PGN - SANCION POR COMPENSACION - Devolución improcedente

SANCION POR COMPENSACION-Devolución improcedente LIQUIDACION DE REVISION-Liquidación oficial de revisión En el caso concreto, probado está que la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 9000010 del 21 de marzo de 2002, por la cual modificó el impuesto declarado por la sociedad para el año gravable de 1998, disminuyendo el saldo a favor declarado por la sociedad contribuyente. Se encuentra igualmente probado, que previamente -mediante Resolución 00716 de 29 de noviembre de 1999el Grupo de Devoluciones de la División de Recaudación de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó la compensación del saldo a favor presentado por la sociedad en su declaración privada del período fiscal de 1998, por la suma de $3.601.533.000. Resultado de lo anterior, el 24 de febrero de 2004, la Administración expidió la Resolución 310642004000025, con la cual impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, ordenando el reintegro de la suma de $3.601.533.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%. NULIDAD ACTO ADMINISTRATIVO-Decisión jurisdiccional En el presente caso se debe considerar que la sentencia de 28 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, contra los actos que determinaron el impuesto de renta de 1998, fue confirmada en segunda instancia por el Consejo de Estado, mediante sentencia del 22 de abril de 2009, radicación 25000232700020030080701 (16627); estableciendo como saldo a favor de la sociedad

accionante la suma de $1.922.968.000. Resultado de lo anterior se encuentra que la sanción impuesta mediante los actos demandados en el sub lite resulta improcedente, en la medida que los valores fijados inicialmente por la Administración, como indebidamente devueltos, fueron modificados por decisión jurisdiccional y por ello, corresponde declarar su nulidad parcial, como consecuencia del pronunciamiento definitivo de Consejo de Estado en segunda instancia, pues confirmó la nulidad parcial de los actos que modificaron el saldo a favor en el que se sustentaba la sanción. CONSTITUCION DE LA BASE GRAVABLE-Saldo a favor Así las cosas, para tomar la base de la sanción por compensación improcedente es preciso acudir al contenido de la sentencia definitiva, pues en esta última se redujeron valores que estaban contemplados dentro de la diferencia determinada en la Liquidación Oficial como menor saldo a favor. Por ello, dichos valores también deben ser restados de la base que tomó la Administración, para la imposición de la sanción. Para tal efecto, comparte el Ministerio Público las operaciones que se realizaron en la sentencia de primera instancia por parte del Tribunal, en el sentido que al valor inicialmente determinado como base gravable para imponer la sanción por compensación improcedente, hay que restarle los valores señalados en la sentencia del Consejo de Estado del 22 de abril de 2009, que fijó el nuevo saldo a favor, para Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18051 2

obtener la base sobre la que se debe aplicar la sanción a que refiere el artículo 670 del Estatuto Tributario. INTERESES MORATORIOS-Aceptación de la compensación Asimismo, se debe subrayar que los intereses se deben aplicar a partir del momento en que se profirió la Resolución que ordenó la compensación, pues este es el momento en que efectivamente se reconoció el uso de los valores y dicho acto produce efectos, porque antes, los dineros se encontraban en poder de la Administración como saldo a favor del contribuyente, sin importar si fueran utilizados por la sociedad a través de la compensación o de la devolución de dichos recursos. Finalmente, si existieron o no intereses generados por mora en la obligación de pago del IVA, dicha situación no puede ser objeto de debate en el presente proceso, porque le correspondía a la Administración cuantificarlos previamente, toda vez que la determinación de obligaciones y sus montos a compensar es un presupuesto para la aceptación de la compensación que solicitan los contribuyentes, la cual sólo tiene plenos efectos a partir de la Resolución de fecha 29 de noviembre de 1999. Concepto 198 2010 – 300515 Bogotá, D.C., 6 de octubre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo Referencia : 250002327000200500308 01

Radicado : 18051

Asunto : Sanción por Compensación Improcedente

Actor : Panamco Colombia S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de

la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General 3 Expediente 18051 de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 15 de octubre de 2009. ANTECEDENTES 1.- De los hechos relatados en la demanda se resumen los siguientes: 1.1.- La sociedad Panamco Colombia S.A., presentó su declaración de Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable de 1998, el 20 de abril de 1999, la cual fue corregida en dos ocasiones, siendo la última de ellas, la presentada el 12 de octubre de 2000, en la cual liquidó el mismo saldo a favor por la suma de $3.601.533.000 1.2.- El Grupo de Devoluciones de la División de Recaudación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó la devolución del saldo a favor declarado, mediante la Resolución de Devolución 00716 de 29 de noviembre de 1999. 1.3.- El 2 de octubre de 2001, la Administración profirió el Requerimiento Especial 900017, en el cual propuso la modificación de la declaración de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 1998; el anterior fue contestado por la sociedad contribuyente 9 de enero del año 2002.

1.4.- El 21 de marzo de 2002 la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 9000010, determinando un mayor impuesto a cargo de la sociedad y sanción por inexactitud por un total de $4.162.826.000. 1.5.- La División de Fiscalización de la Administración profirió el Pliego de Cargos 310632003000122 del 1° de diciembre de 2003, con el cual propuso sanción por devolución improcedente consistente en el reintegro del saldo a Expediente 18051 4 favor devuelto en la cuantía de $3.601.533.000, más los intereses de mora a que haya lugar incrementados en un 50%. 1.6.- El 24 de febrero de 2004, la División de Liquidación profirió la Resolución 310642004000025, mediante la cual impuso sanción por solicitud de devolución improcedente de saldo a favor declarado por la vigencia fiscal de 1998, a la sociedad Panamco Colombia S.A., consistente en devolver la suma de $3.601.533.000 más los intereses de mora a que haya lugar. 1.7.- Contra la anterior la sociedad interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto por la División Jurídica de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la Resolución 310662004000037 del 27 de Septiembre de 2004, confirmando la sanción impuesta. 2.- La Sociedad Panamco Colombia S. A. presentó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pretendiendo se declare la nulidad de la

Resolución 310642004000025 del 24 de febrero de 2004, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, y de la Resolución 310662004000037 del 27 de septiembre de 2004, proferida por la División Jurídica Tributaria de la misma Administración con la cual se confirmó la sanción.

Citó como normas violadas: el artículo 29 de la Constitución Política; y el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.

En el concepto de violación aduce que la Administración desconoció el principio del non bis in ídem, porque sancionó a la misma persona por el mismo hechos tres veces: (i) al imponerle una sanción por inexactitud en el proceso de determinación oficial del tributo, (ii) al cobrarle intereses moratorios, los cuales tienen un carácter de sancionatorio al estar ubicados dentro del capitulo de sanciones, y (iii) al imponerle sanción por devolución improcedente que incrementa nuevamente los intereses en un 50% sobre el saldo que debe devolverle al Estado. 5 Expediente 18051 Afirma que la declaración de renta es el instrumento que contiene los derechos y las obligaciones del contribuyente frente a la Administración, sin que sea procedente independizar su contenido formal de las acciones prácticas que se derivan de su contenido, con el único propósito de crear varios hechos a partir de uno solo y de imponer sanciones independientes para cada una de éstas circunstancias. 3.- En sentencia del 15 de octubre de 2009, el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de la

demanda y declaró la nulidad parcial de los actos demandados, modificando el monto a reintegrar por parte de Panamco Colombia S.A., con fundamento en las consideraciones que se exponen a continuación. Luego de transcribir y comparar los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario, el Tribunal concluye que la sanción por inexactitud tiene una fuente y objeto diferentes al de la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Explica que la primera se refiere a verbos rectores que terminan con un menor impuesto o saldo a pagar, mientras que la segunda se relaciona con las actuaciones conducentes a obtener la devolución o compensación de sumas improcedentes. En igual forma, la primera tiene como finalidad disuadir o corregir las conductas proclives a una indebida liquidación del tributo y la segunda busca corregir conductas derivadas de la solicitud de devolución o compensación de montos improcedentes. El Tribunal expone que en el presente caso se decretó una prejudicialidad que tuvo solución de continuidad con ocasión de la sentencia de 23 de abril de 2009, mediante la cual el Consejo de Estado confirmó el numeral primero de la sentencia apelada y fijó “como total saldo a favor por impuesto de renta de 1998 a cargo de PANAMCO COLOMBIA S.A., la suma de mil novecientos veintidós millones novecientos sesenta y ocho mil pesos mcte ($1.922.968.000)” Expediente 18051 6 Al cotejar esta cifra con la cantidad que en su momento la DIAN le reconoció a la sociedad demandante a título de compensación, que es la misma que

expresan los actos acusados ($3.601.533.000), más los intereses moratorios que se causen incrementados en un 50%, surge una diferencia a cargo de la sociedad consistente en la suma de $1.678.565.000, más las citados intereses moratorios. Lo anterior resulta de considerar que el resultado del saldo a favor en relación con el año 1998, no fue de $3.601.533.000 sino de $1.922.968.000, lo que arroja una devolución improcedente sólo de $1.678.565.000, a los cuales se les debe adicionar los intereses moratorios que se causen aumentados en un 50%. Por lo expuesto, se declara la nulidad de los actos demandados, en el sentido que sólo se debe reintegrar la suma explicada, con sus correspondientes intereses, desde el 29 de noviembre de 1999. 4.- Por medio de apoderado judicial, la entidad demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 15 de octubre de 2009, exponiendo que el artículo 670 del Estatuto Tributario, afirma que las devoluciones y compensaciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente y señala que deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan aumentados en un 50%. Sostiene que el Tribunal calculó adecuadamente la base para la imposición de la sanción pero se equivocó en las fechas que se deben tener en cuenta para el calculo de los intereses, porque el saldo a favor está originado en renta de 1998; por tanto, como con dicho saldo se compensó una obligación de IVA,

correspondiente al 2º bimestre de 1999, cuya obligación de pago venció el 21 de mayo de 1999, es a partir de esta fecha que se debe calcular la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, pues este es el momento a partir del cual la compensación surtió efecto y no el 29 de noviembre de 1999.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

7 Expediente 18051 De acuerdo con los motivos de inconformidad expresados por la parte recurrente, el problema jurídico se concreta en determinar si en el presente caso se ajusta a derecho que la Administración imponga sanción por devolución improcedente, por la diferencia en el saldo a favor originada en la Liquidación Oficial de Revisión, y si conforme con la sentencia de primera instancia, dicha sanción se debe imponer desde el 29 de noviembre de 1999, fecha en la cual se ordenó la compensación. 1.- Sea lo primero considerar que la sanción por improcedencia de las devoluciones se encuentra regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, del siguiente tenor: “ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. (Artículo modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995). Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o

compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. PARAGRAFO 1o. Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. Expediente 18051 8 PARAGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no

podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” (La subraya no es del texto original). En la norma transcrita se dispone que la sanción por devolución improcedente se determina a partir de la Resolución de Liquidación Oficial, por el rechazo o la modificación del saldo a favor; igualmente, en el parágrafo segundo se precisa que cuanto existe demanda contra la Liquidación de Revisión, la Administración no podrá iniciar proceso de cobro, hasta tanto no quede ejecutoriada la sentencia definitiva que resuelva sobre dicho proceso. En el caso concreto, probado está que la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 9000010 del 21 de marzo de 2002, por la cual modificó el impuesto declarado por la sociedad para el año gravable de 1998, disminuyendo el saldo a favor declarado por la sociedad contribuyente. Se encuentra igualmente probado, que previamente -mediante Resolución 00716 de 29 de noviembre de 1999el Grupo de Devoluciones de la División de Recaudación de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó la compensación del saldo a favor presentado por la sociedad en su declaración privada del período fiscal de 1998, por la suma de $3.601.533.000 (Folios 8 y 9 de la Carpeta de antecedentes). Resultado de lo anterior, el 24 de febrero de 2004, la Administración expidió la Resolución 310642004000025, con la cual impuso sanción por devolución y/o

compensación improcedente, ordenando el reintegro de la suma de $3.601.533.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50% (Folios 30 a 39 del expediente), decisión que se confirmó con la Resolución 310662004000037 del 27 de septiembre de 2004 (Folios 40 a 54 del expediente). 9 Expediente 18051 2.- En el presente caso se debe considerar que la sentencia de 28 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, contra los actos que determinaron el impuesto de renta de 1998, fue confirmada en segunda instancia por el Consejo de Estado, mediante sentencia del 22 de abril de 2009, radicación 25000232700020030080701 (16627); estableciendo como saldo a favor de la sociedad accionante la suma de $1.922.968.000 (Folio 212 del expediente). Resultado de lo anterior se encuentra que la sanción impuesta mediante los actos demandados en el sub lite resulta improcedente, en la medida que los valores fijados inicialmente por la Administración, como indebidamente devueltos, fueron modificados por decisión jurisdiccional y por ello, corresponde declarar su nulidad parcial, como consecuencia del pronunciamiento definitivo de Consejo de Estado en segunda instancia, pues confirmó la nulidad parcial de los actos que modificaron el saldo a favor en el que se sustentaba la sanción. Sobre este tema se ha pronunciado la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 5 de junio de 2008 con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, radicación: 76001-23-25-000-2000-00754-01(15869).

“Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro (2)1 (Subrayados por la Delegada) Así las cosas, para tomar la base de la sanción por compensación improcedente es preciso acudir al contenido de la sentencia definitiva, pues en 1 La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la Liquidación de Revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. (Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa R.) Expediente 18051 10 esta última se redujeron valores que estaban contemplados dentro de la diferencia determinada en la Liquidación Oficial como menor saldo a favor. Por ello, dichos valores también deben ser restados de la base que tomó la

Administración, para la imposición de la sanción. Para tal efecto, comparte el Ministerio Público las operaciones que se realizaron en la sentencia de primera instancia por parte del Tribunal, en el sentido que al valor inicialmente determinado como base gravable para imponer la sanción por compensación improcedente, hay que restarle los valores señalados en la sentencia del Consejo de Estado del 22 de abril de 2009, que fijó el nuevo saldo a favor, para obtener la base sobre la que se debe aplicar la sanción a que refiere el artículo 670 del Estatuto Tributario. Asimismo, se debe subrayar que los intereses se deben aplicar a partir del momento en que se profirió la Resolución que ordenó la compensación, pues este es el momento en que efectivamente se reconoció el uso de los valores y dicho acto produce efectos, porque antes, los dineros se encontraban en poder de la Administración como saldo a favor del contribuyente, sin importar si fueran utilizados por la sociedad a través de la compensación o de la devolución de dichos recursos. En igual forma, debe resaltarse que en el acto sancionatorio Resolución Sanción 310642004000025, de 24 de febrero de 2004, es la Administración, la que, partiendo del supuesto anteriormente explicado, fija en el artículo primero, como fecha a partir de la cual se cobran los intereses, el 29 de noviembre de 1999 (Folio 38 del expediente) y lo confirma en la Resolución 310662004000037 del 27 de septiembre de 2004, que resuelve el recurso de reconsideración, también en el artículo primero (Folio 54 del expediente) Finalmente, si existieron o no intereses generados por mora en la obligación de

pago del IVA, dicha situación no puede ser objeto de debate en el presente proceso, porque le correspondía a la Administración cuantificarlos previamente, toda vez que la determinación de obligaciones y sus montos a compensar es un presupuesto para la aceptación de la compensación que solicitan los 11 Expediente 18051 contribuyentes, la cual sólo tiene plenos efectos a partir de la Resolución de fecha 29 de noviembre de 1999. Por las anteriores razones, el Ministerio Público solicita respetuosamente se confirme la sentencia de primera instancia. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado