PGN - SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Nulidad de resolución dian que impuso sanción

DEVOLUCION IMPROCEDENTE DEL IVA-Nulidad de resolución DIAN que impuso sanción a la sociedad Gloria Colombia S.A. SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-Requisitos para imponerla /RESOLUCION SANCION-Actos por imputación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del IVA El artículo 670 del E.T. no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Igualmente, establece este precepto que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión. Así mismo, en el parágrafo 2°, contempla que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La jurisprudencia ha señalado como requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente: (i) la preexistencia de la devolución o compensación

de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de dicha liquidación. LIQUIDACION DE REVISION-Una vez notificada, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución Igualmente, ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T., no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, para proferir la sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso. Por lo anterior, no es de recibo la posición de la demandante según la cual la sanción por devolución improcedente, sólo se puede imponer si la liquidación de revisión que rechazó el saldo a favor, se encuentra ejecutoriada. El artículo 670 del E.T. exige únicamente que la liquidación de revisión en la cual se rechace el valor del saldo a favor que fue objeto de devolución, sea notificada. La sentencia de exequibilidad del artículo 670 citado, no se refiere a que se requiera la firmeza de la liquidación de revisión para imponer la sanción por devolución improcedente, como lo dice la apelante, ni condicionó su aplicación en este sentido. LIQUIDACION OFICIAL DE IMPUESTOS-Cuando adquiera firmeza se podrá hablar de una situación jurídica consolidada, en razón al carácter provisional que la ley otorga a la devolución/RESOLUCION REINTEGRO-Cuando la

declaración tributaria adquiere firmeza. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 24729 2 Esta posición de la Corte Constitucional está en consonancia con el contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., que prohíbe a la Administración iniciar proceso de cobro mientras no quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La conducta sancionable conforme está consagrada en el artículo 670 del E.T., se configura cuando la Administración mediante la liquidación de revisión determina el rechazo del saldo a favor objeto de devolución. La referida norma, concede el plazo de dos (2) años para imponer la sanción, contados desde la notificación de la liquidación de revisión. A pesar de la independencia de ambos procedimientos (de determinación y sancionatorio), existe una relación entre ellos, pues al final la ejecución de la sanción dependerá de la legalidad de la liquidación de revisión que rechazó el valor devuelto, pero ello no significa que su falta de firmeza impida tener certeza de la sanción, como dice la apelante. Es evidente que la sanción se impone con fundamento en la liquidación, independiente de su posterior resultado, pues si este acto es anulado la sanción no podría ejecutarse, y en todo caso la DIAN debe cumplir el término legal anotado para imponerla, so pena de la pérdida de la facultad sancionatoria. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder

a confirmar la sentencia de 3 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca 3 Expediente 24729 Concepto 253 2019-503618 Bogotá D.C., 30 de agosto de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000233700020160199701

Radicado: 24729

Asunto: Impuesto sobre las Ventas

Actor: GLORIA COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 12 de mayo de 2009, la sociedad GLORIA COLOMBIA S.A., presentó declaración de IVA por el segundo bimestre del año 2009, corregida el 25 de noviembre de 2009, el 24 de junio de 2010 y el 12 de febrero de 2011, con saldo a favor final por $716.483.000, el cual fue devuelto por la DIAN.

2.- El 17 de mayo de 2013, previo requerimiento especial, la División de Gestión de Liquidación expidió la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000331, en la cual desconoció el saldo a favor registrado por la actora. Este acto fue recurrido en reconsideración y resuelto en forma negativa el recurso, mediante la Resolución 900.222 de 13 de junio de 2014. Los anteriores actos, fueron demandados ante la jurisdicción contenciosa administrativa y el proceso se encuentra pendiente de sentencia definitiva. 3.- El 8 de mayo de 2015, la Administración expidió la Resolución 31241205000046, por medio de la cual impuso sanción a la sociedad Gloria Colombia S.A., por devolución improcedente respecto al IVA correspondiente al 2° bimestre del año gravable 2009, consistente en el reintegro de los $716.483.000, más los intereses de mora incrementados en el 50%. Esta Expediente 24729 4 decisión fue recurrida en reconsideración y resuelto el recurso mediante la Resolución 003744 de 23 de mayo de 2016, confirmando la resolución sanción. 4.- La sociedad Gloria Colombia S.A., a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Resolución 003744 de 23 de mayo de 2016 y la Resolución 312412015000046 del 8 de mayo de 2015, actos por los cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente del IVA correspondiente al 2º bimestre del ejercicio fiscal 2009.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se dejara sin efecto la sanción por devolución improcedente que le fue impuesta. Invocó como normas violadas los artículos 2, 6, 29, 83, 95, 121, 209 y 363 de la Constitución Política; 3, 137 y 138 del C.P.A.C.A.; 647, 683, 703, 711, 730, 743, 744 y 746 del Estatuto Tributario. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 3 de mayo de 2019, declaró la nulidad parcial de la Resolución Sanción 312412015000046 de 8 de mayo de 2015 y la Resolución 003744 de 23 de mayo de 2016 La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1Proceso de determinación del impuesto - Proceso sancionatorio. De lo probado en el sub judice, se tiene que la administración cumplió con los requisitos previstos en el artículo 670 del E.T, puesto que se evidencia que la resolución sanción fue notificada el 13 de mayo de 2015 (folio 148 del c.a.), con posterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión (20 de mayo de 2013), que modificó la declaración privada del IVA del 2º bimestre de 2014. Es decir, que la notificación del acto sancionatorio tuvo ocurrencia dentro de los 2 años siguientes a la notificación del acto de determinación. El proceso de determinación y el de la sanción por devolución improcedente deben correr paralelamente, una vez definido en el primero la improcedencia de

la devolución, procede la imposición de la sanción por devolución improcedente y no se requiere para ello la firmeza de la liquidación oficial de revisión. No desconoce que no obstante los dos procedimientos son independientes, están en estrecha relación, como quiera que de llegar a declararse la procedencia del saldo a favor por parte de la jurisdicción contencioso administrativa, esto conlleva el decaimiento del acto administrativo de imposición de sanción por devolución y/o compensación improcedente. Por lo tanto, se niega el cargo de suspensión por prejudicialidad. 5.2.- Sanción por devolución y/o compensación improcedente - Aplicación del principio de favorabilidad. 5 Expediente 24729 Advierte la Sala que el artículo 670 del E.T. prevé una sanción que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, los intereses moratorios calculados sobre éstas y el incremento en un 50% de dichos intereses. La Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. En ese contexto al compararse la regulación de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones consagrada en el artículo 670 del E.T., con la modificación efectuada por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la Sala advierte que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto que consagró como sanción una multa del 20% del valor

devuelto y/o compensado en exceso. Igualmente, señaló el Tribunal que deben reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso, desde la fecha de notificación del acto administrativo que reconoció el saldo a favor, hasta la fecha de pago. 6.- La sociedad Gloria Colombia S.A., por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, fundamentado en los siguientes puntos: 6.1.- La procedencia de la devolución del saldo a favor debe ajustarse al fallo en el proceso de determinación del impuesto. Insiste la recurrente en que la presente discusión depende directamente de lo que se resuelva en el proceso de determinación del impuesto con base en el cual se rechazó el saldo a favor devuelto. El fallo objeto del recurso reconoce tal dependencia al indicar que conforme a lo consagrado en el parágrafo segundo del artículo 670 del E.T., en consonancia con el numeral 4 del artículo 829 ibídem, la administración no puede adelantar los actos tendientes a hacer efectivo el pago de la sanción, hasta tanto la jurisdicción de lo contencioso-administrativo profiera decisión definitiva. En ese orden de ideas, la determinación del impuesto y la devolución y/o compensación improcedente, si bien obedecen a procesos independientes, se reconoce la influencia que tiene la resolución en el primero frente al segundo, de ahí que solo hasta que se resuelva la discusión en la cual quede en firme la determinación del impuesto se podrá calificar si la devolución y/o compensación

es improcedente, en virtud de los efectos directos que sobre esta última discusión genera la determinación del impuesto. 6.2.- Aplicación del fallo en materia sancionatoria. Expediente 24729 6 En consecuencia a lo expuesto, y una vez que los actos administrativos objeto de determinación del impuesto, sean declarados en firme, la consecuencia directa sobre estos es la viabilidad y procedencia de la devolución del saldo a favor liquidado en el impuesto. Pero si son declarados nulos, no habrá lugar a la imposición de sanción alguna. Sea el momento para aclarar que, la aplicación de la sanción más favorable, solo se entenderá en caso de que no prospere la nulidad solicitada de los actos administrativos demandados. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Resolución Sanción por devolución improcedente 312412015000046 de 8 de mayo de 2015 y la Resolución 003744 de 23 de mayo de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del IVA, correspondiente al 2° bimestre del año 2010 y ordenó a la sociedad Gloria Colombia S.A. el reintegro de $716’483.000, más el pago de los intereses moratorios, incrementados en un 50%. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- El artículo 670 del E.T. no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación

oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Igualmente, establece este precepto que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión. Así mismo, en el parágrafo 2°, contempla que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La jurisprudencia ha señalado como requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de dicha liquidación.1 1 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 7 Expediente 24729 Igualmente, ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T., no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, para

proferir la sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso.2 2.- Por lo anterior, no es de recibo la posición de la demandante según la cual la sanción por devolución improcedente, sólo se puede imponer si la liquidación de revisión que rechazó el saldo a favor, se encuentra ejecutoriada. El artículo 670 del E.T. exige únicamente que la liquidación de revisión en la cual se rechace el valor del saldo a favor que fue objeto de devolución, sea notificada. La sentencia de exequibilidad3 del artículo 670 citado, no se refiere a que se requiera la firmeza de la liquidación de revisión para imponer la sanción por devolución improcedente, como lo dice la apelante, ni condicionó su aplicación en este sentido. En ese fallo la Corte Constitucional refirió: (i) que cuando la liquidación oficial adquiría firmeza se podía hablar de una situación jurídica consolidada, en razón al carácter provisional que la ley otorgaba a la devolución, y (ii) que solo había lugar al reintegro de las sumas devueltas cuando la declaración tributaria adquiere firmeza. Y esto sucede luego de que el proceso administrativo de determinación del tributo ha suministrado oportunidades suficientes para el ejercicio del debido proceso y el derecho de defensa. Esta posición de la Corte Constitucional está en consonancia con el contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., que prohíbe a la Administración iniciar proceso de cobro mientras no quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La conducta sancionable conforme está consagrada en el artículo 670 del E.T.,

se configura cuando la Administración mediante la liquidación de revisión determina el rechazo del saldo a favor objeto de devolución. La referida norma, concede el plazo de dos (2) años para imponer la sanción, contados desde la notificación de la liquidación de revisión. A pesar de la independencia de ambos procedimientos (de determinación y sancionatorio), existe una relación entre ellos, pues al final la ejecución de la sanción dependerá de la legalidad de la liquidación de revisión que rechazó el 2 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322. 3 Confrontar la sentencia C-075 de la Corte Constitucional. Expediente 24729 8 valor devuelto4, pero ello no significa que su falta de firmeza impida tener certeza de la sanción, como dice la apelante. Es evidente que la sanción se impone con fundamento en la liquidación, independiente de su posterior resultado, pues si este acto es anulado la sanción no podría ejecutarse,5 y en todo caso la DIAN debe cumplir el término legal anotado para imponerla, so pena de la pérdida de la facultad sancionatoria. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de 3 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez 4 Sobre esta independencia la sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 5 El inciso final del artículo 670 del E.T. exige la ejecutoria de la liquidación de revisión para ejecutar la sanción.