PGN - SALDOS TRIBUTARIOS - Improcedencia de aceptar declaraciones de retención en la fuent

Procurador General RETENCIÓN EN LA FUENTE-Definición y características Las obligaciones tributarias, valga decir, las obligaciones de contribuir a financiar los gastos y las inversiones del Estado, son asuntos de interés general. Sin este soporte económico el Estado no podría cumplir con sus fines y funciones constitucionales y legales. Dentro de las obligaciones tributarias, la retención en la fuente tiene una especial importancia, pues el dinero que se retiene hace parte de los recursos públicos y, por tanto, no forma parte del patrimonio de la persona a quien se le hace la retención ni del patrimonio de la persona que hace la retención. De esta circunstancia se siguen importantes implicaciones jurídicas, incluso en materia penal. La retención en la fuente implica un cobro tributario anticipado. Este cobro tiene el propósito de asegurar un flujo periódico, regular y constante de ingresos corrientes para el Estado. En esta medida, los recursos que son materia de retención en la fuente no pueden considerarse, como recursos del patrimonio del agente retenedor, que deban ser pagados al Estado. Y no pueden considerarse así, porque son recursos públicos que el agente retenedor no recauda por sí y para sí, sino para el Estado. SALDOS TRIBUTARIOS-Improcedencia de aceptar declaraciones de retención en la fuente sin pago Los saldos tributarios a favor, no corresponden a la categoría de recursos públicos, sino que obedecen a recursos que hacen parte del patrimonio del particular, y que el Estado debe pagarle. Estos saldos surgen de la dinámica económica y de la aplicación de beneficios tributarios establecidos en el ordenamiento jurídico dentro de períodos concretos determinados por la ley.

Si bien los recursos públicos y los recursos privados comparten el género de los recursos, entre ambos existen claras diferencias. Como se advierte atrás, el agente retenedor no paga las retenciones, sino que recauda las retenciones por cuenta del Estado, por ello su obligación no es de dar un bien de su patrimonio, sino de entregar lo recaudado. En cambio, cuando se habla de devolver un saldo a favor a un agente retenedor, la devolución sí ingresa a su patrimonio. No resulta aceptable aceptar una declaración de retención en la fuente sin pago porque se trata conceder un beneficio contrario al principio de eficiencia tributaria, consistente en un pago anticipado a un particular cuya obligación se verifica posteriormente, lo cual pone en riesgo el tesoro público en situaciones en las cuales no puede operar el fenómeno de la compensación, con la eventual imposibilidad para la Administración de recuperar los recursos públicos y sus réditos por un uso indebido del mismo durante un tiempo que tiene un mínimo de seis meses, pero cuyo máximo puede ser de muchos años. Bogotá, D.C. del 2 de agosto de 2011 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra una expresión del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010.

Actor: LORENA DEL CASTILLO ORTEGA y OTRAS.

Procurador General Concepto 5192

Magistrado Ponente: LUIS ERNESTO VARGAS SILVA.

Expediente D-8570. Concepto 5192 De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2°, y 278,

numeral 5°, de la Constitución Política, rindo concepto en relación con la demanda que presentaron las ciudadanas LORENA DEL CASTILLO ORTEGA, TATIANA BELTRÁN SIERRA y LAURA VELOZA BLANCO contra una expresión del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, el cual se cita textualmente con el aparte demandado subrayado: LEY 1430 DE 2010 (29 de diciembre de 2010) Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010 Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad. (…)

Artículo 54°. INEFICACIA DE LAS DECLARACIONES DE RETENCIÓN

EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO TOTAL. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 580-1. Ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración. El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente. Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare”.

1. Planteamiento de la demanda.

2 Procurador General Concepto 5192 Las demandantes consideran que la expresión impugnada, al establecer que la declaración de retención en la fuente que se presente sin pago, cuando el agente retenedor sea titular de un saldo a favor igual o superior a 82.000 UVT, susceptible de ser compensado con el saldo a pagar en la declaración, sí producirá efecto legal, vulnera el derecho a la igualdad, porque discrimina de manera injustificada a los agentes retenedores cuyos saldos a favor sean inferiores a 82.000 UVT. En sus palabras: El cargo fundamental formulado contra esta norma es que excluye de su ámbito de aplicación a los agentes retenedores titulares de menos de 82.000 UVT (unidad de valor tributario) por concepto de saldos a favor generados antes de la presentación de la declaración, que sean susceptibles de ser compensados con el saldo a pagar; llegando a considerarse como ineficaces las declaraciones de retención en la fuente que no reporten pago inmediato. Vulnerando con ello, el Preámbulo y los artículos 1, 2, 13, 333, 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia.

2. Problema jurídico.

Corresponde establecer si la expresión demandada, que establece un beneficio para los agentes retenedores titulares de un saldo a favor igual o superior a 82.000 Unidades de Valor Tributario, susceptible de compensarse con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente, discrimina de manera injustificada a los agentes retenedores titulares de saldos a favor inferiores a 82.000 UVT, también susceptibles de compensarse con el saldo a pagar en dicha declaración, a los cuales no se concede este beneficio.

3. Aclaración previa.

Es menester advertir que en el Concepto 5172, rendido en el trámite del Expediente D-8495, se señaló la existencia de un vicio en la formación de la Ley 1430 de 2010, y solicitó a la Corte que, “en caso de que se considere este vicio como subsanable, ORDENE devolver al Congreso de la República la Ley 1430 de 2010 para que se subsane dicho vicio, y en caso de que se 3 Procurador General Concepto 5192 lo considere insubsanable, declare INEXEQUIBLE la Ley 1430 de 2010”. La argumentación que sirve de fundamento a esta solicitud es la siguiente: Lo anterior sería suficiente para culminar el presente análisis, si no fuera porque el posible vicio de trámite en que se habría incurrido al votar el informe de conciliación el mismo día de su publicación, no sólo afecta a la expresión demandada, sino que tiene la capacidad de afectar a la ley misma. Por ello, se solicita a la Corte declarar la correspondiente unidad

normativa, como una premisa necesaria para proseguir con el análisis jurídico. Al estudiar lo pertinente, se observa que el 15 de diciembre de 2010 se publicó el informe de conciliación en comento, según consta en la Gaceta del Congreso 1104 de 2010. Por un error de transcripción, según se da cuenta en la Gaceta del Congreso 1107 de 2010, fue necesario publicar el 16 de diciembre de 2010 una aclaración al texto conciliado. El texto de la aclaración es el siguiente: ACLARACIÓN AL TEXTO DE CONCILIACIÓN RADICADO EL DÍA 15 DE DICIEMBRE DE 2010 AL PROYECTO DE LEY NÚMERO 174 DE 2010 SENADO, 124 DE 2010 CÁMARA Aclaración al texto de conciliación radicado: Los congresistas firmantes aclaran que en el texto radicado de conciliación al Proyecto de ley número 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado. Por error de transcripción se presentó un error en el inciso 2° del artículo 4°. Por dicha razón se precisa que tal y como se aprobó mediante proposición modificatoria en las Plenarias de Senado y Cámara el inciso 2° del artículo 4° quedará así: “Las operaciones de pago a terceros por cuenta del comitente, fideicomitente o mandante por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones fuera del mercado de valores se encuentran sujetas al gravamen a los movimientos financieros, así se originen en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones

simultáneas o transferencia temporal de valores. Para estos casos el agente de retención es el titular de la cuenta de compensación y el sujeto pasivo su cliente”. (Negritas agregadas). Para determinar si esta última publicación es la definitiva, debe compararse con la que se hizo el día anterior, en cuanto atañe al inciso 2° del artículo 4°, cuyo texto es el siguiente: Artículo 4°. GMF en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones de reporto, operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Modifícase el numeral 5 del artículo 879 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “5. Los créditos interbancarios y la disposición de recursos originadas en las operaciones de reporto y operaciones simultáneas y de transferencia temporal de valores sobre títulos materializados o desmaterializados, realizados exclusivamente entre entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, entre estas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de agentes de mercado de valores o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas. 4 Procurador General Concepto 5192 “Las operaciones de pago a más de un tercero por cuenta del comitente, fideicomitente o mandante por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones fuera del mercado de valores se encuentran sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros, así se originen en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones de reporto, operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Para estos casos el agente de retención es el

titular de la cuenta de compensación y el sujeto pasivo su cliente”. Basta comparar los textos transcritos para establecer que no se trata de una modificación menor, que no incide en el significado de la norma. En realidad se trata de una modificación sustancial, pues no es lo mismo gravar las operaciones de pago a más de un tercero, que gravar las operaciones de pago a terceros. En el primer evento las operaciones de pago hechas al primer tercero no están gravadas, mientras que en el segundo todas las operaciones de pago hechas a terceros están gravadas. Además, la exclusión que se hace del texto legal de las operaciones de reporto, tiene claros efectos respecto del gravamen a los movimientos financieros. Al haberse introducido dos modificaciones sustanciales en la aclaración al texto de conciliación, se debe concluir que la publicación definitiva del texto conciliado del proyecto de ley sub examine se hizo en la Gaceta del Congreso 1107 del 16 de diciembre de 2010. Al haberse aprobado este texto en las plenarias de ambas cámaras el 16 de diciembre de 2010, es evidente que la aprobación ocurre el mismo día de la publicación. Por tanto, como se advierte en la demanda, se vulnera lo previsto en el artículo 161 Superior. Luego de constatar la existencia del vicio, es necesario establecer si se trata de aquellos vicios que son subsanables o si, por el contrario, se trata de un vicio insubsanable, pues las consecuencias que se siguen de una u otra condición son muy diferentes. Respecto de los vicios subsanables, el parágrafo del artículo 241 Superior dice: PARAGRAFO. Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento

subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que, de ser posible, enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio, procederá a decidir sobre la exequibilidad del acto. En la Sentencia C-500 de 2001, al ocuparse de los vicios subsanables, la Corte acoge como parámetros relevantes el precitado parágrafo y el artículo 202 de la Ley 5 de 1992, que dice: ARTÍCULO 202. VICIOS SUBSANABLES. Cuando la Corte Constitucional encuentre, en la formación de la ley o del acto legislativo, vicios de procedimiento subsanables, ordenará devolver el proyecto, la ley o el acto legislativo a las Cámaras Legislativas para que, de ser posible, enmiende el defecto observado. En este evento se dará prioridad en el Orden del Día. Subsanado el vicio dentro de los treinta (30) días siguientes a su devolución, se remitirá a la misma Corte para que decida definitivamente sobre su exequibilidad. Las Cámaras podrán subsanar los vicios presentados atendiendo las consideraciones y procedimientos formulados por la Corte Constitucional. En su defecto, una Comisión Accidental de mediación presentará una propuesta definitiva a las Plenarias para su aprobación o rechazo. 5 Procurador General Concepto 5192 En el Auto 126 de 2008, al devolver a la Cámara de Representantes la Ley 1141 de 2007, para que se subsanara un vicio de procedimiento, la Corte recuerda que: Ahora bien, en cuanto a la determinación del carácter subsanable o

insubsanable de este vicio de procedimiento, en sentencia C-675 de 2006 la Corte unificó su jurisprudencia sobre la materia para indicar que la omisión en el cumplimiento de este requisito adquiere diferentes implicaciones dependiendo de la instancia en la cual se haya presentado dentro del procedimiento legislativo. En tal sentido, señaló que la ocurrencia de este tipo de irregularidades “hasta la votación en la Plenaria del Senado se considera como un vicio en el trámite legislativo insubsanable que desencadenará la declaratoria de inexequibilidad de la ley aprobatoria de un tratado internacional”. Así las cosas, en estos supuestos corresponde a la Corte declarar la inexequibilidad de la ley aprobatoria y, por su parte, al Congreso de la República reiniciar, desde el primer momento, el trámite de la totalidad del proceso de aprobación legislativa. En oposición, cuando quiera que el defecto se presenta una vez el pleno del Senado de la República ha manifestado válidamente la aprobación de la iniciativa, esta Corporación ha considerado que se presenta un vicio subsanable que ha de ser enmendado mediante su remisión a la correspondiente Cámara en la cual ocurrió el defecto para que, a partir de dicha instancia, continúe su trámite. A partir de tales referentes, es necesario que la Corte precise si el haber votado un informe de conciliación el mismo día de su publicación definitiva, es un vicio subsanable o insubsanable. En este caso la votación ocurre después de haber sido votado el proyecto en la plenaria de ambas cámaras, al momento de votar en éstas el informe de conciliación elaborado por la

comisión conformada para tal efecto. Por lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte que declare estarse a lo resuelto en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y, en consecuencia, devuelve la ley al Congreso, sería necesario analizar la presente demanda, como en efecto se hace enseguida.

4. Análisis jurídico.

Antes de examinar el beneficio establecido en la expresión demandada, es menester revisar el contexto constitucional del mismo. Para ello, y por existir una relación intrínseca entre apartes normativos que aparecen después de la expresión demandada, y que presentan serias dudas de inconstitucionalidad, se solicita a la Corte ordenar la unidad normativa del 6 Procurador General Concepto 5192 aparte demandado con el resto de la norma que en forma integral regula el beneficio de reconocer efecto legal a las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago. En estos términos el Ministerio Público hará su análisis. Una primera lectura del beneficio aludido, indica que la norma sub examine establece un beneficio en favor de los agentes retenedores que tengan a su favor un saldo superior a 82.000 UVT, en el sentido de permitirles presentar su declaración de retención en la fuente sin pago, con el propósito de hacer posible una compensación de este saldo a favor con el dinero que deberían pagar al Estado por concepto de retención en la fuente. La distinción contenida en la ley atiende sólo a la cuantía del saldo a favor, para permitir a algunos agentes retenedores presentar declaraciones de retención en la fuente sin pago, lo cual prima facie no

puede ser el criterio para establecer beneficios o privilegios, pues todas las personas deben cumplir con sus obligaciones tributarias, sea cual fuere la cuantía de las mismas, y a todas las personas el Estado debe reconocer y pagar lo que corresponda al saldo a su favor, sea cual fuere la cuantía del mismo. Si la única razón de la diferencia de trato que se da a los agentes retenedores en esta materia, es la de la cuantía del saldo a su favor, no parece que pueda hablarse de una discriminación justificada. En eso tiene razón la demanda. Sin embargo, el beneficio que la ley otorga de manera desigual, no se puede examinar sólo desde la perspectiva de los agentes retenedores, sino que debe examinarse también desde la perspectiva del interés general. Las obligaciones tributarias, valga decir, las obligaciones de contribuir a financiar los gastos y las inversiones del Estado, son asuntos de interés general. Sin este soporte económico el Estado no podría cumplir con sus fines y funciones constitucionales y legales. Dentro de las obligaciones 7 Procurador General Concepto 5192 tributarias, la retención en la fuente tiene una especial importancia, pues el dinero que se retiene hace parte de los recursos públicos y, por tanto, no forma parte del patrimonio de la persona a quien se le hace la retención ni del patrimonio de la persona que hace la retención. De esta circunstancia se siguen importantes implicaciones jurídicas, incluso en materia penal. La retención en la fuente implica un cobro tributario anticipado. Este cobro tiene el propósito de asegurar un flujo periódico, regular y constante de ingresos corrientes para el Estado. En esta medida, los recursos que

son materia de retención en la fuente no pueden considerarse, como parece hacerlo la norma sub examine, como recursos del patrimonio del agente retenedor, que deban ser pagados al Estado. Y no pueden considerarse así, porque son recursos públicos que el agente retenedor no recauda por sí y para sí, sino para el Estado. Los saldos a favor tributarios, por su parte, no corresponden a la categoría de recursos públicos, sino que obedecen a recursos que hacen parte del patrimonio del particular, y que el Estado debe pagarle. Estos saldos surgen de la dinámica económica y de la aplicación de beneficios tributarios establecidos en el ordenamiento jurídico dentro de períodos concretos determinados por la ley. Si bien los recursos públicos y los recursos privados comparten el género de los recursos, entre ambos existen claras diferencias. Como se advierte atrás, el agente retenedor no paga las retenciones, sino que recauda las retenciones por cuenta del Estado, por ello su obligación no es de dar un bien de su patrimonio, sino de entregar lo recaudado. En cambio, cuando se habla de devolver un saldo a favor a un agente retenedor, la devolución sí ingresa a su patrimonio. De estas diferencias se siguen importantes implicaciones jurídicas, como pasa a verse. 8 Procurador General Concepto 5192 El recaudo tributario anticipado, que corresponde a la retención en la fuente, obedece a una estimación previa y razonable de los ingresos corrientes del Estado, que aprueba cada año el Congreso en el presupuesto, y que no puede ponerse en riesgo de desfinanciamiento por motivos no previstos presupuestalmente, como sería el caso del beneficio

de la presentación de declaraciones de retención en la fuente sin pago. Este se sigue de los principios tributarios, en especial del de eficiencia, y aparece reconocido en los Artículos 345, 346 y 347 Superiores y en el artículo 11 del Decreto 111 de 1996. Además del riesgo de desfinanciamiento presupuestal, hay que sumar que los saldos a favor, para poder hacerse efectivos y servir de base a la respectiva compensación, pueden ser solicitados en un plazo de hasta 6 meses después de la presentación de la declaración, y que estos saldos deben ser verificados y reconocidos por la Administración. Estas variables hacen que el riesgo sea aún mayor, pues en el entretanto cabe la posibilidad de que la persona que alegue tener un saldo a su favor, y que en realidad no lo tenga, termine a la postre sin entregar al Estado los recursos públicos que recaudó en su condición de agente retenedor. En esta hipótesis se presenta un claro riesgo de corrupción. Incluso en el caso que se alegue tener un saldo a favor, que se calcula mal sin que medie dolo, puede resultar un grave menoscabo del patrimonio público. El riesgo al que se somete a los recursos públicos, visible en el eventual desfinanciamiento presupuestal generado por pagos a particulares no aprobados presupuestalmente, y en todo caso con un alto grado de incertidumbre, en razón de las variables anotadas, no se puede justificar en la mera circunstancia de reconocer eventuales saldos a favor de los particulares. Las obligaciones de la Administración con los particulares deben ser estudiadas, revisadas y resueltas en su oportunidad, sin que

ello implique poner en riesgo los recursos públicos, pues en último término el particular tiene una clara garantía, nada menos que la del 9 Procurador General Concepto 5192 Estado, de que su dinero le será pagado. El riesgo de los recursos públicos no es equiparable, en este caso y en ningún otro, al riesgo de los recursos privados. En esas circunstancias no resulta aceptable en términos constitucionales que el agente retenedor presente la declaración de retención en la fuente sin el pago de la misma, porque presuntamente tiene un saldo a su favor que puede cubrir esa obligación, y dentro de los seis meses siguientes le solicite a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que le haga la compensación del saldo a su favor, con la simple consecuencia de no producir efecto legal alguno cuando el agente retenedor no haya presentado la solicitud de compensación dentro de los seis meses aludidos, o que dicha solicitud haya sido rechazada, lo cual requiere de un tiempo adicional para determinar con certeza que el saldo a favor que se quiere compensar sí se causó. Y no resulta aceptable, porque se trata conceder un beneficio contrario al principio de eficiencia tributaria, consistente en un pago anticipado a un particular cuya obligación se verifica posteriormente, lo cual pone en riesgo el tesoro público en situaciones en las cuales no puede operar el fenómeno de la compensación, con la eventual imposibilidad para la Administración de recuperar los recursos públicos y sus réditos por un uso indebido del mismo durante un tiempo que tiene un mínimo de seis meses, pero cuyo máximo puede ser de muchos años.

5. Conclusión.

El Ministerio Público solicita a la Corte que declare ESTARSE A LO

RESUELTO en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí, la Corte considera que el vicio señalado en este expediente es subsanable y, en consecuencia, no declara inexequible la Ley 1430 de 2010, el Ministerio Público le solicita que declare INEXEQUIBLE la expresión: “Lo señalado en el inciso anterior 10 Procurador General Concepto 5192 no se aplicará cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración. / El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente. / Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare”, contenida en el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010. Señores Magistrados,

ALEJANDRO ORDÓÑEZ MALDONADO

Procurador General de la Nación LJMO/JD Contreras B. 11