PGN - REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Beneficiarios

Concepto Nº 030 Bogotá D.C., 14 de febrero de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dr. JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 1100103270002002007001

Radicado: 13399

Asunto: Nulidad del inciso segundo de los artículos 5 y 7 del Decreto R. 124 del 20 de enero de 1997, expedido por el Gobierno Nacional.

Actor: ALFREDO LEWIN FIGUEROA Y OTRA.

De conformidad con lo establecido en los artículos 277 numeral 7 de la Constitución Política, 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 de 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, está Delegada del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES Los ciudadanos Alfredo Lewin Figueroa y Maria del Pilar Abella M., en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Expediente 13399 2

Contencioso Administrativo, solicitan al Consejo de Estado declarar la nulidad del inciso 2 de los artículos 5 y 7 del Decreto Reglamentario 124 del 20 de enero de 1997, expedido por el Gobierno Nacional, “Por el cual se reglamenta el régimen tributario especial contenido en el Estatuto Tributario”. Los actores transcriben el inciso segundo de los artículos demandados,

cuyos textos son los siguientes: Inciso segundo del artículo 5. “Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá previamente aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio o excedente de conformidad con las anteriores condiciones”. Inciso segundo del artículo 7. “Cuando las asambleas generales u órganos directivos que hagan sus veces, constituyan asignaciones permanentes, deberán dejar establecido el objeto de las mismas, asi como los programas o actividades a los cuales está destinada”. Para los demandantes estas disposiciones vulneran directa e indirectamente preceptos de carácter superior, contenidos en los artículos 358, 742 y 743 del Estatuto Tributario, 360 ibidem y numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política. Los cargos de nulidad los fundamentan, en síntesis , así: 1º. El inciso segundo del artículo 5 del Decreto Reglamentario 124 de 1997, modifica el artículo 358 del Estatuto Tributario, porque no se limita a regular los requisitos que esta norma establece para la procedencia del derecho a la exención, sino que restringe el beneficio al condicionarlo ilegalmente a la Expediente 13399 3 aprobación previa que la asamblea general u órgano directivo similar imparta a los programas o actividades cuya ejecución debe realizar la entidad sin ánimo de lucro en cada año, destinando para ello el beneficio neto o excedente, y al registro de tal decisión en el acta respectiva. Este requisito formal, dicen, invade la órbita del legislador y coarta las posibilidades de

cumplimiento a la ley haciendo inoperante el derecho a la exención. El mencionado inciso quebranta también, directamente, los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario y por tanto, los principios que éstos consagran de libertad probatoria y de valoración por el método de la sana crítica, pues restringe a las entidades sin ánimo de lucro el ejercicio del derecho que les permite demostrar libremente el destino del beneficio neto o excedente a programas mediante los cuales desarrollan su objeto social, como quiera que esta condición legal es la única que da lugar a la exención, pues las somete al cumplimiento de la exigencia adicional de probar por medio de Acta la circunstancia de ser aprobados previamente por la asamblea u órgano directivo que haga sus veces, los programas o actividades que fiscalmente las hacen merecedoras de la exención. Por lo anterior, la norma acusada vulnera indirectamente el artículo 228 de la Carta, toda vez que da prevalencia a las formalidades sobre el derecho sustancial y niega al contribuyente su derecho al análisis y valoración de todas las pruebas tendientes a demostrar el cumplimiento de los requisitos de ley para obtener el tratamiento preferencial. 2º. El inciso segundo del artículo 7 del Decreto 124 de 1997, contraría el artículo 360 del Estatuto Tributario, ya que establece que para el reconocimiento del mencionado derecho deben cumplirse condiciones que la ley no contempla, referentes a la constitución de las asignaciones permanentes, en cuanto señala que los órganos directivos, “`...deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinadá”.

Expediente 13399 4 Agregan, que las asignaciones permanentes las constituyen las entidades con una parte del beneficio neto o excedente, para capitalizarlas e integrarlas a su patrimonio y financiar con su producto el desarrollo del objeto social previsto en los estatutos y no para adelantar otros programas o actividades determinados. Por tanto, manifiestan, que “El requisito que la ley establece es contar con la aprobación de la Asamblea u órgano directivo y el del reglamento es dejar establecido el objeto, así como los programas o actividades a los cuales está destinada. No solo se ve claramente que se trata de requisitos diferentes, sino que el reglamentario contradice la naturaleza de las asignaciones permanentes, las cuales, como su nombre lo indica, son permanentes, no se destinan a programas o actividades sino que se capitalizan e integran al patrimonio, el cual está destinado a perdurar mientras exista la entidad y a permitir el cumplimiento del objeto social estatutario y no de determinados programas o actividades”. Concretan el cargo diciendo, que el decreto reglamentario no puede establecer - sin exceder el ejercicio de la potestad reglamentariaque las asignaciones permanentes tengan como destinación el desarrollo de programas o actividades, pues según el artículo 641 del Código Civil, los Estatutos y el objeto social que ellos definen, prevalecen y son obligatorios, ya que éste último no solo se mantiene y públicamente se conoce, sino que cualquier modificación exige una reforma estatutaria.. Así pues, las disposiciones acusadas incurren en el vicio de señalar condiciones que la ley no contempla expresa ni tácitamente, como requisitos

para la procedencia del beneficio tributario, y por tanto, desbordan la facultad reglamentaria prevista en favor del ejecutivo en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución. La Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta del Consejo de Estado, admitió la demanda por auto del 26 de julio de 2002. Expediente 13399 5 La Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por conducto de apoderada solicita al Consejo de Estado denegar las súplicas de la demanda y confirmar la legalidad de los apartes normativos impugnados. En una síntesis de los planteamientos de los demandantes pone de manifiesto, que el inciso 2 del artículo 5 del Decreto 124 de 1997, señala como requisito determinante la aprobación por parte de la asamblea u órgano directivo - y el registro de esa decisión en el acta respectiva - de los programas o actividades que dan derecho a la exención, porque esa destinación da certeza acerca de la realización de las inversiones en cada año o en plazos superiores, encaminadas a beneficiar el conglomerado social y a garantiza el cumplimiento de la finalidad de la ley de estimular fiscalmente a las entidades sin ánimo de lucro. Ocupa una parte de su memorial en demostrar que el inciso 2 del artículo 5 no vulnera el artículo 358 del Estatuto Tributario. Al respecto expresa, que según esta norma, el beneficio neto o excedente tiene el carácter de exento siempre y cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en que se obtuvo, a programas o actividades que desarrollen el objeto

social de la entidad y reporten utilidad social y, que, el objetivo específico del controvertido requisito previsto en el decreto regalmentario, no es otro que el de habilitar el acta respectiva como mecanismo de control fiscal de la destinación dada al beneficio neto o excedente. Agrega, que en razón de las funciones propìas de las asambleas u órganos directivos de las entidades sin ánimo de lucro, el artículo 360 del Estatuto Tributario estableció, que a éstos corresponde aprobar los programas cuya ejecución requiera de plazos superiores a un año, asi como la constitución de asignaciones permanentes, lo cual demuestra que también pueden - pues no les está prohibido -, aprobar la destinación del benefico neto o excedente a actividades o programas sociales, para efectos de lograr la exención tributaria. Expediente 13399 6 Explica, que el inciso 2 del artículo 5 no restringe al contribuyente el ejercicio de los derechos consagrados en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, para probar libremente, porque si bien el acta en que consta la decisión de la asamblea es el medio de control de la aprobación del destino asignado al beneficio neto o excedente, ella por si sola no demuestra que dentro del año siguiente, se ejecuten programas y actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica o de carácter social, que sean de interés general y a ellas tenga acceso la comunidad, y por tanto, la entidad sin ánimo de lucro que eventualmente se vea involucrada en un proceso de fiscalización, puede demostrar esos hechos a través de sus libros de contabilidad y de las demás informaciones y

pruebas que idóneamente le permitan comprobar la realidad tributaria y el cumplimiento de los requisitos de ley para obtener el reconocimiento de la exención. Sostiene que el inciso 2 del artículo 7 del Decreto 124 de 1997, no vulnera el precepto contenido en el artículo 360 del Estatuto Tributario, porque, “...las asignaciones permanentes no pueden tratarse como una partida general que capitaliza la entidad sin ánimo de lucro, toda vez que se trata de un rubro patrimonial especial, que se origina en el beneficio neto o excedente, para que la entidad sin ánimo de lucro cuente con un producido que le permita ejecutar programas de desarrollo social, a fin de que opere la exención del Impuesto a la Renta”. Es por ello, que no puede tratarse como una mera capitalización de utilidades dirigidas a desarrollar el objeto social genérico de la entidad de régimen especial, pues su constitución es para efectos fiscales” El artículo 360, que los actores reseñan como vulnerado, prevé que dichas asignaciones deben contar con la aprobación de la asamblea general u órgano directivo de la entidad, y la norma reglamentaria plasma esa misma situación, determinando que la aprobación debe fijar el destino de la Expediente 13399 7 asignación, a programas o actividades de interés social y no al objeto social que desarrolla la entidad, ya que éste puede abarcar iniciativas que no revisten un carácter eminentemente social y por consiguiente, escapan al ámbito previsto por el legislador como exento, que indica, que el objeto y la destinación de las asignaciones permanentes deben cumplir con la finalidad

de beneficiar a la colectividad. Manifiesta finalmente, que las disposiciones acusadas se limitan a desarrollar ciertos parámetros que la ley señala en abstracto, relacionados con el beneficio neto y las asignaciones permanentes, fijando los pormenores necesarios para garantizar a las entidades sin ánimo de lucro la efectividad del derecho a la exención del Impuesto a la Renta, ya que el legislador no se detuvo en ellos para facilitar en la práctica la aplicación normativa.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Los artículos 5 y 7 del Decreto Reglamentario 124 del 20 de enero de 1997, por medio del cual el Gobierno Nacional reglamentó el Régimen Tributario Especial, consagran respectivamente en su inciso segundo, el requisito que consiste en que las entidades sin ánimo de lucro, para tener derecho al tratamiento tributario preferencial y poder constituir asignaciones permanentes, deben contar con la aprobación previa de la asamblea general u órgano directivo, sobre el destino que darán al beneficio neto o excedente y el objeto que tendrán las asignaciones permanantes, al desarrollo de actividades expresamente señaladas por el legislador como estimuladas fiscalmente.

El Estatuto Tributario define en el artículo 19, quienes son contribuyentes del Régimen Tributario Especial. Según esta norma se consideran como tales: “1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro (...) cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o Expediente 13399 8 tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo

social, siempre y cuando las mismas sean de interés general”. El artículo 358 ibidem, por su parte, preceptúa: “ El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cunado se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo a programas que desarrollen dicho objeto social”. (Subraya la Procuraduría Delegada). Además, el artículo 359 del citado estatuto, señala: “Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y a ellas tenga acceso la comunidad”. (Subraya la Procuraduría Delegada). El texto transcrito de las anteriores disposiones permite afirmar, que las entidades sin ánimo de lucro, en cuanto revisten esta naturaleza jurídica, la cual deben demostrar a través de los estatutos y del certificado de existencia y representación legal, están obligadas a desarrollar dentro de su objeto estatutario, las actividades principales que fija la ley, sin lo cual no es dable obtener el reconocimiento del derecho a la exención del beneficio neto o excedente que el artículo 358 del Estatuto Tributario contempla, ni la posibilidad de constituír legalmente asignaciones permanentes, en términos del artículo 360 ibídem. Según los demandantes, los incisos impugnados violan los artículos 358 y 360 citados, porque so pretexto de reglamentarlos, establecen como requisito

adicional, obligatorio, distinto a los que éstos contemplan y no implícito en ellos, la aprobación previa por la asamblea general de la destinación que tendrá el beneficio neto o excedente y el objeto de las asignaciones permanentes, asi como las actividades principales que en uno y otro caso la Expediente 13399 9 entidad tendrá que ejecutar, con lo cual modifican esas normas superiores, excediendo sus términos y desbordando el ejercicio de la potestad reglamentaria, que el numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política consagra. A juicio de esta Procuraduría Delegada dicho argumento no es válido, pues a simple vista se observa que las disposiciones acusadas no quebrantan las normas superiores por exceso en el ejercicio de la atribución que otorga al Presidente de la República el artículo 189, numeral 11 de la Constitución, toda vez que al referirse expresamente al mencionado requisito, buscan evidenciar la participación de las asambleas generales, en ese caso particular, en atención a que legalmente están llamadas a intervenir en todo lo atinente al desarrollo del objeto social y a adoptar las medidas que demande el logro de los intereses de la entidad. Por consiguiente, las previsiones que contemplan, deben considerarse integradas a las de los artículos del Estatuto Tributario que reglamentan el Régimen Tributario Especial, siendo pertinente señalar, que de ellas no se desprende ilegalidad ni tampoco violación manifiesta de la citada norma constitucional. En relación con el cargo de nulidad con que los actores atacan los incisos mencionados, por hallarlos en contradicción con los artículos 742 y 743 del

Estatuto Tributario, en cuanto éstos instituyen los principios de libertad probatoria y de valoración de las pruebas por el método de la sana crítica, el Despacho estima, que no existe tal quebrantamiento, porque según la ley, la voluntad del legislador para efectos del reconocimiento de la exención, es que las entidades sin ánimo de lucro destinen el beneficio neto o excedente directa o indirectamente y dentro de la oportunidad señalada, a actividades fiscalmente estimuladas. Así pues, las entidades deben responder a este objetivo legal y demostrar fehacientemente la decisión que en tal sentido adopte la asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, indicando la destinación que tendrá el beneficio neto o excedente y el objeto Expediente 13399 10 de las asignaciones permanentes, a actividades y programas de interés social, como presupuesto para poder declarar el derecho que tienen al citado tratamiento preferencial, en su condición de sujetos del Régimen Tributario Especial. En este orden de ideas, esta agencia del Ministerio Público no encuentra manifiesta contradicción entre el inciso segundo de los artículos 5 y 7 del Decreto 124 de 1997 y las normas citadas como infringidas, pues ciertamente no restringen a los contribuyentes del Régimen Tributario Especial su derecho a la exención ni la posibilidad para probar mediante una pieza eficaz el cumplimiento de las exigencias de ley, en orden a obtener el reconocimiento del derecho a la exención y a constituir asignaciones permanentes cuyo objetivo sea el desarrollo de las referidas actividades. Por lo expuesto, este Despacho solicita respetuosamente a la H. Sala, se sirva no acceder a las súplicas de la demanda.

Señores Consejeros, LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Expediente 13399 11

Proyectó: N. G. de G. / Revisó: L.B.S.M.