PGN - REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Determinación del beneficio neto o excedente

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación de revisión de impuesto de renta que desconoció costos de ventas y otras deducciones REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL-Determinación del Beneficio neto o excedente Ese régimen…consiste en que los contribuyentes allí indicados, entre ellos las corporaciones sin ánimo de lucro, se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)]. El beneficio enunciado se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.).Dicho beneficio está exento cuanto se destina directa o indirectamente en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el citado objeto social, el cual debe corresponder a educación, entre otros, y el beneficio generado en egresos no procedentes no goza de esa exención. La parte del beneficio que no se invierta está gravada en el año en que esto ocurra. (arts. 358 y 359 E.T.) IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Se consideran como egresos procedentes los realizados en período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos DEDUCCIONES-Por actividades deportivas y extracurriculares. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Sobre la depreciación según regulación legal INGRESOS TRIBUTARIOS-Procedencia de la relación de causalidad con los ingresos según jurisprudencia del Consejo de Estado

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No desvirtuó ni la realización de tales eventos ni costos por parte actora El Ministerio Público advierte que si se tiene en cuenta que la educación como objeto principal de la Corporación demandante incluye el deporte y los eventos culturales, y que además la culminación del ciclo educativo conlleva la graduación de los estudiantes, es clara la relación de causalidad con la fuente primordial de ingresos constituida por el valor de matrículas y pensiones que la Corporación actora les cobra. La DIAN no desvirtuó ni la realización de tales eventos ni el monto incurrido en ellos como costo por parte de la actora, por lo cual carece de sustento legal su inconformidad al respecto. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Se debe mantener al no existir diferencias de criterio En el presente caso, es evidente la claridad de las normas comentadas reguladoras del régimen especial y, en particular, sobre las deducciones y asignaciones permanentes, de las cuales no se desprende una interpretación que de lugar a diferencias de criterio, razón por la cual debe mantenerse dicha sanción. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 188 - 193647 - 2018 Bogotá D.C., 21 de mayo de 20 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ

Referencia: 25000233700020150078501

Radicado: 23425

Asunto: Impuesto de renta – Actor: CORPORACION GIMNASIO LOS PINOS Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Corporación Gimnasio Los Pinos presentó la declaración de renta del año 2010 con renta gravable calculada en cero (0).

2. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 8 de octubre de 2013 la Liquidación de Revisión 2013000560 en que desconoció costo de ventas y otras deducciones por considerarlas improcedentes y determinó una renta gravable de $3.087.333.000 e impuso sanción por inexactitud de $2.178.957.000.

Dicha entidad confirmó el acto anterior mediante la Resolución 900081 del 22 de octubre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, en relación con la liquidación y la resolución enunciadas, interpuesta por la citada Corporación para obtener la firmeza de la liquidación privada, esta entidad adujo que no se le debió gravar el valor de la asignación permanente que utilizó para flujo de caja, ni rechazar las deducciones por gastos en actividades deportivas, culturales y

extracurriculares, ni por concepto de mantenimiento a bienes que dio en comodato, como tampoco la depreciación de los mismos, y alegó la violación al debido proceso por falta de notificación del auto de comisión para la inspección tributaria. Se opuso a la sanción por inexactitud por diferencias de criterio.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 3 de agosto de 2017, en la cual anuló parcialmente la actuación demandada, al disminuir el porcentaje de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad.

3 Aceptó la deducción por concepto de actividades deportivas, culturales y extracurriculares (celebración de grados), por considerar que cumplían con el requisito de causalidad con la educación como actividad principal de la actora que producía la renta y acorde a la ley de educación.1 La deducción por el mantenimiento de canchas deportivas que entregó en comodato no procedía, porque esos gastos no influían en la actividad productora de renta en cuanto se trataba de un contrato gratuito que no generaban ingresos a la actora, razones por las cuales tampoco procedía la depreciación respecto del bien entregado en virtud de dicho contrato al Club Deportivo La Equidad Seguros, a diferencia del campo de golf a cargo de General Sports S.A. bajo esa figura jurídica, pues de éste se benefició indirectamente porque la comodataria retribuía en programas de enseñanza para los estudiantes y por tanto la aceptó respecto de este bien. En relación con las asignaciones permanentes producto del beneficio neto del año 2009, señaló que si bien la actora podía disponer temporalmente de ellas, eso no la

habilitaba para incumplir la reinversión de los rendimientos en el desarrollo del objeto social, pues no había fijado fecha límite de esa utilización, y el pago de obligaciones bancarias a que se destinaron desnaturalizaba su calidad de recursos exentos y además, no demostró en cuál actividad los reinvirtió ni allegó el acta de la junta directiva sobre un uso distinto.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La DIAN sostiene que las actividades deportivas y extracurriculares por concepto de fiestas y torneos no hacen parte del servicio de educación, que es el objeto principal de la Corporación demandante, y por ello no guardan relación de causalidad con el mismo, y que tampoco se cumplen los requisitos para la depreciación como lo consideró el Tribunal, porque el usufructuario del bien no era la actora, ni podía dar por recibido indirectamente como beneficio lo dispuesto en la cláusula del contrato de comodato sobre programas de enseñanza de golf a los alumnos para justificar la deducción. 5.2. La contribuyente sostiene que el bien en comodato no deja de pertenecer a la actora y por eso debía realizar las erogaciones de mantenimiento especial de los campos de futbol y de golf, no solo podar el césped y que el comodato es parcial porque lo alquila pero lo utiliza para ofrecer educación integral, dándose así la causalidad con los ingresos por concepto de matrículas.

Insiste en el egreso procedente por depreciación del campo de golf entregado en comodato acorde con el plan contable, y en que la utilización en flujo de caja de las asignaciones permanentes constituidas con el beneficio neto o excedente fue transitoria y se encuentra acorde con el Decreto 4400 de 2004 literal c) y el Concepto

de la DIAN, las cuales actualmente se reinvierten en construir instalaciones para los estudiantes. Se opone a la sanción por inexactitud por ausencia del hecho sancionable y, en tal caso, por diferencias de criterio con la DIAN.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 1 Refiere la Ley 115 de 1994.

4 Se debe determinar la procedencia de las deducciones por actividades deportivas y extracurriculares, de la depreciación y la utilización de las asignaciones permanentes y de la sanción por inexactitud.

1. Sobre el régimen tributario especial.

Ese régimen se encuentra referido en el artículo 19 citado y consiste en que los contribuyentes allí indicados, entre ellos las corporaciones sin ánimo de lucro, se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)]. El beneficio enunciado se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.) Dicho beneficio está exento cuanto se destina directa o indirectamente en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el citado objeto social, el cual debe corresponder a educación, entre otros, y el beneficio generado en egresos no procedentes no goza de esa exención. La parte del beneficio que no se invierta está gravada en el año en que esto ocurra. (arts. 358 y 359 E.T.) 1.1. Sobre las deducciones.

El Decreto 640 de 20052 considera como egresos procedentes aquellos realizados en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo y la adquisición de activos fijos. Dispone que en la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, ordena tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro Primero del Estatuto Tributario [arts. 85 – 88 (costos)], sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales consagrados para la procedencia de costos y deducciones, tales como los señalados en los artículos 87-1, 108, 177-1, 177-2, 7712 y 771-3. La jurisprudencia ha señalado que la relación de causalidad con los ingresos se mide en función de que la entidad sin ánimo de lucro debe incurrir en el egreso con el fin de producir el ingreso, y en función de la realización del objeto mismo.3 - La deducción por actividades deportivas y extracurriculares. El Tribunal sustenta su procedencia en el objeto social de la Corporación demandante relativo, entre otros, a la formación personal, aprendizaje e investigación y los demás bienes y valores sobre desarrollo humano mediante un proceso de instrucción cultural y social, para lo cual puede realizar entre otras actividades, operaciones de asistencia técnica y escuelas de formación deportiva que requieran 2 Modificó parcialmente el Decreto 4400 de 2004. 3 Sentencia del 14 de abril de 2011 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 17872.

5 de terceros, en armonía con los fines de la educación previstos en particular, en el artículo 5° numerales 7° y 12, y en el artículo 14 de la Ley 115 de 1994. Tales normas consagran en esencia el desarrollo de la educación en áreas que incluyen el fomento de la cultura, la recreación y el deporte, incluso de manera obligatoria en el artículo 14 citado. Frente a tal argumentación la DIAN solamente menciona que la necesidad, causalidad y proporcionalidad de la expensa realizada se analizan en función del objeto principal, razón por la que no proceden las fiestas y torneos deportivos y por ello no proceden los egresos por actividades deportivas y culturales. El Ministerio Público advierte que si se tiene en cuenta que la educación como objeto principal de la Corporación demandante incluye el deporte y los eventos culturales, y que además la culminación del ciclo educativo conlleva la graduación de los estudiantes, es clara la relación de causalidad con la fuente primordial de ingresos constituida por el valor de matrículas y pensiones que la Corporación actora les cobra. La DIAN no desvirtuó ni la realización de tales eventos ni el monto incurrido en ellos como costo por parte de la actora, por lo cual carece de sustento legal su inconformidad al respecto. - La deducción por mantenimiento de canchas de futbol y de golf. La razón de la DIAN para desconocer las erogaciones por tal concepto consistió en que los predios en los cuales se encontraban esas canchas, habían sido dados en comodato y que las sociedades comodatarias asumían su mantenimiento, según los

contratos suscritos, argumento ratificado por el Tribunal en la sentencia. Al respecto se observa que el comodato es un contrato en que una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie mueble o raíz, para que haga uso de ella, y con cargo de restituir la misma especie después de terminar el uso. Se perfecciona por la tradición de la cosa.4 Es decir que se trata de un contrato que no es oneroso, y por ello no puede inferirse que la Corporación demandante percibía un ingreso frente al cual se pueda establecer la causalidad del mantenimiento que reclama. Lo anterior se sustenta en los contratos cuyos apartes transcribió el Tribunal para fundamentar su decisión, en cuales consta que una de las obligaciones del comodatario es realizar el mantenimiento, expresión que es muy amplia y de ella se puede inferir que tratándose de canchas deportivas es el requerido para mantenerlas en condiciones para practicar el deporte que les es inherente. En la apelación no hay argumentos de la actora para reconocerle el gasto por ese concepto, razón por la cual carece de sustento legal su inconformidad en esta glosa. - Sobre la depreciación. 4 Artículo 2200 del Código Civil. 6 El artículo 127 del E.T. establece los beneficiarios de la deducción por tal concepto, entre ellos el propietario y las condiciones en que puede darse, y el artículo 128 determina que se origina por el desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, y señala los porcentajes y modo de amortizarla, siempre que tales bienes hayan prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate.

Conforme a la norma anterior debe tratarse: i) de bienes usados en la producción de renta y ii) que hayan prestado servicio en el año o periodo gravable respectivo. En el presente caso, el Tribunal reconoció la depreciación sobre el campo de golf porque acorde con el contrato se debía dar una enseñanza para los alumnos, lo cual constituía una retribución. Al respecto se observa que si bien no puede definirse exactamente como una retribución, en razón del carácter gratuito del comodato, ese acuerdo coincide con lo dispuesto por el artículo 2204 del Código Civil que permite el comodato en pro de ambas partes, sentido en el cual bien puede entenderse que la actora también se servía del campo de golf para enseñanza de este deporte a sus alumnos, aspecto que permite el reconocimiento de la depreciación como lo hizo el Tribunal. Frente a ese argumento carece de sustento legal la inconformidad de la DIAN por cuanto desconoce que dentro del objeto social de la actora se encuentra la enseñanza del deporte y el golf es una de sus modalidades, en este caso, mediante un tercero representado en la sociedad comodataria. El planteamiento anterior sirve de fundamento para negar el reconocimiento de la depreciación en relación con el campo de fútbol que reclama la actora, porque no es suficiente con ser su propietaria para tal efecto, sino que de algún modo el bien sea usado en la producción de renta, o haya prestado un servicio en el respectivo año gravable, lo cual no ocurrió con dicho espacio, pues no demostró que lo utilizara en forma similar o conjuntamente dentro del comodato que constituyó. - La asignación permanente. El Decreto 4400 de 2004 prevé que está constituida por el beneficio neto o excedente

que se reserve para realizar inversiones en bienes o derechos, con el objeto de que sus rendimientos permitan el mantenimiento o desarrollo permanente de alguna de las actividades de su objeto social y permite a la entidad optar por invertir en diversos activos negociables, salvo las limitaciones legales o restricciones de los organismos de control. Así mismo describe los requisitos para constituirla. El precepto citado es claro al indicar que se trata del beneficio neto o excedente que se reserva para realizar inversiones en bienes o derechos y aprovechar sus rendimientos para cumplir su objeto social. En el presente caso, la actora es específica en manifestar que el beneficio neto o excedente fue utilizado para cubrir obligaciones bancarias pero no aportó prueba de que se cumpliera con la finalidad de inversión dentro del año previsto legalmente para ello (parágrafo art. 9°). Se advierte que la aplicación del Concepto 009226 de 2007 de la DIAN que aduce la actora, no autoriza a destinar en definitiva el beneficio neto o excedente a la finalidad 7 que le otorgó la actora, quien no demostró que su utilización a fines diferentes, previa aprobación del máximo órgano directivo, hubiera sido transitoria. Ese Concepto solo consideró que podía utilizarse transitoriamente y durante el tiempo anterior al vencimiento del plazo legal para tales inversiones, esto es, el año en que se apruebe su destinación diferente por parte del máximo órgano directivo, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la Corporación demandante.

2. La sanción por inexactitud.

Prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o

desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor, no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.5 En el presente caso, es evidente la claridad de las normas comentadas reguladoras del régimen especial y, en particular, sobre las deducciones y asignaciones permanentes, de las cuales no se desprende una interpretación que de lugar a diferencias de criterio, razón por la cual debe mantenerse dicha sanción. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 5 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.

Proyectó: Bernardo Useche

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