PGN - RECURSO DE APELACION - Deber del apelante de precisar de manera breve los reparos a

Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Liquidación oficial de revisión de la declaración de Impuesto de Renta IMPUESTO DE RENTA-Ingresos ordinarios y extraordinarios según regulación legal/IMPUESTO DE RENTA-Susceptible de producir un incremento neto del patrimonio En materia de los ingresos que deben conformar la base para determinar el impuesto de renta, el artículo 26 del E.T. establece con claridad que se conforma con la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados. IMPUESTO DE RENTA-Depuración de la base/DESCUENTOS COMERCIALES CONDICIONADOS-Proveedor ofrece una condición futura e incierta/DESCUENTOS COMERCIALES CONDICIONADOS-Definición según jurisprudencia del Consejo de Estado En particular, al prever la depuración de esa base, entre los conceptos que indica para restarlos de esa suma de ingresos incluye i) los descuentos para lograr determinar los ingresos netos y, obtenidos estos se detraen, cuando sea el caso, ii) los costos para lograr la renta bruta, de la cual se restan iii) las deducciones realizadas y conseguir la renta líquida gravable, salvo las excepciones legales. La jurisprudencia ha definido los denominados descuentos comerciales condicionados como aquellos que el proveedor ofrece, sujetos a una condición futura e incierta, que se estipula

previamente de acuerdo con las políticas comerciales o situaciones especiales, que, de cumplirse, surge para el comprador el derecho al descuento ofrecido. Los descuentos condicionados no figuran en la factura de venta o del servicio porque estos solo se registran contablemente hasta tanto se hagan efectivos, es decir, en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento. IMPUESTO DE RENTA-No constituye un ingreso que implique incremento en el patrimonio/IMPUESTO DE RENTA-Devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se reconocen por separado del ingreso bruto Igualmente ha indicado que no constituyen un ingreso que implique el incremento en el patrimonio de quien lo concede, y que el registro contable debe realizarse así: el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que esta se expide, y cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 – descuentos comerciales condicionados, lo cual concordaba con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos. DESCUENTOS COMERCIALES CONDICIONADOS-Requisitos según regulación legal 2 Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021 GASTO FINANCIERO-Aplica cuando se cumple la condición del hecho futuro/REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD-Regulación legal Al respecto se observa que, en relación con el primer aspecto, el Tribunal se remitió a

unasentencia en la cual se indicó sobre el mismo tema que los descuentos comerciales condicionados eran un menor valor del precio de venta, con el fin de obtener el valor de los ingresos netos recibidos en una vigencia fiscal; que no eran erogaciones o expensas deducibles de la renta bruta a las que les fuera exigible el requisito de proporcionalidad del artículo 107 del E.T. a que se refirió la DIAN para glosarlos; que pese a registrarse en la contabilidad como un gasto financiero cuando se cumplía la condición o el hecho futuro, fiscalmente mantenían ese menor valor de la venta que se traducía en un menor ingreso que obedecía a políticas y condiciones específicas comerciales fijadas entre los particulares que celebraban la operación; que no había norma que limitara o condicionara el descuento a una proporción específica; y que el estudio de mercado, hecho luego del análisis comparable interno y externo de las exportaciones a la sociedad extranjera, permitía advertir que las operaciones de venta no se habían hecho por menor valor que las exportaciones con terceros, y el certificado del revisor fiscal detallaba las operaciones relativas al descuento y por eso constituía prueba contable, que junto con el convenio de descuento y el citado estudio demostraban su realidad. RECURSO DE APELACIÓN-Deber del apelante de precisar de manera breve los reparos a la decisión según Regulación Legal RECURSO DE APELACIÓN-Finalidad de expresar la inconformidad de la decisión de primera instancia Se desprende con toda claridad que, pese a la brevedad de las objeciones que debe expresar el recurrente frente al fallo apelado, ante todo la finalidad primordial de la apelación

es justamente expresar la inconformidad con la decisión de primera instancia, no remitirse a lo indicado en la contestación de la demanda cuando los argumentos expuestos en ella han sido objeto de decisión, como en el presente asunto. En consecuencia, carecen de sustento los reiterados argumentos que expuso la DIAN en la apelación. 3 Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 66001233300020190029501

Radicado: 25593

Asunto: Impuesto de renta – Descuentos comerciales

Actor: PAPELES NACIONALES S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 38 de 2021 de la Procuraduría General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Pereira (Risaralda), previo requerimiento especial que provocó una declaración de corrección aceptando parcialmente las glosas, profirió el 28 de diciembre de 2017 la Liquidación Oficial de Revisión 162412017000074, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto de renta de 2011 que la

sociedad contribuyente Papeles Nacionales S.A. había presentado con saldo a favor de $6.425.007.000 cuya compensación y devolución ($237.023.000) obtuvo, al rechazar los descuentos comerciales condicionados ($15.926.506.136), disminuir el saldo a favor, e imponer la sanción por inexactitud. Dicha entidad fiscal confirmó la liquidación oficial anterior por medio de la Resolución 013436 del 31 de diciembre de 2018 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Risaralda profirió sentencia el 19 de febrero de 2021 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Seccional de la DIAN respecto de la liquidación y la resolución enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo la falsa motivación porque dicha entidad fiscal desconoció hechos probados en relación con los descuentos comerciales condicionados que concedió a una sociedad extranjera

(Panamá)1 a cuya intermediación debió acudir por las condiciones de venta (restricción de salida de divisas en Venezuela), aunque manteniendo el precio de mercado del producto, y porque fijó un porcentaje mínimo sin que existiera tarifa legal al respecto, lo cual conllevó la violación al debido proceso por indebida valoración probatoria, en cuanto la DIAN no tuvo en cuenta el estudio de mercados que demostraba la realidad de las operaciones y acudió al artículo 90 E.T., que no debió aplicar. Se opuso a la sanción por inexactitud porque existieron diferencias de criterio con la DIAN. 1 Servicios TAD S.A. 4 Concepto 111 - 2021 - 288846

Bogotá D.C., 10 de junio de 2021 En esa decisión el Tribunal anuló la actuación demandada y declaró la firmeza de la declaración privada, por encontrar que no correspondía a la DIAN objetar los descuentos comerciales convenidos entre la actora y la sociedad extranjera, pues el principio de proporcionalidad al que acudió para desconocer el estudio de mercado vulneraba el principio de libertad probatoria y no aplicaba a ese convenio por pertenecer a la órbita comercial de la actora establecerlo conforme a su estrategia de manejo del mercado2, y por eso no era necesario que la actora demostrara el volumen de ventas. Consideró que el estudio de mercados, el convenio de descuento comercial en ventas de exportación y el volumen de ventas acreditaban la proporcionalidad del mismo para otorgarlo, sin que fuera válido que la DIAN desconociera estos aspectos y le atribuyera su incumplimiento a ese acuerdo a partir de la fecha de facturación, pues debió valorar en particular, los informes del revisor fiscal que daban cuenta de las facturas con sus requisitos, siendo válida su expedición posterior a la exportación por tratarse de una operación de comercio exterior3.

3. La DIAN interpuso recurso de apelación insistiendo en los argumentos de la contestación de la demanda, relativos al desconocimiento del descuento a la empresa extranjera porque no se cumplían los requisitos del artículo 107 del E.T., glosa que, a su juicio, no desvirtuó la empresa demandante, como tampoco demostró el cumplimiento de la condición pactada porque no se podían incluir los volúmenes del 24 de marzo de 2011 antes de suscribirse el convenio el 18 de abril del mismo

año, y por eso los volúmenes no superaron lo convenido, y reiteró la desproporción en el descuento. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe establecer si hubo incumplimiento de los requisitos de las deducciones para acceder al descuento comercial, del volumen de ventas pactado para acceder a éste y si el descuento era desproporcionado.

1. Sobre los descuentos comerciales.

En materia de los ingresos que deben conformar la base para determinar el impuesto de renta, el artículo 26 del E.T. establece con claridad que se conforma con la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados. En particular, al prever la depuración de esa base, entre los conceptos que indica para restarlos de esa suma de ingresos incluye i) los descuentos para lograr determinar los ingresos netos y, obtenidos estos se detraen, cuando sea el caso, ii) 2 Citó la sentencia del 8 de octubre de 2020 del Consejo de Estado al respecto, sin referir más datos. 3 Refirió al respecto el Concepto de la DIAN contenido en el oficio 015475 13-06-2019 DIAN, Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina. 5 Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021 los costos para lograr la renta bruta, de la cual se restan iii) las deducciones realizadas y conseguir la renta líquida gravable, salvo las excepciones legales.

La jurisprudencia ha definido los denominados descuentos comerciales condicionados como aquellos que el proveedor ofrece, sujetos a una condición futura e incierta, que se estipula previamente de acuerdo con las políticas comerciales o situaciones especiales, que, de cumplirse, surge para el comprador el derecho al descuento ofrecido. Los descuentos condicionados no figuran en la factura de venta o del servicio porque estos solo se registran contablemente hasta tanto se hagan efectivos, es decir, en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento4. Igualmente ha indicado que no constituyen un ingreso que implique el incremento en el patrimonio de quien lo concede, y que el registro contable debe realizarse así: el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que esta se expide, y cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 – descuentos comerciales condicionados, lo cual concordaba con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos.5 El caso. La DIAN manifestó en la apelación que la sociedad contribuyente no cumplió con los requisitos del artículo 107 del E.T. en relación con los descuentos comerciales condicionados, que no se habían cumplido los volúmenes de ventas pactados para obtenerlos porque no se podían incluir las efectuadas en las fechas que indicó y que esos descuentos habían sido desproporcionados. Al respecto se observa que, en relación con el primer aspecto, el Tribunal se remitió

a una sentencia en la cual se indicó sobre el mismo tema que los descuentos comerciales condicionados eran un menor valor del precio de venta, con el fin de obtener el valor de los ingresos netos recibidos en una vigencia fiscal; que no eran erogaciones o expensas deducibles de la renta bruta a las que les fuera exigible el requisito de proporcionalidad del artículo 107 del E.T. a que se refirió la DIAN para glosarlos; que pese a registrarse en la contabilidad como un gasto financiero cuando se cumplía la condición o el hecho futuro, fiscalmente mantenían ese menor valor de la venta que se traducía en un menor ingreso que obedecía a políticas y condiciones específicas comerciales fijadas entre los particulares que celebraban la operación; que no había norma que limitara o condicionara el descuento a una proporción específica; y que el estudio de mercado, hecho luego del análisis comparable interno y externo de las exportaciones a la sociedad extranjera, permitía advertir que las operaciones de venta no se habían hecho por menor valor que las exportaciones con 4 Sentencia del 2º de agosto de 2020 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Milton Chaves García, expediente 25000-23-37-000-2014-00799-01 (23459). 5 Sentencia del 8 de octubre de 2020 del Consejo de Estado, Sección 4ª, C.P. Dr. Milton Chaves García, expediente 66001-23-33-000-2016-00292-01 (23492) que corresponde a la citada por el Tribunal sin datos. 6 Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021

terceros, y el certificado del revisor fiscal detallaba las operaciones relativas al descuento y por eso constituía prueba contable, que junto con el convenio de descuento y el citado estudio demostraban su realidad. En relación con el segundo aspecto, el Tribunal precisó que no se daba un incumplimiento del convenio que impidiera el descuento comercial por el hecho de que se hubieran incluido once (11) facturas del 23 de marzo de 2011 ni del volumen de compras entre octubre y diciembre de este mismo año, porque la DIAN no debió tomar esa fecha de facturación, sino la de su despacho efectivo, que había sido el 5 de abril de 2011 según las declaraciones de exportación, momento para el cual estaba vigente el convenio desde el 24 de marzo del mismo año, con base en las cuales también se advertía el cumplimiento del volumen de ventas para obtener el descuento, todo lo cual había sido certificado por la revisoría fiscal, argumento que el Tribunal sustentó además, en el Concepto 044607 del 26 de mayo de 2006 de la DIAN sobre la fecha de facturación para tener como efectuada la venta de bienes corporales muebles exportados, sin perjuicio de la obligación de aportar el documento de exportación como prueba de la realización de la operación, en cuanto la contabilidad debía garantizar su adecuado registro en determinado periodo, así como en el Concepto 015475 del 13 de junio de 2019 que admitía en esas operaciones una facturación posterior a la exportación que no reñía con el de realización de la operación por las circunstancias que la rodeaban cuando se materializaba después. Pues bien, frente a esos argumentos del Tribunal, la DIAN no formuló en la apelación

objeciones concretas para controvertirlos, ni aportó elementos de juicio que los desvirtuaran, pues solamente se limitó a remitirse a lo que esgrimió en la contestación de la demanda. Sobre tal aspecto cabe advertir que el artículo 322 del C.G.P., aplicable por remisión expresa del artículo 306 del CPACA, impone al apelante precisar, de manera breve, los reparos concretos que le hace a la decisión, sobre los cuales versará la sustentación que hará ante el superior, y que para ésta es suficiente que el recurrente exprese las razones de su inconformidad con la providencia apelada. Se desprende con toda claridad que, pese a la brevedad de las objeciones que debe expresar el recurrente frente al fallo apelado, ante todo la finalidad primordial de la apelación es justamente expresar la inconformidad con la decisión de primera instancia, no remitirse a lo indicado en la contestación de la demanda cuando los argumentos expuestos en ella han sido objeto de decisión, como en el presente asunto. En consecuencia, carecen de sustento los reiterados argumentos que expuso la DIAN en la apelación. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, 7 Concepto 111 - 2021 - 288846 Bogotá D.C., 10 de junio de 2021

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche