PGN - SALDOS TRIBUTARIOS - Procedimiento ordinario para la devolución

Procurador General SALDOS TRIBUTARIOS-Procedimiento ordinario para la devolución El Estatuto Tributario en su Título X, artículos 850 y siguientes, regula el procedimiento con arreglo al cual los contribuyentes pueden solicitar la devolución de saldos a su favor en sus declaraciones tributarias. El artículo 854 del estatuto dispone que esta solicitud debe presentarse, a más tardar, dos años después de la fecha en la cual se venció el término para presentar la declaración. El artículo 855, a su vez, establece que “la Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar. El parágrafo 3 de este artículo precisa que si la solicitud de devolución se formula dentro de los dos (2) meses siguientes a la presentación de la declaración o de su corrección, la Administración dispondrá de un término adicional de un (1) mes para devolver. En los artículos 856, 857, 858 y 859, se regula los procedimientos para verificar las devoluciones, para rechazar e inadmitir las solicitudes de devolución o compensación, para hacer investigaciones previas a la devolución o compensación, para proferir el auto que inadmita la solicitud por no cumplir con los requisitos, y para devolver retenciones no consignadas. SALDOS TRIBUTARIOS-La póliza exigida en el procedimiento especial para la devolución es razonable El artículo 860 del Estatuto Tributario, regula el procedimiento a seguir para devolver el saldo a favor del contribuyente dentro de los veinte días siguientes a la fecha de presentación de su solicitud. Este procedimiento de devolución se distingue del ordinario, previsto en el artículo 855 ibídem, en dos importantes circunstancias: la primera es la de

que la devolución ocurre en un tiempo mucho menor, que es menos de la mitad del ordinario, y la segunda es la de que se exige al contribuyente constituir garantía a favor de la Nación, otorgada por un tercero que puede ser entidad bancaria o compañía de seguros, por el valor de la devolución más el de las sanciones de las que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, por el término de dos años. La razón del plazo es permitir a la Administración verificar la solicitud del contribuyente en un tiempo razonable. Si ese tiempo se reduce a menos de la mitad, es probable que la Administración no pueda verificar de manera seria y completa la solicitud del contribuyente. La reducción del tiempo genera un riesgo al interés general, pues cabe la posibilidad de que existan inexactitudes u otras fallas en la solicitud de devolución. Para conjurar este riesgo es que se establece la exigencia de constituir la garantía en comento. Además el mero hecho de constituir una garantía, no implica per se cuestionar la solicitud del contribuyente, ni asumir que hay una irregularidad. Se trata, más bien, de establecer un resguardo razonable en pro del interés general, en el probable supuesto de que se llegue a verificar, con arreglo al procedimiento establecido, que existe una inexactitud u otra falla en la solicitud de devolución. El contribuyente no está obligado a seguir el procedimiento breve del artículo 860 demandado, en el cual debe constituir garantía, pues siempre puede seguir el procedimiento ordinario del artículo 855, en el cual dicha garantía no es necesaria. Bogotá, D.C., del 18 de julio de 2011 Señores

MAGISTRADOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

E. S. D.

Procurador General Concepto 5184

REF.: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.

Actores: Ana María Hobaica Pedraza y otras.

Magistrado Ponente: Humberto Antonio Sierra Porto.

Expediente D-8571. Concepto 5184 De conformidad con lo dispuesto en los artículos 242, numeral 2º, y 278, numeral 5º, de la Constitución Política, rindo concepto sobre la demanda instaurada por las ciudadanas ANA MARIA HOBAICA PEDRAZA y otras, quienes en ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 40, numeral 6º, y 242, numeral 1º, de la Carta, solicitan a la Corte que se declare la inconstitucionalidad del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, que modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, disposición que a continuación se transcribe: LEY 1430 DE 2010 (diciembre 29) Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010 Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.

EL CONGRESO DE COLOMBIA,

DECRETA

(…)

ARTÍCULO 18. DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA.

Modifícase el artículo 860 del Estatuto Tributario, el cual queda así: “Artículo 860. Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de

compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando 2 Procurador General Concepto 5184 se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años. En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación –Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión. El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual

podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1. En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

1. Planteamiento de la demanda.

Las demandantes consideran que el artículo impugnado, al promover un desequilibrio económico y social, en la medida en que si bien el contribuyente tiene derecho a obtener la devolución correspondiente, debe constituir una garantía a favor de la Nación, por el monto de la misma más las respectivas sanciones, lo cual vulnera el Preámbulo y los artículos 29, 83, 95.9 y 363 Superiores. Aducen que constituir garantías por una reclamación a la cual se tiene derecho, que no constituye en sí misma una actuación irregular, desconoce el debido proceso, ya que se asume de entrada que el contribuyente, por el mero hecho de ejercer su derecho, con fundamento en los correspondientes soportes, debe constituir con un tercero una garantía de la regularidad de su conducta, lo cual equivale a invertir la presunción de buena fe. Se censura también que el artículo desdibuja el mandato de contribuir a financiar los gastos e inversiones del

estado con sujeción a los principios de justicia, equidad, eficiencia y 3 Procurador General Concepto 5184 progresividad, pues se exige garantizar una conducta lícita, como si fuera más bien ilícita o al menos sospechosa.

2. Problema jurídico.

Corresponde determinar si la exigencia legal de constituir una garantía otorgada por un tercero, como requisito previo para solicitar la devolución en materia tributaria, vulnera el derecho fundamental al debido proceso y los principios de buena fe y de justicia, equidad, eficiencia y progresividad tributarias.

3. Aclaración previa.

Es menester advertir que en el Concepto 5172, rendido en el Expediente D-8495, se señaló la existencia de un vicio en la formación de la Ley 1430 de 2010, y solicitó a la Corte que, “en caso de que se considere este vicio como subsanable, ORDENE devolver al Congreso de la República la Ley 1430 de 2010 para que se subsane dicho vicio, y en caso de que se lo considere insubsanable, declare INEXEQUIBLE la Ley 1430 de 2010”. La argumentación que sirve de fundamento a esta solicitud es la siguiente: Lo anterior sería suficiente para culminar el presente análisis, si no fuera porque el posible vicio de trámite en que se habría incurrido al votar el informe de conciliación el mismo día de su publicación, no sólo afecta a la expresión demandada, sino que tiene la capacidad de afectar a la ley misma. Por ello, se solicita a la Corte declarar la correspondiente unidad normativa, como una premisa necesaria para proseguir con el análisis jurídico.

Al estudiar lo pertinente, se observa que el 15 de diciembre de 2010 se publicó el informe de conciliación en comento, según consta en la Gaceta del Congreso 1104 de 2010. Por un error de transcripción, según se da cuenta en la Gaceta del Congreso 1107 de 2010, fue necesario publicar el 16 de diciembre de 2010 una aclaración al texto conciliado. El texto de la aclaración es el siguiente: ACLARACIÓN AL TEXTO DE CONCILIACIÓN RADICADO EL DÍA 15 DE DICIEMBRE DE 2010 AL PROYECTO DE LEY NÚMERO 174 DE 2010

SENADO, 124 DE 2010 CÁMARA

Aclaración al texto de conciliación radicado: 4 Procurador General Concepto 5184 Los congresistas firmantes aclaran que en el texto radicado de conciliación al Proyecto de ley número 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado. Por error de transcripción se presentó un error en el inciso 2° del artículo 4°. Por dicha razón se precisa que tal y como se aprobó mediante proposición modificatoria en las Plenarias de Senado y Cámara el inciso 2° del artículo 4° quedará así: “Las operaciones de pago a terceros por cuenta del comitente, fideicomitente o mandante por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones fuera del mercado de valores se encuentran sujetas al gravamen a los movimientos financieros, así se originen en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Para estos casos el

agente de retención es el titular de la cuenta de compensación y el sujeto pasivo su cliente”. (Negritas agregadas). Para determinar si esta última publicación es la definitiva, debe compararse con la que se hizo el día anterior, en cuanto atañe al inciso 2° del artículo 4°, cuyo texto es el siguiente: Artículo 4°. GMF en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones de reporto, operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Modifícase el numeral 5 del artículo 879 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “5. Los créditos interbancarios y la disposición de recursos originadas en las operaciones de reporto y operaciones simultáneas y de transferencia temporal de valores sobre títulos materializados o desmaterializados, realizados exclusivamente entre entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, entre estas e intermediarios de valores inscritos en el Registro Nacional de agentes de mercado de valores o entre dichas entidades vigiladas y la Tesorería General de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas. “Las operaciones de pago a más de un tercero por cuenta del comitente, fideicomitente o mandante por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones fuera del mercado de valores se encuentran sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros, así se originen en operaciones de compensación y liquidación de valores u operaciones de reporto, operaciones simultáneas o transferencia temporal de valores. Para estos casos el agente de retención es el titular de la cuenta de compensación y el sujeto pasivo su cliente”. Basta comparar los textos transcritos para establecer que no se trata de una

modificación menor, que no incide en el significado de la norma. En realidad se trata de una modificación sustancial, pues no es lo mismo gravar las operaciones de pago a más de un tercero, que gravar las operaciones de pago a terceros. En el primer evento las operaciones de pago hechas al primer tercero no están gravadas, mientras que en el segundo todas las operaciones de pago hechas a terceros están gravadas. Además, la exclusión que se hace del texto legal de las operaciones de reporto, tiene claros efectos respecto del gravamen a los movimientos financieros. Al haberse introducido dos modificaciones sustanciales en la aclaración al texto de conciliación, se debe concluir que la publicación definitiva del texto conciliado del proyecto de ley sub examine se hizo en la Gaceta del Congreso 5 Procurador General Concepto 5184 1107 del 16 de diciembre de 2010. Al haberse aprobado este texto en las plenarias de ambas cámaras el 16 de diciembre de 2010, es evidente que la aprobación ocurre el mismo día de la publicación. Por tanto, como se advierte en la demanda, se vulnera lo previsto en el artículo 161 Superior. Luego de constatar la existencia del vicio, es necesario establecer si se trata de aquellos vicios que son subsanables o si, por el contrario, se trata de un vicio insubsanable, pues las consecuencias que se siguen de una u otra condición son muy diferentes. Respecto de los vicios subsanables, el parágrafo del artículo 241 Superior dice: PARAGRAFO. Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que, de ser posible,

enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio, procederá a decidir sobre la exequibilidad del acto. En la Sentencia C-500 de 2001, al ocuparse de los vicios subsanables, la Corte acoge como parámetros relevantes el precitado parágrafo y el artículo 202 de la Ley 5 de 1992, que dice: ARTÍCULO 202. VICIOS SUBSANABLES. Cuando la Corte Constitucional encuentre, en la formación de la ley o del acto legislativo, vicios de procedimiento subsanables, ordenará devolver el proyecto, la ley o el acto legislativo a las Cámaras Legislativas para que, de ser posible, enmiende el defecto observado. En este evento se dará prioridad en el Orden del Día. Subsanado el vicio dentro de los treinta (30) días siguientes a su devolución, se remitirá a la misma Corte para que decida definitivamente sobre su exequibilidad. Las Cámaras podrán subsanar los vicios presentados atendiendo las consideraciones y procedimientos formulados por la Corte Constitucional. En su defecto, una Comisión Accidental de mediación presentará una propuesta definitiva a las Plenarias para su aprobación o rechazo. En el Auto 126 de 2008, al devolver a la Cámara de Representantes la Ley 1141 de 2007, para que se subsanara un vicio de procedimiento, la Corte recuerda que: Ahora bien, en cuanto a la determinación del carácter subsanable o insubsanable de este vicio de procedimiento, en sentencia C-675 de 2006 la Corte unificó su jurisprudencia sobre la materia para indicar

que la omisión en el cumplimiento de este requisito adquiere diferentes implicaciones dependiendo de la instancia en la cual se haya presentado dentro del procedimiento legislativo. En tal sentido, señaló que la ocurrencia de este tipo de irregularidades “hasta la votación en la Plenaria del Senado se considera como un vicio en el trámite legislativo insubsanable que desencadenará la declaratoria de inexequibilidad de la ley aprobatoria de un tratado internacional”. Así las cosas, en estos supuestos corresponde a la Corte declarar la inexequibilidad de la ley aprobatoria y, por su parte, al Congreso de la República reiniciar, desde el primer momento, el trámite de la totalidad del proceso de aprobación legislativa. En oposición, cuando quiera que el defecto se presenta una vez el pleno del Senado de la República ha manifestado válidamente la aprobación de la iniciativa, esta Corporación ha considerado que se presenta un vicio subsanable que ha de ser enmendado mediante su remisión a la correspondiente 6 Procurador General Concepto 5184 Cámara en la cual ocurrió el defecto para que, a partir de dicha instancia, continúe su trámite. A partir de tales referentes, es necesario que la Corte precise si el haber votado un informe de conciliación el mismo día de su publicación definitiva, es un vicio subsanable o insubsanable. En este caso la votación ocurre después de haber sido votado el proyecto en la plenaria de ambas cámaras, al momento de votar en éstas el informe de conciliación elaborado por la comisión conformada para tal efecto. Por lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte que declare estarse

a lo resuelto en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y, en consecuencia, devuelve la ley al Congreso, sería necesario analizar la presente demanda, como en efecto se hace enseguida.

4. Análisis jurídico.

El Estatuto Tributario regula el proceso y los procedimientos a seguir para presentar, pagar y cuestionar los tributos nacionales. El proceso suele comenzar con la liquidación privada que hace el contribuyente de su tributo, la cual somete a consideración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta liquidación, en virtud del principio de la buena fe, goza de una presunción de veracidad. A partir de la liquidación se inicia una actuación administrativa, para verificar su contenido y, en caso de haber inexactitudes o errores, se promueve un procedimiento para imponer las sanciones que correspondan. El Estatuto Tributario en su Título X, artículos 850 y siguientes, regula el procedimiento con arreglo al cual los contribuyentes pueden solicitar la devolución de saldos a su favor en sus declaraciones tributarias. El artículo 854 del estatuto dispone que esta solicitud debe presentarse, a más tardar, dos años después de la fecha en la cual se venció el término para presentar la declaración. El artículo 855, a su vez, establece que “la Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones (sic.) a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre 7 Procurador General Concepto 5184 la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los cincuenta (50) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada

oportunamente y en debida forma”. El parágrafo 3 de este artículo precisa que si la solicitud de devolución se formula dentro de los dos (2) meses siguientes a la presentación de la declaración o de su corrección, la Administración dispondrá de un término adicional de un (1) mes para devolver. En los artículos 856, 857, 858 y 859, se regula los procedimientos para verificar las devoluciones, para rechazar e inadmitir las solicitudes de devolución o compensación, para hacer investigaciones previas a la devolución o compensación, para proferir el auto que inadmita la solicitud por no cumplir con los requisitos, y para devolver retenciones no consignadas. El artículo 860 del Estatuto Tributario, que es la norma demandada en este proceso, regula el procedimiento a seguir para devolver el saldo a favor del contribuyente dentro de los veinte días siguientes a la fecha de presentación de su solicitud. Este procedimiento de devolución se distingue del ordinario, previsto en el artículo 855 ibidem, en dos importantes circunstancias: la primera es la de que la devolución ocurre en un tiempo mucho menor, que es menos de la mitad del ordinario, y la segunda es la de que se exige al contribuyente constituir garantía a favor de la Nación, otorgada por un tercero que puede ser entidad bancaria o compañía de seguros, por el valor de la devolución más el de las sanciones de las que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, por el término de dos años. En la demanda se cuestiona la segunda de las circunstancias que caracterizan al procedimiento de devolución, pero no se alude a la primera. En el procedimiento ordinario de devolución, en el cual la Administración

goza del amplio plazo previsto en el artículo 855 del Estatuto Tributario, el contribuyente no debe constituir garantía alguna para solicitar la correspondiente devolución. No obstante, si se recorta el plazo a menos de 8 Procurador General Concepto 5184 la mitad, conforme a lo previsto en el artículo 860 ibidem, sí es menester constituir dicha garantía. La razón del plazo es permitir a la Administración verificar la solicitud del contribuyente en un tiempo razonable. Si ese tiempo se reduce a menos de la mitad, es probable que la Administración no pueda verificar de manera seria y completa la solicitud del contribuyente. La reducción del tiempo genera un riesgo al interés general, pues cabe la posibilidad de que existan inexactitudes u otras fallas en la solicitud de devolución. Para conjurar este riesgo el artículo demandado establece la exigencia de constituir la garantía en comento. Además el mero hecho de constituir una garantía, no implica per se cuestionar la solicitud del contribuyente, ni asumir que hay una irregularidad. Se trata, más bien, de establecer un resguardo razonable en pro del interés general, en el probable supuesto de que se llegue a verificar, con arreglo al procedimiento establecido, que existe una inexactitud u otra falla en la solicitud de devolución. El contribuyente no está obligado a seguir el procedimiento breve del artículo 860 demandado, en el cual debe constituir garantía, pues siempre puede seguir el procedimiento ordinario del artículo 855, en el cual dicha garantía no es necesaria. Lo expedito del primer procedimiento, en razón del riesgo que entraña para el patrimonio público, exige de manera razonable la garantía aludida que, se repite, no implica en sí misma una

desconfianza especial respecto del contribuyente, ni un juicio de responsabilidad previo e injustificado, ni mucho menos una sanción anticipada por razón de su conducta. Si bien la liquidación privada de un tributo goza de presunción de veracidad, la Administración está obligada a verificarla, para confirmar o para desvirtuar dicha presunción. Este proceso de verificación requiere de tiempo. Por eso la ley tributaria dispone que la liquidación privada sólo adquiere firmeza después de dos años contados a partir de la fecha de su 9 Procurador General Concepto 5184 presentación, tiempo razonable para que la Administración pueda desarrollar el antedicho proceso de verificación. En ese término la Administración puede promover los trámites y diligencias que se consideren necesarios y adecuados para tal propósito. La circunstancia de que la Administración tenga el deber de verificar las liquidaciones y las solicitudes de los contribuyentes no implica, en sí mismo, que se vulnere el principio de la buena fe, ni los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad tributarias.

5. Conclusión.

En mérito de lo expuesto, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar ESTARSE A LO RESUELTO en el Expediente D-8495. Sí y sólo sí la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y éste se subsana, el Ministerio Público le solicita declarar EXEQUIBLE el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, que modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, por los aspectos aquí analizados. Señores Magistrados,

ALEJANDRO ORDOÑEZ MALDONADO

Procurador General de la Nación LJMO/AespinosaB 10