derecho de defensa. 3.1.3. Por otra parte, en relación con la supuesta vulneración al artículo 83 de la Carta, no se requiere de un análisis exhaustivo para concluir que el establecimiento por parte del legislador de mecanismos que le permitan al Estado protegerse contra eventuales comportamientos de los administrados, no desconoce el derecho a la buena fe, pues de ser así habría que colegir que cualquier ordenamiento jurídico, por el hecho de establecer reglas de conducta y mecanismos para su observancia, tiene su fundamento en la presunción de mala fe de los destinatarios. 3.1.4. No obstante lo anterior, es necesario advertir que el decreto del instrumento precautelar debe ser proporcional a la obligación tributaria, puesto que, de no ser así, podría la administración incurrir en excesos carentes de justificación que, desde

8 luego, sí vulnerarían el derecho a la propiedad privada y el principio de equidad. Por ejemplo, si dentro del proceso de determinación oficial del tributo, la administración establece que existen hechos que demuestran que existe una inexactitud por una cuantía de un millón de pesos (1.000.000), y el sujeto pasivo de la obligación tributaria posee tres bienes objeto de registro cada uno por valor de diez millones de pesos (10.000.000), sería desproporcionado que en uso de la atribución conferida por el inciso 1º del artículo 6º demandado, se inscribiera la correspondiente liquidación oficial respecto de todos los bienes. Bajo esa perspectiva, la constitucionalidad del artículo 6º de la Ley 788 de 2202, deberá condicionarse en el entendido de que la medida precautelar, solo puede ordenarse en forma proporcional, respecto de los bienes que según su valor sean necesarios para garantizar el pago de la obligación tributaria.

4. Del anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta El anticipo tiene la naturaleza de “abono” que el contribuyente le hace al Estado mientras que la obligación tributaria se causa y su fundamento constitucional es el principio de eficiencia del sistema tributario.

Sobre la constitucionalidad de la figura del anticipo la Corte Constitucional en sentencia C-445 de 1995, expresó: “El anticipo se funda entonces en un hecho hipotético, aunque perfectamente razonable, pues la ley supone que el contribuyente tendrá una renta global por lo menos igual a la obtenida en el anterior período. “Este carácter anticipado de estos abonos tributarios no afecta

per se la legitimidad constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna parte la Constitución prohíbe estos mecanismos y el Legislador tiene una amplia libertad de regulación en este campo. En efecto, esta Corporación ya había señalado que "la Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los impuestos decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica jurídica". 9 Ahora bien, el parágrafo del artículo 29 demandado establece un anticipo del 50% de la sobre tasa del 10% al impuesto de renta para el ejercicio de 2003, calculado con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002. La causa de la obligación tributaria en comento, es la declaración sobre el impuesto de renta y complementarios para el año de 2003, es decir, que el hecho generador de la obligación solo se materializa a 31 de diciembre de ese año gravable. En ese orden, según el parágrafo acusado, el contribuyente ha de realizar un abono sobre una deuda hipotética. Hipotética, porque puede suceder que los hechos económicos ocurridos durante el 2003 impliquen que la administración deba devolverle todo el anticipo o parte de él, porque el hecho generador no se materializó o porque se materializó pero en cuantía menor de la esperada. Es claro entonces que el anticipo no es el impuesto como tal, sino un abono en cuenta que al momento de la causación va a descontarse. Así mismo dicho anticipo ha de tener una base para calcularse y por ello el legislador estableció que fuera el impuesto neto de renta de 2002, lo cual no vulnera la disposición contenida en el

inciso 3º del artículo 338 de la Ley Fundamental. No obstante lo anterior, lo que sí echa de menos el Despacho es la corrección monetaria del anticipo, es decir, el mayor valor que dicho abono en cuenta tendría al momento de la causación del impuesto, pues al no ser reconocido, dicho mayor valor implica para el Estado un enriquecimiento sin causa justa que incuestionablemente corresponde a un “nuevo tributo” diferente del anticipo de la sobretasa y que por supuesto desconoce lo previsto por el artículo 338 de la Carta, si tiene en cuenta que se causa en el mismo período gravable en el cual se expidió la ley que lo impuso. En efecto, no es la figura del anticipo propiamente dicha la que contraría la exigencia constitucional consistente en que la ley que cree impuestos de periodo se aplique a partir del periodo siguiente. No. Lo que implica la violación de principios constitucionales es la omisión legislativa relativa que configura el silencio guardado por el legislador respecto de la actualización del valor real del anticipo al momento de la causación del impuesto, ya que la posibilidad de actualizar ese mayor valor no fue consagrada y por ello, sin lugar a duda, se constituye en un “ingreso tributario”, 10 diferente del anticipo, que es el resultado de hechos ocurridos durante el 2002, año en el cual se expidió la ley acusada. Desde esa perspectiva, la norma demandada deberá entenderse en el sentido de que el anticipo será ajustado a su valor real al momento de causación de la obligación tributaria.

5. De las facultades extraordinarias para expedir el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales Dado que la Carta Política no definió el significado de código, en numerosas

jurisprudencias de la Corte Constitucional, se ha referido al tema, pudiéndose concluir lo siguiente: i) No todo trabajo de sistematización, integración y armonización de normas constituye un código. Así, todo código implica per se una sistematización, pero no todo acto ordenador o sistemático equivale a la expedición de un código. ii) Por lo anterior, y contrario a lo que señala el demandante, código, estatuto, régimen y compilación no son sinónimos. iii) Además de que el cuerpo normativo trate una materia determinada en una forma completa, integral y sistemática, para que éste sea elevado a la categoría de código, debe existir una manifestación de voluntad por parte del Poder Legislativo en ese sentido. Específicamente, respecto de la competencia del legislador para otorgarle facultades al Presidente de la República para expedir un régimen sancionatorio y procedimental, la Corte Constitucional ha señalado que no existe violación a precepto constitucional alguno (Cfr. Corte Constitucional, sentencias C-362 de 1996, C-057 de 1997, C-544 de 2000, C-1161 de 2000, entre otras). Así las cosas, dado que la prohibición contenida en el artículo 150, numeral 10 de la Constitución, se refiere a la expedición de códigos y a la modificación de los mismos, no encuentra el Despacho reparo alguno respecto de las facultades otorgadas por el 11 artículo 60 para que el Presidente de la República, expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales.

6. Conclusión En mérito de lo expuesto, el Procurador General solicita a esa Corporación, hacer

los siguientes pronunciamientos, respecto de los artículos 6º, 7º, 29 y 60 de la Ley 788 de 2002, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras disposiciones”, y sólo por en relación con los cargos de la demanda, así: 6.1. Declarar la CONSTITUCIONALIDAD CONDICIONADA del artículo 6º, en el entendido de que la inscripción de la liquidación oficial de revisión y de aforo y la resolución de sanción, solo puede ordenarse en forma proporcional, respecto de los bienes que según su valor sean necesarios para garantizar el pago de la obligación tributaria. 6.2. Declarar la EXEQUIBILIDAD artículo 7º. 6.3. Declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del parágrafo del artículo 29, en el entendido de que el valor del anticipo deberá ser indexado al momento de causación de la obligación tributaria. 6.4. Declarar la EXEQUIBILIDAD del artículo 60. Señores Magistrados,

EDGARDO JOSÉ MAYA VILLAZÓN

Procurador General de la Nación AAJJ/Mruiz/ncdem