PGN - RESOLUCION - Estudio de la legalidad

Concepto 025 2018-623054 Bogotá D.C., 25 de enero de 2019 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Resolución que liquidó el impuesto de renta año gravable RESOLUCION-Estudio de la legalidad DECLARACION DE RENTA-Modificación IMPUESTO A LA RENTA-Por comparación patrimonial En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si procede la renta por comparación patrimonial cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente por la DIAN por el año 2009 y el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año 2008. RENTA POR COMPARACION PATRIMONIAL-Jurisprudencia del consejo de estado Sobre el particular, la Sala, en la sentencia del 17 de junio de 2010, sostuvo: El citado método especial para establecer la renta gravable, consagrado por el artículo 236 del Estatuto Tributario como excepción a la depuración ordinaria contenida en el artículo 26 ibídem, posee su fundamento en la premisa lógica de que a ningún declarante le es dable legalmente incrementar el patrimonio poseído al cierre de una determinada vigencia fiscal, durante el período siguiente, en una suma superior a la de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en este último, una vez detraídas las erogaciones - efectivas no teóricas - que haya realizado durante la anualidad de que se trate. De esta forma se autoriza capitalizar no solo la renta gravable, sino las rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta y las ganancias ocasionales, así como, las

valorizaciones nominales del año gravable, y tomar como renta del año la diferencia restante no justificada. El fundamento jurídico de dicho sistema es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración, no obstante lo cual, dicha situación admite prueba en contrario. La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido del período gravable con el del patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, lo que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio. Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente». Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24023 2 […] Sin embargo, se reitera que, para la Sala, este análisis resulta innecesario si se tiene en cuenta que las modificaciones que propuso la DIAN tuvieron como propósito liquidar el impuesto de renta de la demandante por el sistema de comparación

patrimonial, sistema que, como se precisó, no puede tener como referente las modificaciones al patrimonio que propuso la DIAN en la liquidación oficial demandada, pues, se insiste en que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente anterior. Dado que en el caso concreto está probado que la DIAN tuvo en cuenta el patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial y no el patrimonio líquido declarado por el año gravable 2006, está probada la causal de nulidad por violación de los artículos 236 y 237 ET y 91 del Decreto 187 de 1975.” (Negrillas de la Delegada) LOS PASIVOS-Se encuentran probados materialmente pero no jurídicamente y no se debe calcular la renta por el sistema de comparación IMPUESTO DE RENTA-No es posible aplicar el método de comparación patrimonial para liquidar de manera oficial el impuesto de renta del contribuyente. Expediente 24023 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150041301

Radicado: 24023

Asunto: Impuesto de renta Actor: JULIO ADONAI OCHOA GONZALEZ De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de

2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 26 de agosto de 2010, el señor JULIO ADONAI OCHOA GONZALEZ presentó la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2009. 2.- El 24 de agosto de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 322392012000311, proponiendo la modificación de la declaración de renta del año 2009. 3.- El 26 de noviembre de 2012, el contribuyente respondió el requerimiento especial. Expediente 24023 4 4.- El 10 de mayo de 2013, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000309, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por el señor JULIO ADONAI OCHOA GONZALEZ por el año gravable 2009, determinando un saldo total a pagar de $8.366.956.000. 5.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 900.195 del 5 de junio de 2014, por la cual la Administración modificó la liquidación privada de renta presentada por el demandante por el año gravable 2009. 6.- El señor JULIO ADONAI OCHOA GONZALEZ, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000309 de

10 de mayo de 2013 y de la Resolución 900.195 del 5 de junio de 2014, actos por medio de los cuales la Administración de Impuestos procedió a liquidarle oficialmente el impuesto de renta correspondiente al año gravable 2009. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2009. Invocó como normas violadas los artículos 29, 121, 209 y 363 de la Constitución Política; 1, 3 y 10 del C.P.A.C.A.; 236, 237, 683, 689-1, 730 y 743 del Estatuto Tributario; 91 del Decreto 187 de 1975; 3 y 6 de la Ley 489 de 1998. 7.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 21 de junio de 2018, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración de renta presentada por el demandante por el año gravable 2009, previas las siguientes consideraciones: Expediente 24023 5 7.1.- Firmeza de la declaración privada. En los términos del artículo 689-1, modificado por la Ley 1111 de 2006, el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta se redujo a seis (6) meses cuando el contribuyente presentara un incremento del impuesto neto de renta de cinco (5) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación en el impuesto del año inmediatamente anterior. Para que un contribuyente pudiera acogerse al beneficio de auditoría, debía

cumplir los requisitos, dentro de los cuales se encuentra el relacionado con las retenciones imputadas que deben ser reales y estar debidamente certificadas. El artículo 685 del E.T., establece que cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración de un contribuyente, puede enviar un emplazamiento para corregir, con el fin que dentro del mes siguiente a su notificación, si lo considera procedente corrija. Sin embargo, en este caso, se pierde el beneficio de auditoría pues se demostró que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes, teniendo en cuenta que en respuesta a requerimientos ordinarios, los terceros reportaron retenciones por $35’140.761, mientras que las declaradas fueron por $46’675.000.oo. El demandante no demostró la existencia y realidad de la totalidad de las retenciones en la fuente declaradas, obligación que debe concurrir con los demás presupuestos previstos por el legislador para que opere el beneficio de auditoria y, en consecuencia, para que la declaración goce de la firmeza anticipada de seis meses (art. 689-1 del E.T.). Al no demostrarse la existencia de las retenciones en la fuente registradas en el denuncio rentístico, se perdió el beneficio de auditoría y la Administración podía ejercer la facultad de fiscalización e investigación, dentro del término de dos Expediente 24023 6 años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar (arts. 705 y 714 del E.T.). Es decir, que la Administración tenía hasta el 26 de agosto de 2012, para notificar al accionante el requerimiento especial.

Como la DIAN notificó el requerimiento especial el 24 de agosto de 2012, la declaración privada no alcanzó firmeza. 7.2.- Renta por comparación patrimonial. El impuesto sobre la renta por el sistema de comparación patrimonial está regulado por los artículos 236 a 239-1 del E.T. Por su parte, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 establece que para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. […] Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavaluos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974, dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial. El Consejo de Estado ha precisado que el sistema de determinación de la renta por comparación patrimonial, como método de fiscalización para gravar el excedente no justificado de la diferencia de los patrimonios líquidos de los dos últimos años, en relación con las rentas obtenidas en el último período gravable, debe entenderse como la posibilidad por parte de la Administración de efectuar los cálculos señalados en el artículo 236 del E.T. y en el inciso 1° del artículo 91 del Decreto 187 de 1975 sobre los patrimonios líquidos declarados.

Expediente 24023 7 Para la Sala, la renta por comparación patrimonial se determina comparando el patrimonio declarado en el periodo inmediatamente anterior con el del último período gravable, lo que excluye calcular la renta por ese sistema a partir de las liquidaciones oficiales que modifican el patrimonio. Eso implicaría gravar como ingreso el patrimonio. El Consejo de Estado1 ha considerado que el artículo 91 regula la forma en que se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial cuando el contribuyente, a propósito, incrementa el activo sin justificación alguna. En cambio, el artículo 116 regula la situación del contribuyente que declara los activos que efectivamente posee, pero incluye pasivos que, pese a que existen materialmente, no cumplen los requisitos para declararlos como tales; es decir, son improcedentes jurídicamente. En este caso, la norma dispone que no se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial. Concluye el Consejo que en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio. En el presente caso, la DIAN calculó la renta por el sistema de comparación patrimonial, con fundamento en la modificación del renglón de pasivos, y comparó el patrimonio líquido declarado en el año 2008 con el patrimonio líquido modificado oficialmente por la Administración para el año 2009. Esto no es procedente como quiera que para calcular la renta por comparación

patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente anterior, más no tener como referente las modificaciones propuestas en la liquidación al patrimonio, en la liquidación oficial. 1 Sentencia de 13 de octubre de 2016, Expediente 19748 Expediente 24023 8 Por lo anterior, la Sala accederá a las pretensiones de declarar la nulidad de los actos demandados. 8.- La entidad demandada, por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 21 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sustentado en los siguientes términos: 8.1.- La tesis del Tribunal es errónea por cuanto el método utilizado para el cálculo de la renta bajo el sistema de “comparación patrimonial”, tuvo como punto de referencia el concepto de patrimonio líquido de la liquidación privada de 2008, el que se cotejó con el valor atribuible al patrimonio líquido producto de la depuración de los renglones de renta con ocasión de la liquidación oficial, lo cual corresponde al artículo 236 del E.T., pues el legislador habla de rentas en sumatoria que son cotejadas en el concepto patrimonio de una vigencia fiscal (2009) respecto del patrimonio de la vigencia anterior (2008). El Tribunal da cabida a la aplicación de elementos no incorporados en la forma fiscal. Además, no se puede mantener un patrimonio líquido que es producto de valores desconocidos, en virtud de los artículos 770 y 771 del Estatuto

Tributario. 8.2.- Fundamento jurídico de la alzada. En aplicación del artículo 236 del E.T., si la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional es inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, la diferencia se considera renta gravable. El artículo 237 del E.T., dispone que de las sumas que representan ingresos (renta gravable, rentas exentas y ganancia ocasional), se debe restar el valor del impuesto de renta pagado durante el año gravable. Expediente 24023 9 Este procedimiento también le es aplicable al concepto de patrimonio, en donde resulta importante realizar ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales. Este procedimiento conduce al operador administrativo tributario a establecer un parámetro claro, definido y categórico que permita determinar la procedencia o no de la depuración del impuesto a través del sistema especial de comparación patrimonial. En ninguna parte el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, contempla la posibilidad de que sea el valor de las privadas a comparar. Adicionalmente, la norma reglamentaria no puede ir más allá de lo dispuesto en la normativa objeto de reglamentación. 8.3.- Problemas que evidencia la interpretación. .- El patrimonio neto es el producto de restar del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a su cargo, en tanto se encuentren vigentes en esa fecha. .- De aceptar la tesis del Tribunal, se pregonaría la imposibilidad de control que

ejerce la DIAN, respecto de las declaraciones privadas que presentan los contribuyentes, haciendo nugatoria la facultad de fiscalización (artículo 684 del E.T.). .- Inaplicación del inciso 2° del artículo 239-1 del E.T. Carecería de sentido y alcance jurídico alguno las disposiciones del legislador en virtud de la aplicación del inciso 2° del artículo 239-1, porque estaría limitando la posibilidad del ejercicio de la auditoría fiscal, la depuración de renta en el sistema de renta gravable especial por comparación patrimonial, el Expediente 24023 10 desconocimiento de activos y pasivos en conceptos tales como la inexistencia, la omisión, la elusión y demás elementos que hacen variar de manera sustancial el patrimonio líquido del contribuyente. Además, se hace nugatoria la renta por comparación patrimonial si se acepta la tesis del Tribunal. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 322412013000309 de 10 de mayo de 2013 y 900.195 del 5 de junio de 2014, por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por el contribuyente JULIO ADONAI OCHOA GONZALEZ, por el año gravable 2009. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si procede la renta por comparación patrimonial cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido determinado oficialmente por la DIAN por el año 2009 y el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año 2008.

Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Es importante traer a colación la jurisprudencia del Consejo de Estado2 en la que reitera lo consignado por la Corporación, en los siguientes términos: “[…] Sobre el particular, la Sala, en la sentencia del 17 de junio de 20103, sostuvo: El citado método especial para establecer la renta gravable, consagrado por el artículo 236 del Estatuto Tributario4 como excepción a la depuración 2 Sentencia de 13 de Octubre de 2016, Sección Cuarta, Expediente 19748 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 17 de junio de 2010, expediente 250002327000200401680-01 (16731). 4 Artículo 236 E.T. “Renta por Comparación Patrimonial: Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido el último período gravable y el Expediente 24023 11 ordinaria contenida en el artículo 26 ibídem, posee su fundamento en la premisa lógica de que a ningún declarante le es dable legalmente incrementar el patrimonio poseído al cierre de una determinada vigencia fiscal, durante el período siguiente, en una suma superior a la de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en este último, una vez detraídas las erogaciones - efectivas no teóricas - que haya realizado durante la anualidad de que se trate. De esta forma se autoriza capitalizar no solo la renta gravable, sino las

rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta y las ganancias ocasionales, así como, las valorizaciones nominales del año gravable, y tomar como renta del año la diferencia restante no justificada. El fundamento jurídico de dicho sistema es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración, no obstante lo cual, dicha situación admite prueba en contrario. La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido del período gravable con el del patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, lo que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio5. Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente». […] Sin embargo, se reitera que, para la Sala, este análisis resulta innecesario si se tiene en cuenta que las modificaciones que propuso la DIAN tuvieron como propósito liquidar el impuesto de renta de la demandante por el sistema de comparación patrimonial, sistema que, como se precisó, no puede tener como referente las modificaciones al patrimonio que propuso la DIAN en

la liquidación oficial demandada, pues, se insiste en que para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente anterior. Dado que en el caso concreto está probado que la DIAN tuvo en cuenta el patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial y no el patrimonio líquido declarado por el año gravable 2006, está probada la causal de nulidad por violación de los artículos 236 y 237 ET y 91 del Decreto 187 de patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. 5 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 14 de abril de 2016. Radicación: 250002327000201000163-01 (19138). Expediente 24023 12 1975.” (Negrillas de la Delegada) Así mismo, El Consejo de Estado6 ha consignado: “Según la DIAN, cuando se cuestionen los pasivos, sí se podría calcular la renta por el método de comparación patrimonial y, en tal caso, la comparación se debe hacer entre los patrimonios líquidos determinados por la administración. De ahí que, a su juicio, esta norma prevalece sobre el artículo 91 del mismo Decreto 187 de 1975. La Sala considera que no tiene razón la DIAN, pues el artículo 91 regula la forma en que se debe calcular la renta por el sistema de

comparación patrimonial cuando el contribuyente, a propósito, incrementa el activo sin justificación alguna. En cambio, el artículo 116 regula la situación del contribuyente que declara los activos que efectivamente posee, pero incluye pasivos que, pese a que existen materialmente, no cumplen los requisitos para declararlos como tales, es decir, son improcedentes jurídicamente. En este caso, la norma dispone que no se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial. En caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio.” (Negrillas fuera de texto) En el caso que nos ocupa, a folio 104 vuelto, obra copia del pagaré suscrito por el contribuyente el 11 de abril de 2009, a favor del señor JESUS ADONAI OCHOA FORERO, por valor de $4.536’000.000, el cual fue rechazado por la DIAN por no tener fecha cierta, es decir por carecer el documento de nota de presentación personal ante notaría, autoridad administrativa o judicial, en atención a que el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad. Así las cosas, los pasivos se encuentran probados materialmente pero no jurídicamente y no se debe calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial, pues es perfectamente aplicable la citada jurisprudencia al presente asunto. 6 Sentencia de 14 de abril de 2016, Expediente 19138 Expediente 24023 13

De acuerdo con la anterior jurisprudencia y lo establecido en los artículos 91 y 116 del Decreto 187 de 1975, no es posible aplicar el método de comparación patrimonial para liquidar de manera oficial el Impuesto de Renta del contribuyente. 2.- El hecho de que no proceda la determinación de la renta por comparación patrimonial, no conlleva la imposibilidad a la DIAN de ejercer sus facultades de control y de fiscalización, ni la posibilidad del ejercicio de la auditoría fiscal, como lo sostiene la entidad apelante, tampoco se debe mantener el patrimonio líquido declarado, por cuanto el rechazo de los pasivos incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio, como lo ha sostenido el Consejo de Estado. Por los motivos expuestos, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 21 de junio de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez